II FSK 1803/12 - Wyrok

Data orzeczenia	2014-06-10	
Data wpływu	2012-07-12	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Jerzy Rypina
Maciej Jaśniewicz /sprawozdawca/
Sławomir Presnarowicz /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	I SA/Kr 2155/11	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 14 poz 176; art. 6 ust. 4, art. 45 ust. 1; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 2155/11 w sprawie ze skarg B. B.-P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 31 października 2011 r. nr [...], [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.	
Uzasadnienie
1.1. Wyrokiem z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 2155/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skarg B. P. uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 października 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

1.2 W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym K. zeznanie PIT-37 za 2006 r., wybierając w nim sposób opodatkowania "indywidualnie". W dniu 19 kwietnia 2011 r. Skarżąca złożyła korektę zeznania rocznego PIT-37 za 2006 r. wybierając sposób opodatkowania przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci. W załączonym do korekty zeznania podatkowego piśmie wyjaśniła, że przyczyną korekty była błędna informacja Urzędu Skarbowego, że dochód dziecka pozwalający na opodatkowanie w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci nie mógł przekroczyć w roku podatkowym kwoty 2.789,89 zł. Potwierdzeniem takiego stanowiska było postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 19 września 2007 r. w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła zażalenie, a decyzją z dnia 20 grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji. Przedmiotowa decyzja została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 250/08, prawomocnym wobec oddalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 23 lutego 2010 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1617/08. Do uzasadnienia korekty Skarżąca dołączyła wniosek o zaliczenie nadpłaty wynikającej z korekty zeznania na poczet należności podatkowej wynikającej z zeznania podatkowego za 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. postanowieniem z dnia 13 maja 2011 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., a następnie decyzją z dnia 19 lipca 2011 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego za 2006 r. Natomiast decyzją z dnia 20 lipca 2011 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2006. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż korekta nie może być uwzględniona, gdyż wybór sposobu opodatkowania przewidzianego dla osób samotnie wychowujących dzieci wymaga spełnienia wszystkich warunków wynikających z art. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej zwana : "u.p.d.o.f."). Skarżąca w przekonaniu organu nie spełniła warunku wynikającego z art. 6 ust. 10 u.p.d.o.f., zgodnie z którym sposób opodatkowania o którym mowa w ust. 4 nie ma zastosowania do podatników, którzy wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym, określony w ust. 4 złożą po terminie o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem organu takie oświadczenie złożone po terminie nie wywołuje skutków prawnych. Od tych decyzji Skarżąca złożyła odwołania wnosząc o ich uchylenie w całości oraz o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

1.3. Dwoma decyzjami z dnia 31 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zauważył, że termin do złożenia wniosku o rozliczenie w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci jest terminem prawa materialnego i nie podlega przywróceniu. Oznacza to, że po tym terminie nie można złożyć takiego wniosku nawet składając korektę stosownego zeznania podatkowego. Organ drugiej instancji uznał wszystkie zarzuty stawiane decyzjom Naczelnika US K. za bezzasadne.

2.1. W skardze do WSA w Krakowie Skarżąca zarzuciła decyzjom Dyrektora Izby Skarbowej:

- obrazę art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej : "Ordynacja podatkowa") poprzez nieuprawnione pominięcie w zaskarżonych decyzjach "milczącej" interpretacji, dającej stronie prawo do rozliczenia się w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci za rok 2006 oraz uznanie, iż fakt ten nie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, jak również nie ustosunkowanie się do twierdzeń podnoszonych przez stronę, istotnych z jej punktu widzenia, dla sposobu załatwienia sprawy podatkowej, a w konsekwencji nie odniesienie się do całości materiału procesowego zgromadzonego w aktach sprawy;

- niewłaściwe zastosowanie art. 81 § 1 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 oraz w związku z art. 14o, art. 14m i art. 14k, a także art. 14d Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie prawa strony do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji pomimo istnienia w obiegu prawnym "milczącej" interpretacji potwierdzającej prawo strony do rozliczenia się w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci;

- niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, w związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 6 ust 10 u.p.d.o.f. poprzez nieuprawnioną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na niedotrzymanie terminu złożenia wniosku o preferencyjną formę opodatkowania, albowiem brak złożenia wniosku w terminie do 30 kwietnia 2007 r. wynikał wyłącznie z błędnej informacji organu podatkowego I instancji udzielonej stronie skarżącej;

- niewłaściwe zastosowanie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu decyzji do podnoszonego przez stronę faktu uzyskania błędnych informacji w Urzędzie Skarbowym K.

