I SA/Gl 608/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-13	
Data wpływu	2025-05-15	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Anna Tyszkiewicz-Ziętek /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2018 nr 0 poz 2174;  art. 112 c; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędziowie Sędzia WSA Monika Krywow-Milczarek, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr), Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2026 r. sprawy ze skargi P. s.c. w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 10 marca 2025 r. nr 2401-IOV2.4103.2.2025/AMI UNP: 2401-25-065830 w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r. oddala skargę.	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 10 marca 2025 r. nr 2401-IOV2.4103.2.2025/AMI UNP: 2401-25-065830, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 17 grudnia 2024 r. nr [...] ustalającą wobec P kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia 2019 r. do września 2019 r.

W podstawie prawnej tego rozstrzygnięcia wskazano art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 111 dalej: O.p.) oraz przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: u.p.t.u.).

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

19 sierpnia 1998 r. D. B. oraz W. G. zawarli umowę spółki cywilnej o nazwie P, przy czym w okresie którego dotyczy zaskarżona decyzja, przeważającym przedmiotem działalności prowadzonej w formie ww. spółki cywilnej było wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatycznych.

W złożonych do Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. pierwotnych deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. podatnik - P s.c. (dalej: spółka, strona, skarżąca) wykazała za kolejne miesiące od stycznia 2019 r. do października 2019 r. oraz za grudzień 2019 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, natomiast za październik 2019 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 9.074 zł, w tym 5.000 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika i 4.074,00 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej z 9 stycznia 2024 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik) wszczął wobec spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2019 r.

Już po wszczęciu tej kontroli, doszło do zmiany składu osobowego tej spółki, tj. wystąpił z niej W. G., a wstąpiły M. B. i K.K.

Wspomniana kontrola została zakończona wynikiem kontroli z 8 listopada 2024 r. nr [...], który został doręczony 14 listopada 2024 r. Naczelnik ustalił, że spółka zawyżyła wysokość podatku naliczonego, poprzez odliczenie w rozliczeniach podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. podatku wynikającego z szeregu faktur VAT,

wystawionych tytułem usług pogotowia technicznego, naprawy i konserwacji instalacji elektrycznych, usług serwisowych przez M sp. z o.o. oraz jednej faktury VAT wystawionej tytułem usług doradczych i szkoleniowych w zakresie przetwarzania i przechowywania danych wg RODO przez B sp. z o.o. na łączną kwotę netto: 314.220,00 zł oraz VAT: 40.802,40 zł, które to faktury nie dokumentowały czynności rzeczywiście dokonanych,

Ustalenia kontroli celno-skarbowej zostały w całości uwzględnione w złożonych przez stronę korektach deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2019 r., zgodnie z uprawnieniem wynikającym z art. 82 ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Kwota zaległości wynikających z tych korekt została przez stronę uregulowana.

Z uwagi na istniejące przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, postanowieniem z 29 listopada 2024 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r.

17 grudnia 2024 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał wobec spółki decyzję nr [...] (doręczoną 19 grudnia 2024 r.), w której ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2019 r.

W odwołaniu od tej decyzji zarzucono :

- niezastosowanie art. 112c ust. 2 u.p.t.u. pomimo prowadzenia wobec wspólników spółki cywilnej przez Prokuraturę Okręgową w K. pod sygn. akt [...] postępowania karnego o przestępstwo skarbowe obejmującego okres tożsamy z okresem wskazanym w ww. decyzji Naczelnika

oraz alternatywnie:

- niezastosowanie art. 112b ust 2 u.p.t.u., pomimo złożenia korekt deklaracji VAT-7 po przeprowadzonej kontroli, tj. uwzględniających stwierdzone nieprawidłowości.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji (tj. w przypadku uwzględnienia zarzutu niezastosowania przez organ pierwszej instancji przepisu art. 112c ust. 2 u.p.t.u.), ewentualnie o zmianę przedmiotowej decyzji, poprzez uwzględnienie dyspozycji zawartych w art. 112b ust 2 ww. u.p.t.u., zgodnie z dyspozycją w nim zawartą (tj. w przypadku uwzględnienia zarzutu niezastosowania przez organ I instancji art. 112b ust 2 u.p.t.u.).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) nie uwzględnił odwołania.

