Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi M.G. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchyla zaskarżoną interpretację.

I SA/Łd 93/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko M. G. zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania ulgi z tytułu wychowywania pełnoletniego dziecka.

Za podstawę rozstrzygnięcia przyjęto następujący stan faktyczny:

W dniu 27 lipca 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania ulgi z tytułu wychowywania dziecka. Syn wnioskodawczyni lat 20 jest studentem Wydziału Lekarskiego Warszawskiego Uniwersytetu Medycznego. W 2011 r. uzyskał dochód z tytułu umowy o pracę w wysokości 3.159,00 zł. Pracował w charakterze ratownika wodnego na basenie. Umowa została zawarta na okres od 18 lipca 2011 r. do 31 sierpnia 2011 r. Z tytułu osiągniętego w 2011 r. dochodu dokonał rozliczenia, wskazując w zeznaniu rocznym następujące dane:

Przychód- 3.382,17 zł,

Koszty uzyskania przychodu - 222,50 zł,

Dochód- 3.159,67 zł,

Zaliczka- 166,00 zł,

Składki na ubezpieczenie społeczne - 463,69 zł,

Składki na ubezpieczenie zdrowotne - 226,18 zł.

Dochód po odliczeniach - 2.695,98 zł,

Podatek do zapłaty - 0 zł.

W tak zakreślonym stanie faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z powyższym, Wnioskodawczyni wraz z mężem, jako rodzice mają prawo do skorzystania z ulgi z tytułu wychowywania dziecka w zeznaniu rocznym za 2011 r.

Zdaniem Wnioskodawczyni, ma ona wraz z mężem prawo do skorzystania z ulgi z tytułu wychowywania dziecka. Zgodnie z zapisem art. 27f ust. 6 w związku z art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiących, iż od podatku dochodowego podatnik ma prawo odliczyć kwotę na każde małoletnie dziecko w stosunku, do którego w roku podatkowym wykonywał władze rodzicielską (ust. 6 stanowi, iż przepisy te stosuje się również do podatników utrzymujących dzieci pełnoletnie, o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy), jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art, 27 ust. l, z wyjątkiem renty rodzinnej W tym przypadku chodzi o ustalenie podatku na zasadach określonych w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaś sposób wyliczenia podatku został określony w art. 26 i zgodnie z tym przepisem podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. l, 2, 3b - 3e, 4, 4a - 4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25 po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika. Dopiero w ten sposób wyliczony dochód pozwala na określenie czy należny podatek wystąpił. Według wnioskodawczyni syn osiągnął w 2011 r. dochód, obliczony na podstawie art. 26 ww. ustawy, niepowodujący powstania zobowiązania podatkowego z uwagi na odliczenie obowiązkowej składki z tytułu ubezpieczenia społecznego, a faktycznie osiągnięty przez syna dochód wyniósł 2.695,98 zł, czyli mniej niż kwota wolna od podatku tj. 3.089 zł. Z uwagi na ten fakt, Wnioskodawczyni uważa, iż ma prawo wraz z mężem do odliczenia ulgi z tytułu wychowania dziecka. Poza tym wnioskodawczyni uważa, iż krzywdząca byłaby dla niej sytuacja, w której odbiera się prawo do skorzystania z ulgi przy dochodzie syna w wysokości 2.695,98 zł w porównaniu z sytuacją, w której dziecko otrzymałoby dochód w wysokości 3.089 zł, a jego rodzice mieliby prawo do takiej ulgi. Wnioskodawczyni uważa, iż należy mieć na względzie również cel (prorodzinny) jakim kierował się ustawodawca wprowadzając ulgę z tytułu wychowywania dziecka.

Wydając interpretację z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów nie podzielił stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku. Organ stwierdził, iż z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że pełnoletnie, uczące się dziecko wnioskodawczyni w 2011 r. uzyskało dochód w wysokości, pozbawiający możliwości skorzystania w 2011 r. z ulgi prorodzinnej, o której mowa w art. 27f powołanej ustawy. Dziecko uzyskało bowiem dochód przekraczający kwotę 3.089 zł, tj. kwotę o której mowa w art. 6 ust. pkt 3 ww. ustawy. Organ stwierdził, że określając warunki uprawniające do skorzystania z ulgi prorodzinnej ustawodawca wyraźnie odesłał do kwoty dochodu, a nie kwoty dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. A zatem, by ustalić, czy istnieje uprawnienie do skorzystania z ww. ulgi należy od przychodu dziecka odliczyć jedynie koszty uzyskania przychodu. Wynik takiego działania - to dochód podlegający opodatkowaniu, od którego można dokonać odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne i wówczas ustalona zostanie podstawa obliczenia podatku (podstawa opodatkowania). Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, iż korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym ulgi przewidzianej w art. 27f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od spełnienia wszystkich ustawowych przesłanek wymaganych do jej zastosowania.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem M. G. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, prezentując argumenty jak we wniosku o dokonanie interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie, organ podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w interpretacji z dnia [...] r. nr [...].