2.2. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1617/08 oddalił skargę kasacyjną na wyrok WSA w Krakowie z dnia 23 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 250/08, którym to Sąd I instancji uchylił niekorzystną dla Skarżącej interpretację. Skarżąca wskazała, iż wyrok sądu kasacyjnego został doręczony organowi w dniu 27 kwietnia 2010 r. i od tej daty należało liczyć trzymiesięczny termin na udzielenie interpretacji indywidualnej. Wobec bezskutecznego upływu tego terminu należy uznać, że została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, tj. dopuszczająca możliwość rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006 w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dziecko. Dalej Skarżąca podniosła, iż pierwotna deklaracja została złożona w związku z uzyskaniem od pracownika punktu informacyjnego Urzędu Skarbowego K. informacji o braku możliwości wyboru interesującej skarżącą formy opodatkowania. Skarżąca wskazała, że podatnik nie może ponosić niekorzystnych konsekwencji w związku z informacją udzieloną przez organ podatkowy (wyrok NSA z dnia 23 maja 1997 r., sygn. akt SA/Lu 2249/95).

2.3. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie.

2.4. Uzasadniając swoje stanowisko WSA w Krakowie podzielił zapatrywania Skarżącej, iż miała ona prawo do wspólnego rozliczenia się, jako osoba samotnie wychowująca dziecko. Sąd I instancji podkreślił, iż po wyroku sądu kasacyjnego i następnie zwrocie akt sprawy organowi podatkowemu, rozpoczął się na nowo bieg terminu, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej. Wobec bezczynności organu w ciągu 3 miesięcy od doręczenia mu akt sprawy zawierających wyrok NSA, organ podatkowy jest związany stanowiskiem Skarżącej, zawartym we wniosku z dnia 19 czerwca 2007 r. o udzielenie interpretacji. Wynika to wprost z treści art. 14o Ordynacji podatkowej. W rezultacie przesądzone zostało, iż Skarżąca spełniła przesłanki wynikające z art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. Następnie Sąd I instancji podkreślił, że oprócz spełnienia powyższych przesłanek, dla możliwości rozliczenia się, jako osoba samotnie wychowująca dziecko, koniecznym było spełnienie dodatkowo warunku wynikającego z art. 6 ust. 10 u.p.d.o.f. Oznacza on konieczność złożenia wniosku o opodatkowanie, jako osoba samotnie wychowująca dziecko, w zeznaniu podatkowym do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym za który dokonywane jest rozliczenie. Termin ten minął w dniu 30 kwietnia 2007 r. Sąd I instancji podniósł, że po złożeniu deklaracji podatkowej, istnieje możliwość dokonania jej korekty. Wynika to wprost z art. 81 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. W ocenie WSA w Krakowie w taki właśnie sposób zachowała się Skarżąca, która złożyła korektę pierwotnej deklaracji oraz podała przyczyny, które doprowadziły do złożenia tej korekty. Należy w związku z powyższym stwierdzić, że Skarżąca spełniła wymogi formalne, przewidziane w wyżej powołanym przepisie. Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe nie dokonały w istocie oceny złożonej korekty stwierdzając jedynie, iż z uwagi na fakt, że w rozpatrywanym przypadku żądanie Skarżącej było bezzasadne w związku z brakiem spełnienia warunków pozwalających na skorzystanie z preferencyjnego rozliczenia z małoletnim dzieckiem do 30 kwietnia 2007 r., organ podatkowy wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości innej, aniżeli wynikającej ze złożonej deklaracji. Z powyższego stwierdzenia można domniemywać, że zdaniem organu, w niniejszej sprawie nie jest możliwe złożenie korekty deklaracji na podstawie art. 81 Ordynacji podatkowej. Takie stanowisko organu podatkowego nie zostało przy tym w żaden sposób uzasadnione. Organ podatkowy nie wskazał na konkretny przepis, z którego wynikałby zakaz złożenia korekty deklaracji podatkowej w zakresie złożonego oświadczenia woli o wyborze formy opodatkowania. Skoro przepisu takiego nie ma, organy podatkowe powinny były dokonać oceny zasadności przesłanek dokonanej korekty. Ocena taka nie została jednak przeprowadzona. Następnie Sąd I instancji podkreślił, iż organy podatkowe nie rozważyły również, jakie znaczenie ma złożenie korekty pierwotnej deklaracji. WSA w Krakowie zauważyło, że podatnik ma prawo do dokonania korekty deklaracji uprzednio złożonej w zakresie elementów nią objętych, czyli również w zakresie dokonanych oświadczeń woli w niej zawartych. Korekta deklaracji zastępuje deklarację pierwotną i eliminuje ją z obrotu prawnego. Ponadto, skorygowana deklaracja wywołuje takie same skutki jak deklaracja złożona pierwotnie. Sąd podkreślił, że korekta deklaracji nie jest "nowym" zdarzeniem prawnym, a jedynie zmianą brzmienia uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres. W konsekwencji nie można twierdzić, że Skarżąca złożyła wniosek o dokonanie rozliczenia, jako osoba wychowująca samotnie dziecko, dopiero w kwietniu 2011 r. Deklaracja w zakresie podatku dochodowego za 2006 r. została przez Skarżącą złożona w terminie do dnia 30 kwietnia 2007 r., czyli z zachowaniem terminu określonego w art. 6 ust. 10 u.p.d.o.f. Deklaracja ta wprawdzie nie zawierała oświadczenia o dokonaniu rozliczenia, jako osoba samotnie wychowująca dziecko, jednak dokonanie korekty ma takie znaczenie, że na miejsce uprzednio złożonych oświadczeń podatnika, wchodzą oświadczenia zawarte w złożonej korekcie. W tym znaczeniu, w mocy pozostają oświadczenia podatnika wynikające z pierwotnie złożonej deklaracji, z wyjątkiem ujętych w korekcie. Nie można przy tym utożsamiać złożenia korekty deklaracji z samym złożeniem deklaracji, która podlega korekcie. Pierwotna deklaracja została już złożona w określonym terminie i nie można twierdzić, że przez złożenie korekty, przesunął się moment złożenia deklaracji. Reasumując Sąd I instancji uznał, że PIT – 37 został złożony przez Skarżącą w terminie do 30 kwietnia 2007 r., czyli w terminie wynikającym z art. 6 ust. 10 u.p.d.o.f. Złożona zaś korekta wywołuje skutek w postaci uznania, iż w pierwotnej deklaracji Skarżąca zawarła oświadczenie woli o sposobie wyboru opodatkowania, jako osoba samotnie wychowująca dziecko.