Na wstępie wskazał, że zgodnie z art. 68 § 3 O.p. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

A zatem termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2019 r. - upływał 31 grudnia 2024 r., a za grudzień 2019 r. - upłynie 31 grudnia 2025 r. Decyzja Naczelnika została wydana 17 grudnia 2024 r. i doręczona 19 grudnia 2024 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstało w wyniku doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej, a nie z mocy prawa (jest to decyzja konstytutywna), wobec czego możliwe było orzekanie w postępowaniu odwoławczym.

Przechodząc do meritum Dyrektor podał w szczególności, że - jak ustalono w toku kontroli - w badanym okresie spółka świadczyła usługi m.in. na rzecz następujących podmiotów:

- Spółdzielni Mieszkaniowej L z D. w oparciu o umowę nr [...] z 17 sierpnia 1998 r. na wykonywanie czynności pogotowia awaryjnego w zasobach tej spółdzielni;

- Towarzystwa Budownictwa Społecznego (TBS) D sp. z o.o. z B., tj. w oparciu o umowę z 29 stycznia 2007 r. na wykonywanie obsługi w zakresie prac konserwacyjnych i remontów bieżących oraz wykonywanie czynności pogotowia awaryjnego dla budynków mieszkalnych zlokalizowanych na terenie osiedla mieszkaniowego G w B. oraz przy ul. [...], [...] w J.

- S sp. z o.o. z P. jako podwykonawca, który wspierałby tą firmę w obsłudze technicznej obiektów handlowych należących do K sp. z o.o. sp. j., polegającej na usuwaniu zatorów w instalacji sanitarnej oraz deszczowej (usługi były zlecane ad hoc, a ich wykonanie potwierdzano w protokołach podpisanych przez K, S oraz spółkę).

Zgodnie z ustaleniami w rzeczywistości usługi w zakresie pogotowia technicznego, naprawy i konserwacji w zasobach mieszkaniowych świadczyli: P. M. (co dokumentują faktury za usługi w zakresie naprawy i konserwacji instalacji elektrycznej w zasobach mieszkaniowych na łączną kwotę netto 83.484,00 zł), J.S. (co dokumentują faktury za usługi w zakresie konserwacji instalacji elektrycznych w zasobach SM L na łączną kwotę netto 96.000,00 zł) oraz A.D. (co dokumentują faktury za usługi w zakresie naprawy i konserwacji instalacji elektrycznej w zasobach mieszkaniowych na łączną kwotę netto 83.484,00 zł). Fakt realizacji usług w zakresie naprawy i konserwacji instalacji elektrycznej w zasobach mieszkaniowych potwierdził każdy z przesłuchanych w toku kontroli świadków, świadczących w 2019 r. na rzecz spółki pracę (tj. w oparciu o umowę o pracę lub umowę zlecenie).

Usługi serwisowe na obiektach K (zlecone przez S sp. z o.o.) wykonali w rzeczywistości pracownicy strony (Z.Z., E.D1., J1.S1., K1.G1. i L.C.). Osoby te są wymienione jako wykonawcy w protokołach odbioru robót udostępnionych przez S sp. z o.o.

W toku kontroli celno-skarbowej Naczelnik stwierdził, iż w ewidencjach nabyć prowadzonych w postaci plików JPK_VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. spółka ujęła 20 faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez M sp. z o.o. (tytułem różnorakich usług serwisowych i pogotowia technicznego) oraz 1 fakturę VAT wystawioną przez B sp. z o.o. (tytułem usług doradczych i szkoleniowych w zakresie przetwarzania i przechowywania danych wg RODO plus porady przez okres 30 dni) na łączną kwotę netto: 314.220,00 zł oraz VAT: 40.802,40 zł.

Zestawienie przedmiotowych faktur zawarto w tabeli na str. 9 – 11 zaskarżonej decyzji.

Naczelnik ustalił, że faktury te nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynie miały umożliwić spółce obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający i w konsekwencji korzyść podatkową poprzez zmniejszenie zobowiązań podatkowych.