W skardze z dnia 29 grudnia 2012 r. skarżąca ponownie zarzuciła naruszenie postanowień art. 27f w związku z art. 6 ust. 4 pkt 3 oraz art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 2012, poz. 270 ze zm.- dalej zwana p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jego wykładnia wskazuje, że sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granica praw i obowiązków Sądu wyznaczona w art. 134 § 1 p.p.s.a. oznacza zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Rozpatrując sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Dokonując oceny stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy, Sąd stwierdził, że na uwzględnienie zasługiwał zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ II instancji art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy. Tym samym zaistniały podstawy do uchylenia zaskarżonej interpretacji w oparciu o przepis art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a..

Tytułem wstępu należy wskazać, że uregulowana w przepisach art. 27f ust. 1 – 7 u.p.d.o.f. tzw. "ulga z tytułu wychowania dziecka" stanowi realizację wyrażonej w art. 71 Konstytucji RP zasady ochrony rodziny i małżeństwa, zgodnie z którą, państwo w swojej polityce gospodarczej i społecznej uwzględnia dobro rodziny (p. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2011 r., sygn. akt II FSK 546/10 - opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Nie zatem ulega wątpliwości, iż celem wprowadzenia tej preferencji podatkowej było częściowe zrekompensowanie osobom wychowującym dzieci nakładów poniesionych na ich utrzymanie i edukację. Ulga ta w swym założeniu objęła nie tylko dzieci małoletnie, ale na zasadzie określonej w art. 27f ust. 6 u.p.d.o.f. również dzieci pełnoletnie. W myśl bowiem tego przepisu, art. 27f ust. 1 – 5 ustawy stosuje się odpowiednio do podatników utrzymujących pełnoletnie dzieci, o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3, m. in. w związku z wykonywaniem przez podatników ciążącego na nich obowiązku alimentacyjnego. Z treści art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., w jego brzmieniu obowiązującym w 2011 r., wynika, że chodzi tu o dzieci do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały one dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej.

Na tle motywów zaskarżonej interpretacji pozbawiającej stronę skarżącą prawa do odliczenia od podatku powyższej ulgi oraz zarzutów skargi, spór pomiędzy stronami sprowadza się w istocie do wykładni użytego w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., pojęcia "dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b". Według organu wydającego interpretację, oceniając spełnienie warunków wynikających z art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., należy uwzględnić łączną sumę dochodów osiągniętych przez pełnoletnie dziecko podatnika z poszczególnych źródeł, a bez wpływu na wysokość dochodów, o których mowa w wymienionym przepisie, pozostają wykazane przez dziecko w zeznaniu podatkowym odliczenia od dochodu. Skarżąca argumentowała natomiast, że w niniejszej sprawie "chodzi o zasady wyliczenia podatku w oparciu o postanowienia art. 27 u.p.d.o.f. Z art.26 wskazanej ustawy wynika właśnie, iż podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot m.in. składek określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych".

Dokonując analizy spornego zagadnienia, wskazać należy, że posłużenie się przez ustawodawcę w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. pojęciem "dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b", wymaga odwołania się do tychże uregulowań ustawy. Przepis art. 27 ustawy ustanawia tzw. zasady ogólne opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych poprzez określenie skali podatkowej i jej poszczególnych elementów, w tym stawek podatku. Podobnie uregulowanie art. 30b ustawy normuje stawkę podatku w wysokości 19%, tyle, że dotyczy ona opodatkowania na zasadach szczególnych wyłącznie dochodów wskazanych w tym przepisie, (tj. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część). Powołane unormowania, oprócz określenia stawek podatku, wskazują jednocześnie na istotny element, jakim jest podstawa obliczenia podatku. Zgodnie bowiem z art. 27 ust. 1 in principio u.p.d.o.f. podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 29 – 30e oraz art. 44 ust. 4, pobiera się od podstawy jego obliczenia. Z kolei art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. (nie znajdujący zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy) ustanawia szczególne zasady określenia podstawy obliczenia podatku według wskazanej w nim stawki liniowej w wysokości 19%. Wskazana w treści art. 27 u.p.d.o.f. podstawa obliczenia podatku dochodowego określona została w art. 26 ust. 1 ustawy, gdzie wskazano, że podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29 – 30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a – 4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot m.in. składek na ubezpieczenie społeczne (pkt 2), wydatków na cele rehabilitacyjne (pkt 6), tzw. ulgi internetowej (pkt 6a), czy też darowizn, w tym również na cele krwiodawstwa (pkt 9). Tak więc, określając wysokość podstawy opodatkowania, należy pomniejszyć dochód o kwoty wymienionych w art. 26 u.p.d.o.f. odliczeń. Dopiero wyliczona w ten sposób wysokość podstawy obliczenia podatku pozwala na określenie, czy należny podatek w danym przypadku w ogóle wystąpił i ewentualnie w jakiej wysokości.