3.1. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwana dalej : "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c , art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie przez Sąd decyzji obu instancji, chociaż rozstrzygnięcia organów nie były dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd i przy braku naruszeń przez organy przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, to jest art. 121, art. 122, art. 125 Ordynacji podatkowej i nie oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.,

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie i przyjęcie, że rozstrzygnięcia organów podatkowych nie spełniają przesłanek wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

- art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędna ocenę postępowania dowodowego i bezpodstawne przyjęcie, że organ podatkowy wadliwie określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. i niezasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez błędną ocenę ustaleń faktycznych polegającą na przyjęciu, że nie zostały spełnione przesłanki zawarte w art. 45 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. do stwierdzenia, że w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. niezłożenie wniosku o wspólne opodatkowanie w terminie wskazanym w w/w przepisach powodowało nieodwołalny skutek w postaci utraty prawa do szczególnego opodatkowania przewidzianego dla osób samotnie wychowujących dzieci. Ponadto, że składana na podstawie art. 81 Ordynacji podatkowej korekta deklaracji podatkowej obejmuje również sposób opodatkowania. Sąd nie wykazał również istotnego wpływu naruszenia przepisów prawa przez organy na wynik sprawy. Ponadto z uwagi na niejasność wskazówek co do dalszego postępowania,

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 81 Ordynacji podatkowej poprzez niesłuszne przyjęcie, że organ podatkowy miał obowiązek przyjęcia i dokonania oceny korekty złożonej przez podatniczkę w zakresie wyboru formy opodatkowania, wbrew zapisom art. 45 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.p. w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r.,

- art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku nie zawarł pogłębionej oceny stanowiska organów podatkowych, jak również w zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia, stanowisko Sądu jest jedynie ogólne, podobnie jak i w zakresie wskazań co do dalszego postępowania.