M sp. z o.o. prowadziła jedynie fikcyjną działalność gospodarczą, o czym świadczą następujące okoliczności/fakty: minimalny, niepokryty kapitał zakładowy; krótki okres aktywności w rejestrze podatników podatku od towarów i usług (rejestracja 1 stycznia 2018 r., wykreślenie 29 sierpnia 2022 r. na podstawie art. 96 ust.9 pkt 5 u.p.t.u.); nieprowadzenie działalności gospodarczej pod adresami zarejestrowanymi w KRS; prowadzenie działalności gospodarczej w rozległym asortymentowo obszarze handlowym (obrót tekstyliami, maszynami, folią) jak również usługowym (prace remontowo-modernizacyjne, serwisowe) bez zaplecza kadrowo-technicznego, D.G2. (formalnie udziałowiec spółki M) nie kupowała jej udziałów oraz nie miała żadnych informacji na jej temat, A1.P. (kolejny formalny udziałowiec ww. spółki) zakupiła udziały w tej spółce w sierpniu 2019 r. nie miała żadnej wiedzy o sprawach tego podmiotu;

- M sp. z o.o. sporządziła formularz PIT-11 o dochodach i pobranych zaliczkach za 2019 r. dla 4 podatników, tj. P.B1., M1.G2., R. G2. i D. R.. R.G2. przesłuchiwany w toku kontroli prowadzonej wobec spółki M zeznał, że wykonuje zawód elektronika-automatyka. W M sp. z o.o. miał pracować dorywczo w swoim mieszkaniu jako konsultant i doradzać, czy dana czynność wykonywana przez zewnętrzne podmioty była zgodna ze sztuką zawodu automatyk-elektryk.

Faktury VAT wystawione przez M sp. z o.o. miały dotyczyć usług w zakresie pogotowia technicznego, naprawy i konserwacji instalacji elektrycznej w zasobach mieszkaniowych, które w rzeczywistości wykonali: P.M., J.S. A.D. Usługi serwisowe na obiektach K, które w rzeczywistości wykonali pracownicy strony (Z.Z., E.D1., J1.S1., K1.G1. i L.C.), wskazani w protokołach odbioru robót udostępnionych przez S sp. z o.o.

Faktura VAT wystawiona przez B sp. z o.o. miała z kolei dotyczyć usług szkoleniowych w zakresie przetwarzania i przechowywania danych wg RODO oraz porad przez okres 30 dni. Niemniej jednak, żaden z pracowników strony nie potwierdził udziału w takich szkoleniach. Jak odnotowano spółki M i B to podmioty powiązane m.in. poprzez osobę M1.G2. Był on prezesem zarządu M sp. z o.o. od 15 grudnia 2017 r.) do 30 sierpnia 2022 r. oraz prezesem zarządu B sp. z o.o. od 28 maja 2015 r. do 9 sierpnia 2022 r. Został skazany prawomocnym wyrokiem za przestępstwo wymienione w art. 18 § 2 k.s.h.

Wskazane faktury jako nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego, które zgodnie z dyspozycją art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie mogą stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, co strona uwzględniła w korektach deklaracji VAT-7. Skorygowała in minus wartości netto oraz podatek naliczony dotyczący nabyć towarów i usług pozostałych o kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur i uregulowała zaległość podatkową.

W decyzji z 17 grudnia 2023 r. Naczelnik ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., gdyż sankcja określona w tym przepisie odnosi się do podmiotów świadomie dopuszczających się oszustwa przy wykorzystaniu "pustych" faktur.

Aprobując to rozstrzygnięcie Dyrektor przywołał art. 112 b ust. 1, ust. 2 a, ust. 2 b i ust. 3 oraz art. 112 c ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 6 czerwca 2023 r.

W tym kontekście wskazał, że w pierwotnych deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. strona wykazała kwotę zwrotu różnicy podatku/kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego. Stwierdzone w trakcie kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości wynikały w całości z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z tzw. pustych faktur VAT wystawionych przez M sp. z o.o. oraz B sp. z o.o. Strona posłużyła się nimi w pełni świadomie, celem obniżenia podatku należnego. Skorygowanie przez spółkę deklaracji dodatkowo potwierdza fikcyjność omawianych faktur.