Zatem należy się zgodzić, że przepis art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. odwołuje się do pojęcia "dochodów podlegających opodatkowaniu", natomiast art. 26 tej ustawy normuje zasady określenia podstawy obliczenia podatku, co – w świetle konstrukcji podatku dochodowego, ale również i poprzez proste porównanie tych sformułowań – prowadzi do wniosku, iż nie są one tożsame. Nie można jednak pomijać, że w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. ustawodawca sprecyzował, iż chodzi o "dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b", a to pojęcie z kolei nie jest tożsame z ogólnym pojęciem "dochodów podlegających opodatkowaniu". Gdyby zatem celem ustawodawcy było wskazanie, że przy obliczaniu kwoty, o której mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3, należy uwzględnić wszystkie dochody podlegające opodatkowaniu, tak jak chce tego organ, nieuzasadnionym byłoby nawiązywanie do unormowań art. 27 i art. 30b omawianej ustawy. Nie wydaje się natomiast, by jedynym celem odwołania się w treści analizowanego przepisu do unormowań art. 27 i art. 30b, było wyłączenie spod preferencji podatkowej sytuacji, w której pełnoletnie dziecko osiąga dochody opodatkowane w inny sposób niż na zasadach ogólnych, czy na zasadach przewidzianych w art. 30b ustawy.

W ocenie Sądu, poprzez nawiązanie w treści art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. do unormowań art. 27 i art. 30b tej ustawy, prawodawca określił, iż przy określaniu kwoty uprawniającej do zastosowania ulgi z tytułu wychowania pełnoletniego dziecka, należy uwzględnić kwotę odpowiadającą podstawie obliczenia podatku, do której odwołują się art. 27 i art. 30b ustawy. To od tej kwoty zależy bowiem bezpośrednio wysokość należnego podatku dochodowego oraz to, czy dziecko będzie w ogóle zobowiązane do jego uiszczenia. Przyjęcie natomiast, zgodnie z argumentacją organu, że odliczenia od dochodu nie mają wpływu na wysokość kwoty, o której mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., powodowałoby, tak jak w niniejszej sprawie, utratę przez podatnika ulgi z tytułu wychowania dziecka, mimo że z zeznania podatkowego dziecka wynikałby podatek w wysokości 0 zł. Nie wydaje się, by właśnie taki był cel przyjętego przez ustawodawcę rozwiązania. Rezultat wykładni celowościowej wspiera zatem wnioski wynikające z powyżej przeprowadzonych powyżej rozważań Sądu. Skoro bowiem celem omawianej instytucji jest pomoc podatnikom w związku z ciążącym na nich obowiązkiem łożenia na utrzymanie pełnoletnich dzieci w okresie ich nauki, uzasadnionym jest pogląd, iż osiągnięcie przez dziecko dochodu w wysokości nie powodującej powstania obowiązku podatkowego, nie oznacza, że jego rodzice, czy też opiekunowie prawni tracą prawo do odliczenia od podatku z tytułu powyższej ulgi. Ograniczanie pomocy Państwa dla podatników wychowujących dzieci w takiej sytuacji jest w ocenie Sądu bezpodstawne. Zapewniona jest natomiast pełna realizacja celu społecznego, jaki został ustanowiony w art. 27f u.p.d.o.f.

Należy zwrócić uwagę, iż zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i doktrynie prawa podatkowego, coraz częściej akcentuje się, że odczytując normę prawną odnoszącą się do ulgi czy zwolnienia, powinno uwzględniać się, że są to tzw. normy celu społecznego, który polega na realizacji polityki w dziedzinie nauki, ochrony zdrowia, zatrudnienia, inwestycji, itp.. Zadaniem tych norm jest rozwój określonych dziedzin życia gospodarczego i społecznego. Przy interpretacji tego typu norm wykładnia celowościowa powinna być zatem stosowana w ścisłym powiązaniu z wykładnią językową i systemową (p. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt I FPS 8/08, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl, oraz powołana tamże literatura: R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Oficyna Wolters Kluwer business, Warszawa 2008, s. 91 i n., wyroki NSA: z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 818/09, z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1170/09, z dnia 25 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 2028/09 i II FSK 2029/09, z dnia 5 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 383/10 i II FSK 384/10, wszystkie opubl.: www.orzeczenia.nsa.pl).

Reasumując, przeciwko odmowie przyznania podatnikom preferencji podatkowej w omawianym przypadku przemawia nie tylko treść analizowanych przepisów prawa, (wymagająca wprawdzie skomplikowanych dla podatników zabiegów interpretacyjnych w ramach wykładni językowej, jednak nie budząca wątpliwości), ale również cele omawianej instytucji, której zadaniem jest pomoc w ponoszeniu kosztów utrzymania i wychowania dzieci w ramach polityki prorodzinnej, którą nakazuje Konstytucja RP.

Z powyższych względów należało uznać, że zasadnie zarzucono w skardze naruszenie przez organ podatkowy prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji odmowę zastosowania art. 27f ust. 6 u.p.d.o.f. do przyjętego i niekwestionowanego przez strony stanu faktycznego. Ponownie rozpoznając sprawę organ, stosownie do art. 153 p.p.s.a., zobowiązany będzie uwzględnić przy orzekaniu przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu ocenę prawną.

Uznając zatem, że zaskarżona indywidualna interpretacja Ministra Finansów wydana została z naruszeniem prawa materialnego Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.

mak