3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że termin określony w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. jest terminem prawa materialnego, co z kolei oznacza, że po jego upływie podatnik traci prawo do skorzystania z możliwości preferencyjnego opodatkowania. Ponadto, obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie dopuszczają możliwości dokonania wyboru innego sposobu opodatkowania po upływie terminu do składania zeznań podatkowych, tzn. po 30 kwietnia następnego roku podatkowego, którego dotyczy zeznanie. Jak wskazano, w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., nie złożenie wniosku o wspólne opodatkowanie w terminie o którym mowa w art. 45 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. powodowało nieodwołany skutek w postaci utraty prawa do szczególnego opodatkowania przewidzianego dla osób samotnie wychowujących dzieci. Wniosek o wspólne opodatkowanie jest oświadczeniem woli podatnika o skorzystaniu z określonego prawa podmiotowego. Bez jego uzewnętrznienia w określonym trybie i czasie podatnik z tego uprawnienia nie może korzystać, gdyż złożenie wniosku po terminie o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wywołuje skutków materialnoprawnych - art. 6 ust. 10 u.p.d.o.f. Ponadto późniejsza korekta złożonego zeznania podatkowego, które nie zawierało takiego wniosku, jest prawnie nieskuteczna i nie daje prawa osobie samotnie wychowującej dziecko do określenia podatku w podwójnej wysokości obliczonego od połowy dochodów tej osoby oraz wychowywanego dziecka.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza uregulowanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1).

4.3. Podkreślić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w skardze kasacyjnej zarzucił jedynie naruszenie przepisów postępowania. Niemniej sformułowanie tych zarzutów jednoznacznie wskazuje, że intencją autora skargi kasacyjnej było również wskazanie na naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 4 w związku z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, na co wskazują odesłania poczynione już w petitum skargi kasacyjnej, a także jej uzasadnienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w pierwszej kolejności należy stwierdzić w oparciu o przepisy prawa materialnego i procesowego czy w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. niezłożenie wniosku o wspólne opodatkowanie w terminie wskazanym w wymienionych wyżej przepisach powodowało nieodwołalny skutek w postaci utraty prawa do szczególnego opodatkowania przewidzianego dla osób samotnie wychowujących dzieci. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko przyjęte przez Sąd I instancji w analizowanym zakresie jest nieprawidłowe. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego jedną z osób wskazanych w tym przepisie, jeżeli rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci, podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8 (które nie ma znaczenia dla rozpatrywanej sprawy), na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci. Stosownie natomiast do ust. 10 tego przepisu sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania do podatników, którzy wniosek, wyrażony w zeznaniu podatkowym, określony w ust. 2 i 4, złożą po terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. W świetle tego ostatniego przepisu nie budzi wątpliwości, że podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. Z wykładni językowej przywołanych przepisów wynika wprost, że wniosek o preferencyjne opodatkowanie musi być złożony w rocznym zeznaniu podatkowym, w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Przekładając powyższe na realia rozpatrywanej sprawy zgodzić się należy z organami podatkowymi, iż po pierwsze w zeznaniu podatkowym wniesionym w terminie (tj. w dniu 27 kwietnia 2007 r.) zabrakło wniosku o preferencyjne, wspólne opodatkowanie, ponieważ Skarżąca złożyła taki wniosek o dokonanie rozliczenia, jako osoba wychowująca samotnie dziecko, dopiero w dniu 19 kwietnia 2011 r., a więc po upływie niemal 4 lat od dnia złożenia pierwotnej deklaracji podatkowej. Należy zgodzić się z poglądem Sądu I instancji, że wybór formy opodatkowania należy uznać za element deklaracji podatkowej, niemniej niezasadne jest stanowisko, zgodnie z którym dokonanie korekty deklaracji podatkowej po upływie terminu również w zakresie wyboru sposobu opodatkowania mogło powodować skuteczną zmianą tego zeznania w tym elemencie.