Zaistniały więc przesłanki do zastosowania art. 112c ust. 1 u.p.t.u. stanowiącego lex specialis względem art. 112b tej ustawy.

W nawiązaniu do zarzutu niezastosowania art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., który wyklucza zastosowanie art. 112 c ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, Dyrektor powołał się na tezy uchwały NSA z 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 1/04. NSA po rozpoznaniu zagadnienia prawnego "Czy w stanie obowiązującym w 1999 r. nałożenie na spółkę cywilną dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług może doprowadzić do naruszenia wobec wspólników takiej spółki - wynikającej z art. 2 Konstytucji RP /wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. - Dz.U. z 1998 r. nr 139, poz. 905/ - zakazu stosowania wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej w art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz. 50, ze zm./jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności karnej skarbowej?" stwierdził we wspomnianej uchwale, że w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. dopuszczalne było ustalenie spółce cywilnej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że odpowiedzialność podatkowa spółki cywilnej i jej wspólników na gruncie ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów oraz o podatku akcyzowym jest różna, bowiem na gruncie tego podatku spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowo-prawną. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio wspólników tych spółek. Zwrócono także uwagę, że odpowiedzialność podatkowa spółki cywilnej nie jest tożsama z odpowiedzialnością wspólników, bowiem egzekwowanie odpowiedzialności solidarnej osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika na gruncie prawa podatkowego cechuje swoista specyfika wynikająca z faktu, że o odpowiedzialności takiej orzeka się w odrębnej decyzji, a egzekucja zobowiązania wynikającego z tej decyzji może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okaże się w całości lub w części bezskuteczna. Orzeczenie zatem solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej jej aktualnych wspólników oraz jej byłych wspólników musi nastąpić w ramach odrębnego postępowania (z zastrzeżeniem przypadku określonego w art. 15 ust. 4 Ordynacji podatkowej), w którym to wspólnicy wskazani z imienia i nazwiska będą stronami toczącego się postępowania. A zatem decyzja wymiarowa wobec spółki cywilnej na gruncie prawa podatkowego pozwala jedynie na podjęcie egzekucji tylko do majątku zobowiązanego tą decyzją podatnika, a o odpowiedzialności solidarnej wspólników za zaległości podatkowe spółki należy rozstrzygnąć w odrębnym postępowaniu z udziałem innych stron. Decyzja o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym w podatku od towarów i usług pozwala uznać spółkę cywilną za zobowiązaną i prowadzić egzekucję z jej majątku jako jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, posiadającej w świetle art. 1a pkt 20 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji status osoby zobowiązanej. Dopiero wydanie decyzji o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej jako osoby trzeciej pozwala na prowadzenie egzekucji w stosunku do majątku wspólnika pozostającego poza majątkiem spółki. Dyrektor zaakcentował, że odnosząc się do kwestii zbiegu odpowiedzialności z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz odpowiedzialności karnej skarbowej za wykroczenia skarbowe, NSA przedmiotowej uchwale wskazał, iż taki zbieg nie zachodzi, gdyż spółka cywilna jako podatnik podatku od towarów i usług nie może ponieść bezpośrednio odpowiedzialności karnej skarbowej. Stwierdził także, że za dopuszczenie do powstania nierzetelności w dokumentacji podatkowej odpowiada sama spółka cywilna jako podatnik tego podatku i z tego względu może być na nią nałożone dodatkowe zobowiązanie podatkowe określone w art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Za zachowanie to bezpośrednio nie odpowiadają bowiem jej wspólnicy.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor stwierdził, że skoro ustawodawca przyznał spółce cywilnej podmiotowość podatkową w zakresie podatku od towarów i usług, to odpowiedzialność podatkowa spółki cywilnej nie jest tożsama z odpowiedzialnością wspólników. W konsekwencji nie następuje zbieg odpowiedzialności za ten sam czyn z tytułu dodatkowego zobowiązania i odpowiedzialności karnoskarbowej, ponieważ spółka cywilna tej ostatniej odpowiedzialności nie ponosi.

Przepis art. 112c ust. 2 u.p.t.u. nie ma więc zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ ustalono dodatkowe zobowiązanie nie osobom fizycznym (wspólnikom), ale spółce cywilnej.