4.4. Należy podkreślić, że Sąd I instancji przede wszystkim nie ocenił prawidłowo roli i charakteru terminu wynikającego z art. 6 ust. 10 w związku z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. Na wstępie należy wskazać na generalny podział terminów na materialne i procesowe, opierający się zasadniczo na kryterium zamieszczenia określonej normy prawnej, wyznaczającej termin w ustawie regulującej prawo materialne lub ustawie zawierającej przepisy procesowe. Jednak ze względu na fakt, iż ustawodawca nie przestrzega w systemie prawnym ścisłego rozdziału regulacji na przepisy prawna materialnego i procesowego, nie jest to wystarczające kryterium dla rozróżnienia tych terminów. Przyjmuje się, że terminem prawa materialnego jest okres, w którym nastąpić może ukształtowanie praw lub obowiązków podmiotu w formie autorytatywnej konkretyzacji norm prawa materialnego lub bezpośrednio z mocy prawa. Terminem procesowym jest zaś okres do dokonania czynności procesowej przez podmioty postępowania. Terminy prawa materialnego do wykonywania określonych uprawnień nazywane są zbiorczą nazwą terminów zawitych lub prekluzyjnych. Wśród realizowanych przez nie celów na gruncie prawa podatkowego należy podkreślić ich stabilizacyjną funkcję dla stosunku prawnopodatkowego. Charakteryzuje je znaczny rygoryzm, polegający przede wszystkim na tym, że na skutek bezczynności podmiotu uprawnionego ( w rozpatrywanym przypadku podatnika), w ciągu określonego przepisem ustawy okresu, następuje definitywne wygaśnięcie przysługującego mu prawa. Pomimo tego, że dla terminów zawitych brak jest jakichkolwiek przepisów ogólnych w przepisach prawa podatkowego to jednak należy podkreślić, iż z samej istoty bezskuteczny upływ terminu wynikający z normy pomieszczonej w art. 6 ust. 10 w związku z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., powoduje nieodwracalną utratę możliwości dokonywania wspólnego rozliczenia przez rodzica samotnie wychowującego dziecko. Wynika z niej także długość i początek terminu zawitego, a mianowicie okres od 1 stycznia do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Uchybienie terminu materialnego wywołuje skutek w postaci wygaśnięcia praw lub obowiązków o charakterze materialnoprawnym lub wywołuje skutek prawny materialnej trwałości ukształtowanych praw podatnika. Jedynie zaś w przypadku terminów procesowych możliwe jest uchronienie się przed negatywnymi skutkami uchybienia terminu czynności procesowej poprzez wniosek o jego przywrócenie, co nie było w sprawie kwestionowane. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez Sądu I instancji prowadziłoby do sytuacji, w której art. 6 ust. 10 u.p.d.o.f. byłby zbędny, co w rezultacie oznaczałoby, że wyboru sposobu opodatkowania można byłoby dokonywać poprzez korektę deklaracji podatkowej aż do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego. To niweczyłoby całkowicie charakter prekluzji związanej ze wspólnym rozliczeniem podatku dochodowego. Stanowisko takie sprzeczne byłoby także z zasadą racjonalnego ustawodawcy, który zdecydował się na wprowadzenie ograniczenia czasowego w wyborze sposobu opodatkowania. Skoro przepis art. 6 ust. 4 w związku z art. 6 ust. 10 u.p.d.o.f. w sposób jednoznaczny stanowi, że wybór formy opodatkowania uwarunkowany jest terminem złożenia w tym przedmiocie oświadczenia, to tym samym jest on dla podatników samotnie wychowujących dziecko terminem prawa materialnego. Jest to uprawnienie podatników do skorzystania z proponowanej przez ustawodawcę formy opodatkowania obwarowane terminem końcowym (dies ad quem). Oświadczeniem podatnika o wyborze określonej formy opodatkowania związany jest także wierzyciel podatkowy. Skutek prawny wywołuje samo terminowe złożenie oświadczenia, a brak odpowiedniego oświadczenia wystąpienie tych skutków wyklucza.

4.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe trafnie wywiodły, że brak oświadczenia o zamiarze wspólnego opodatkowania w zeznaniu składanym do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym nie może być sanowany późniejszą korektą. Skutek materialnoprawny wywiera bowiem wyłącznie złożenie dostatecznie jasnego, czytelnego oświadczenia woli o wyborze przez podatnika danej formy opodatkowania w zakreślonym ustawowo terminie. Uchybienie temu terminowi niezależnie od przyczyn i motywacji wyklucza skorzystanie z omawianej preferencyjnej metody opodatkowania. Na powyższe nie mają wpływu okoliczności leżące u podstaw uchybienia wymogom oświadczenia, jak pomyłka, nieumyślność, błędne zrozumienie treści przepisu, czy nawet wadliwa informacja otrzymana od pracownika organu podatkowego. Dla wywołania skutków w postaci objęcia przedmiotową formą opodatkowania nie ma znaczenia sama wola, czy zamiar podatnika, gdyż ocenie może podlegać wyłącznie jej przejaw w postaci złożonego oświadczenia woli. Sąd I instancji wskazując na możliwość korygowania deklaracji podatkowej w trybie art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej błędnie założył, że pozwala ona także na zamieszczanie w niej po raz pierwszy oświadczenia o wyborze wspólnego opodatkowania po 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, że podatnik ma prawo do złożenia skutecznej korekty deklaracji w zakresie wszystkich jej elementów, w tym także zawartych w niej oświadczeń woli, a także że tak skorygowana deklaracja wywołuje takie same skutki jak deklaracja pierwotna. Nie można w tym przypadku znajdować analogii do zmiany formy rozliczenia przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT, co uczynił Sąd I instancji, gdyż wybór formy zwrotu bezpośredniego lub przeniesienia podatku od towarów i usług na następny okres rozliczeniowy nie jest obwarowany prekluzją. Należy dodatkowo wskazać, że stanowisko WSA w Krakowie zostało w tym zakresie ocenione także w literaturze jako kontrowersyjne (por. t. 28 do art. 6 w A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, publ. baza LEX/el 2013).

4.6. Bez znaczenia pozostaje także dla istoty rozstrzygnięcia "wydana" na wniosek podatniczki, po przeprowadzonym postępowaniu sądowoadministracyjnym, milcząca interpretacja przepisów prawa podatkowego, która potwierdziła trafność jej stanowiska co do uprawnienia do wspólnego rozliczenia z synem. Należy zauważyć, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 lipca 2007 r. obowiązywały inne przepisy dotyczące udzielania interpretacji indywidualnych, aniżeli wskazywane przez Sąd I instancji. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217 poz. 1590), zastosowanie znajdowały wcześniejsze regulacje prawne. Zgodnie z powołanym przepisem wnioski o wydanie pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wniesione przed dniem wejścia w życie znowelizowanych przepisów należało rozpatrywać stosownie do przepisów w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r. interpretacja nie była wiążąca dla podatnika, a z mocy art. 14c Ordynacji podatkowej zastosowanie się podatnika do interpretacji, nie mogło mu szkodzić. Z przepisów tych wynika, że jedynie sformalizowana pisemna interpretacja w postaci postanowienia lub równoważna jej z mocy art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r. interpretacja milcząca przyznawały określony zakres ochrony. Żadnego skutku nie wywierała zaś ustna informacja pracownika organu podatkowego, tym bardziej negatywna dla podatnika. Ponadto skutek ochronny zaczynał swój bieg dopiero od dnia wejścia w życie postanowienia zwierającego interpretację bądź od dnia upływu terminu przewidzianego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r. Wszystkie te terminy zaczęły swój bieg jednak po dniu 30 kwietnia 2007 r., kiedy to upłynął termin zawity prawa materialnego z art. 6 ust. 4 w związku z art. 6 ust. 10 u.p.d.o.f. O braku możliwości złożenia wspólnego rozliczenia nie mogła przesądzać także obawa wdrożenia postępowania karnoskarbowego. Jedynie na marginesie należy wskazać, że równoważny efekt do postępowania interpretacyjnego wdrożonego przez podatniczkę mogło odnieść złożenie przez nią korekty pierwotnego zeznania rocznego PIT - 37 jeszcze przed dniem 30 kwietnia 2007 r. z wykazanym wspólnym rozliczeniem z synem.

4.7. Na uwzględnienie zasługują również pozostałe zarzuty, które dotyczą naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, prócz zarzutu z art. 141 § 4 p.p.s.a. Podkreślenia jednak wymaga, że naruszenie tych przepisów jest wynikiem dokonania przez ten Sąd błędnej wykładni przepisów u.p.d.o.f. W konsekwencji niezasadnie WSA w Krakowie uznał w trybie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., że organy podatkowe naruszyły ogólne zasady postępowania wynikające z art. 121, art. 122 oraz 125 Ordynacji podatkowej oraz przepisy art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie organy podatkowe zgromadziły dostateczny materiał dowodowy i właściwie go oceniły, a następnie prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne. Z tych względów zarzuty te należało uznać również za zasadne. Co do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., to należy zauważyć, że uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawiera wszystkie niezbędne elementy i jest konsekwencją przyjętej przez ten Sąd wykładni przepisów prawa materialnego.

4.5. Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. O kosztach orzeczono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. i odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wdrożenie postępowania o udzielenie interpretacji prawa podatkowego i przeprowadzenie całego postępowania sądowoadministracyjnego dotyczącego jego kontroli, choć spóźnione w stosunku do rozliczenia za 2006 r., wskazuje na możliwość udzielenia Skarżącej błędnej informacji przez pracownika organu podatkowego, co do warunków wspólnego rozliczenia. Takie działanie, choć pozostające bez wpływu na sferę uprawnień materialnoprawnych wnoszącej skargę kasacyjną, uznać należy jednak za przypadek szczególnie uzasadniony w zakresie obowiązku ponoszenia kosztów.