Wbrew zarzutom odwołania nie ma także podstaw do zastosowania art. 112b ust. 2 u.p.t.u., w oparciu o który organ podatkowy ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Ujawnione nieprawidłowości były bowiem skutkiem celowego działania i wynikały w całości z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur, które stwierdzały czynności niedokonane. W takim przypadku do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego zastosowanie ma przepis art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Stanowi on, że w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%. Tym samym wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wyniosła 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego z "pustych" faktur wystawionych przez M sp. z o.o. oraz B sp. z o.o.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucono naruszenie:

- art. 7 w związku z art 77 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku art 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez "błędne wyliczenie kwot zobowiązań oraz odsetek albowiem podane w decyzji kwoty nie korelują z kwotami wynikającymi z zestawienia faktur";

- art. 112b ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy skarżąca po przeprowadzonej kontroli złożyła "korekty podatku VAT" z uwzględnieniem stwierdzonych nieprawidłowości;

- art. 112c ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, pomimo faktu toczącego się w stosunku do wspólników skarżącej spółki cywilnej postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. pod sygn. akt [...] o przestępstwo skarbowe obejmujące tożsamy okres.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że spółka cywilna nie może być odrębnym podmiotem prawa oraz nie posiada osobowości prawnej. Wobec braku podmiotowości spółki cywilnej wszelkie zobowiązania, czy umowy zawierane są bezpośrednio przez wspólników spółki, którzy pozostają podmiotami praw i obowiązków.

W tym kontekście skarżąca zaznaczyła, że w stosunku do wspólników strony toczy się aktualnie w Prokuraturze Okręgowej w K. postępowanie karne o przestępstwo skarbowe obejmujące okres, którego dotyczy zaskarżona decyzja. Tym samym, skoro art. 112c ust. 2 u.p.t.u. stanowi, że art. 112c ust. 1 tej ustawy nie stosuje się w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, to zaskarżona decyzja jest bezprawna.

Jednocześnie podkreślono, że spółka cywilna nie posiada swojego majątku, a za wszelkie jej zobowiązania odpowiadają całym swoim majątkiem jej wspólnicy - osoby fizyczne, wobec których (częściowo) prowadzone jest postępowanie karno-skarbowe. Będą oni odpowiadać za swoje działania podwójnie, tj. "zarówno w postępowaniu niniejszym jak i w postępowaniu karno-skarbowym". Obciążanie osoby fizycznej podwójną odpowiedzialnością za ten sam czyn jest w prawidłowo ukształtowanym systemie prawnym niedopuszczalne.

Zakres odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej został określony w kodeksie cywilnym, a ustawy podatkowe nie powinny tego zakresu zmieniać. W przeciwnym razie dochodzi bowiem do swoistego dualizmu prawnego, który pozbawia obywatela zaufania do państwa. Wskazany zbieg karalności godzi w konstytucyjne wartości, gdyż stoi w sprzeczności z zasadą "ne bis in idem".

Nadto podniesiono, że z żadnej z decyzji nie wynika, w jaki sposób Naczelnik wyliczył wysokość zobowiązania podatkowego, gdyż te podane w petitum decyzji nie pokrywają się z danymi wynikającymi z tabeli nr 1 zawierającej zestawienie faktur VAT.

Jednocześnie zauważono, iż skarżąca nie uzyskała żadnej korzyści związanej z wydanymi przez M sp. z o.o. fakturami, gdyż opłacała je za pośrednictwem przelewu bankowego.

Skarżąca podkreśliła także, iż wspólnicy zostali niejako "ukarani" za to, że dobrowolnie skorygowali deklaracje podatkowe, a nie uwikłali się w wieloletnie postępowanie odwoławcze.

Stwierdziła też, że w przypadku nieuwzględnienia ww. zarzutu dotyczącego niezastosowania art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. "niewątpliwie w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma" art. 112b ust 2 ww. ustawy. Jeśli bowiem skorygowano deklaracje i wpłacono zaległy podatek, to dopuszczalne jest nałożenie sankcji w "wysokości do 20%", zgodnie z art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej podtrzymał wniesioną w niniejszej sprawie skargę. Akcentował, że spełnione zostały przesłanki z art. 112 c ust. 2 u.p.t.u. Nie można bowiem rozdzielać odpowiedzialności spółki cywilnej od odpowiedzialności jej wspólników, gdyż spółka cywilna nie jest odrębnym podmiotem prawa i nie posiada majątku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z 10 marca 2025 r., którą utrzymano w mocy decyzję z 17 grudnia 2024 r. ustalającą wobec skarżącej spółki cywilnej wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia 2019 r. do września 2019 r.

Kontrolę tą rozpocząć należy od przywołania stanu prawnego w brzmieniu obowiązującym od 6 czerwca 2023 r., który znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 112b ust. 1 u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik:

1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

W myśl art. 112b ust. 2 powoływanej ustawy - jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w:

1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu,

2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

W świetle art. 112b ust. 2a ww. ustawy - jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik skorygował deklarację zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, naczelnik urzędu celno- skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 15 % kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Z przepisu art. 112 b ust. 2b wynika z kolei, iż ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego winien uwzględnić:

1) okoliczności powstania nieprawidłowości;

2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości;

3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku;

4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe;

5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.

Stosownie zaś do z art. 112b ust. 3 ww. ustawy - przepisów art. 112b ust. 1-2 nie stosuje się:

1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik:

a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo

b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku

- oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę;

2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z:

a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami,

b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej.

3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

Przepis art. 112c ust. 1 u.p.t.u. stanowi natomiast, iż w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika i jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikające z faktury, która:

1) została wystawiona przez podmiot nieistniejący,

2) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4) potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Przepisu ust. 1 nie stosuje się w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, o czym stanowi art. 112 c ust. 2 u.p.t.u.

Krajowe regulacje (sprzed nowelizacji wprowadzonej 6 czerwca 2023 r.) dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego były przedmiotem orzeczenia TSUE z 15 kwietnia 2021 r., sygn. C-935/19. W orzeczeniu tym wskazano, iż "artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności".

Z wypowiedzi Trybunału można wywieść, że sankcja polegająca na obowiązku zapłaty wyrażonej procentowo kwoty (w ocenianej przez TSUE sprawie - 20%) ustalonej od niewykonanego w terminie zobowiązania (zawyżonego zwrotu podatku) co do zasady nie narusza dyrektywy 2006/112/WE. Jednakże niemożność obniżenia kwoty sankcji i dostosowania jej wysokości do okoliczności konkretnego przypadku - jak w przypadku błędu co do podlegania transakcji opodatkowaniu, niezawierającego cech oszustwa oraz braku uszczuplenia wpływów podatkowych - nie jest zgodna z zasadą proporcjonalności. Konieczne jest zatem odrzucenie automatyzmu w stosowaniu sankcji i dostosowanie jej wysokości do konkretnych okoliczności.

Nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego nie nastąpiło na skutek oczywistej omyłki, nieświadomego błędu co do podjęcia określonych działań, niedochowania aktu należytej staranności czy też nieświadomego udziału w przedsięwzięciu, mającym cechy oszustwa podatkowego. Wspólnicy skarżącej świadomie posłużyli się pustymi fakturami w celu uzyskania nienależnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług (za październik 2019 r.). Organy podatkowe wykazały, że zakwestionowane faktury są "puste" a ich wystawcy absolutnie nie byli w stanie wykonać zafakturowanych usług.

Działanie skarżącej wpisuje się w definicję "oszustwa podatkowego", czyli świadomego wprowadzenia w błąd organu podatkowego poprzez podanie w deklaracjach VAT-7 za analizowane okresy nieprawdziwych danych. Zastosowana maksymalna sankcja nie narusza zatem unijnej zasady proporcjonalności. Podniesiony w skardze zarzut niezastosowania art. 112b ust. 2 u.p.t.u. nie jest więc zasadny.

Prawidłowo ustalono zatem dodatkowe zobowiązanie w wysokości 100%, tj.:

- od kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego i zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące badanego okresu,

- od kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące badanego okresu,

- od kwoty niezasadnie dokonanego zwrotu za październik 2019 r.

W tym stanie rzeczy "kwoty podane w petitum niniejszej decyzji nie pokrywają się z danymi wynikającymi z tabeli nr . 1 - zestawienia faktur VAT", co bezpodstawnie wytknięto w skardze. Precyzyjne wyjaśnienia sposobu wyliczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2019 r. zawarto na str. 45 – 46 decyzji Naczelnika, stosując każdorazowo pomniejszenie o konkretne podane kwoty biorące udział w rozliczeniu za poprzedni miesiąc.

Dodatkowe zobowiązanie podatkowe wyliczono zatem w prawidłowej wysokości i - wbrew zarzutom skargi - zasadnie ustalono je wobec skarżącej spółki cywilnej. Wyłączenie określone w art. 112 c ust. 2 u.p.t.u. nie obejmuje bowiem tej kategorii podmiotów. Wspomniana regulacja wyłącza ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe. Domagając się jej zastosowania skarżąca podkreślała, że spółka cywilna nie jest odrębnym podmiotem prawa, nie posiada osobowości prawnej ani majątku, a za wszelkie jej zobowiązania odpowiadają całym swoim majątkiem jej wspólnicy. Jeśli – tak jak w niniejszej sprawie – jest wobec nich - prowadzone postępowanie karno-skarbowe, to będą oni odpowiadać za swoje działania podwójnie.

Posługując się w poniższych wywodach argumentacją przedstawioną w wyroku NSA z 23 października 2025 r., sygn. akt I FSK 1205/24 (dostępnym na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela wskazać trzeba, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Podatnikiem podatku VAT jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy. Należy również wskazać, że spółka cywilna posiada numer identyfikacji podatkowej w VAT. Zatem nie ma wątpliwości co do odmienności regulacji w zakresie statusu spółki cywilnej w prawie cywilnym wobec regulacji w podatku VAT, gdzie podatnikiem jest spółka cywilna.

W związku z tym, w przypadku spółki cywilnej nie można mówić o zbiegu odpowiedzialności z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz odpowiedzialności karnej skarbowej, gdyż spółka cywilna jako podatnik podatku od towarów i usług nie może ponieść bezpośrednio odpowiedzialności karnej skarbowej. Spółka cywilna jako podatnik nie może być sprawcą przestępstwa skarbowego ani wykroczenia. Mogą je popełnić wyłącznie osoby fizyczne.

Należy także zauważyć, że wyrokiem z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt K 17/97, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że 1) Przepisy artykułu 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50; zm.: Nr 28, poz. 127, Nr 129, poz. 599; z 1994 r. Nr 132, poz. 670; z 1995 r. Nr 44, poz. 231, Nr 142, poz. 702, Nr 142, poz. 703; z 1996 r. Nr 137, poz. 640; z 1997 r. Nr 44, poz. 431, Nr 111, poz. 722, Nr 123, poz. 780, Nr 137, poz. 926, Nr 141, poz. 943, Nr 162, poz. 1104) w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, 2) W pozostałym zakresie wskazane wyżej przepisy są zgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, 3) Przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 powołanej wyżej ustawy są zgodne z art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zarówno z sentencji, jak i z uzasadnienia cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego jednoznacznie wynika, że dotyczył on wyłącznie osoby fizycznej. A zatem nie dotyczył osób prawnych ani jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, tj. spółek cywilnych.

14 marca 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął w sprawie sygn. akt FPS 1/04 następującą uchwałę: W stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. dopuszczalne było ustalenie spółce cywilnej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50, ze zm.).

Jak wynika z treści tej uchwały poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że odpowiedzialność podatkowa spółki cywilnej i jej wspólników na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) jest różna, bowiem na gruncie tego podatku spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowo-prawną. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio wspólników tych spółek. Podkreślono, że powyższego rozróżnienia nie zmienił fakt wejścia w życie od 1 stycznia 2001 r. Prawa o działalności gospodarczej, według którego nie spółka cywilna, a wspólnicy mają status przedsiębiorców, co nie spowodowało zmiany w prawie podatkowym. Zwrócono także uwagę, że odpowiedzialność podatkowa spółki cywilnej nie jest tożsama z odpowiedzialnością wspólników, bowiem egzekwowanie odpowiedzialności solidarnej osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika na gruncie prawa podatkowego cechuje swoista specyfika wynikająca z faktu, że o odpowiedzialności takiej orzeka się w odrębnej decyzji, a egzekucja zobowiązania wynikającego z tej decyzji może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okaże się w całości lub w części bezskuteczna (art. 107 § 1, art. 108 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej). Orzeczenie zatem solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej jej aktualnych wspólników (art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz jej byłych wspólników (art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej) musi nastąpić w ramach odrębnego postępowania (z zastrzeżeniem przypadku określonego w art. 15 ust. 4 Ordynacji podatkowej), w którym to wspólnicy wskazani z imienia i nazwiska będą stronami toczącego się postępowania.

Jednocześnie decyzja o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym w podatku od towarów i usług pozwala uznać spółkę cywilną jako zobowiązaną i prowadzić egzekucję z jej majątku jako jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej posiadającej w świetle art. 1a pkt 20 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. z 2002 r. Dz. U. nr 110, poz. 968) status osoby zobowiązanej. Dopiero wydanie decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej jako osoby trzeciej pozwala na prowadzenie egzekucji w stosunku do majątku wspólnika pozostającego poza majątkiem spółki.

Odnosząc się zaś do kwestii zbiegu odpowiedzialności z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz odpowiedzialności karnej skarbowej za wykroczenia skarbowe, uznano, że taki zbieg nie zachodzi. Zdaniem poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego: "Na podstawie unormowań prawnych zawartych w ustawie z dnia 10 września 1999 r. Przepisy wprowadzające Kodeks karny skarbowy (Dz. U. nr 83, poz. 931) w rozpatrywanej sprawie mogą mieć zastosowanie przepisy ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. nr 83, poz. 930). Za dopuszczenie do powstania nierzetelności w dokumentacji podatkowej odpowiada sama spółka cywilna jako podatnik tego podatku i z tego względu może być na nią nałożone dodatkowe zobowiązanie podatkowe określone w art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jak już wcześniej wskazano, za zachowanie to bezpośrednio nie odpowiadają wspólnicy. Powyższe zachowanie może wypełniać znamiona czynu opisanego w art. 54 i art. 56 K. k. s. i zostać popełnione wyłącznie przez podatnika, którym w tym wypadku jest spółka cywilna. Spółka cywilna jako podatnik nie może być sprawcą przestępstwa skarbowego, ani wykroczenia. Mogą je wyłącznie popełnić osoby fizyczne (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 lipca 2002 r., sygn. akt IV K 164/02). Wspólnicy spółki cywilnej mogą odpowiadać ewentualnie na podstawie art. 9 § 3 K. k. s., który to przepis stanowi, że odpowiadają jak sprawcy także ci, którzy na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmują się sprawami gospodarczymi, między innymi jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. W istocie nie mamy tutaj do czynienia ze zbiegiem odpowiedzialności karnej i administracyjnej wobec tego samego podmiotu. Również posiłkowe nałożenie na spółkę cywilną odpowiedzialności za grzywnę na podstawie art. 24 § 1 i 184 § 1 K. k. s. nie daje podstaw do przyjęcia, że nastąpił zbieg odpowiedzialności podatkowej i karnej (R. Kubacki, Glosa do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r. sygn. akt III RN 64/01 "Przegląd Podatkowy" 2003, nr 7, s. 44-46, B. Brzeziński, Podatek od towarów i usług w orzecznictwie Sądu Najwyższego, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2004, nr 3, s.223)".

Jak stwierdził NSA we wspomnianym wyroku z 23 października 2025 r., sygn. akt I FSK 1205/24 przepis art. 112b ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. jest konsekwencją wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt K 17/97, a jego wykładni należy dokonywać w świetle ww. uchwały NSA, bowiem zachowała ona swą aktualność (konstatację tą odnieść należy także do art. 112 c ust. 2 u.p.t.u.). Wyjaśnić także należy, iż ogólna moc wiążąca uchwał konkretnych i abstrakcyjnych nie pozwala na samodzielne rozstrzygnięcie przez jakikolwiek skład sądu administracyjnego sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjęcie wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. W myśl bowiem art. 269 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalono.