I FSK 1657/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-02-13	
Data wpływu	2021-08-20	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Adam Nita
Arkadiusz Cudak /przewodniczący/
Danuta Oleś /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	I SA/Po 39/20	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2020 nr 0 poz 1325; art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 maja 2020 r., sygn. akt I SA/Po 39/20 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 listopada 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z 13 maja 2020 r., sygn. akt I SA/Po 39/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżone przez K. S.A. w P. postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 listopada 2019 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez uwzględnienie skargi strony, uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia wydanego w pierwszej instancji i w konsekwencji błędne przyjęcie, iż żądanie strony winno być rozstrzygnięte w drodze interpretacji indywidualnej wydanej w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy prawidłowa ocena czynności podjętych przez organ podatkowy winna skutkować oddaleniem skargi wobec braku naruszenia przez organ art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej i jego zastosowania skutkującego odmową wszczęcia przedmiotowego postępowania;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 oraz art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż normy wynikające z przepisów określających obowiązki dotyczące raportowania o schematach podatkowych mają charakter materialnoprawny i w konsekwencji uznanie, iż w zakresie przepisów tych może być wydana interpretacja indywidualna;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 oraz art. 14k § 1 i 3 Ordynacji podatkowej przez uznanie, iż wydana przez organ interpretacja odnosząca się do wykładni przepisów dot. obowiązku informowania o schematach podatkowych spełniałaby funkcję ochronną, o której mowa w art. 14k Ordynacji podatkowej.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

K. S.A. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wniesiona w imieniu organu podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie.

W przedmiotowej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, postanowieniem z 2 września 2019 r., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku spółki o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku spółka odnosząc się do przedstawionego opisu zapytała czy spełniona będzie definicja korzyści podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 18 i art. 86a § 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym czy skarżąca będzie zobowiązana do przekazywania informacji o realizowanych transakcjach łańcuchowych, których jest uczestnikiem w ramach przepisów MDR odpowiednio jako korzystający, wspomagający lub promotor, a w przypadku uznania w ramach pytania 1, iż spełniona byłaby definicja korzyści podatkowej - czy można mówić o spełnieniu kryterium głównej korzyści a tym samym, czy skarżąca będzie zobowiązana do przekazywania informacji o realizowanych transakcjach łańcuchowych, których jest uczestnikiem w ramach przepisów MDR odpowiednio jako korzystający, wspomagający lub promotor?

Odmawiając wszczęcia postępowania organ podatkowy wskazał, że ocena stanowiska spółki, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej - są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Według organu, przedstawiony stan faktyczny wraz z przyporządkowanymi pytaniami i własnym stanowiskiem skarżącej w sprawie, prowadzi do wniosku, że skarżąca oczekuje od organu interpretacyjnego w pierwszej kolejności dokonania interpretacji definicji legalnej korzyści podatkowej (art. 3 pkt 18 Ordynacji podatkowej) oraz oceny spełnienia kryterium głównej korzyści podatkowej (art. 86a § 2 Ordynacji podatkowej), co w konsekwencji ma doprowadzić do stwierdzenia przez organ podatkowy czy skarżąca będzie/nie będzie zobowiązana do przekazywania informacji o realizowanych transakcjach łańcuchowych, których jest uczestnikiem w ramach przepisów MDR (rozdziału 11a Ordynacji podatkowej) zarówno jako korzystający, wspomagający lub promotor - co wykracza poza ramy postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.

Po rozpatrzeniu zażalenia spółki Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, postanowieniem z 15 listopada 2019 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W tak przedstawionym stanie faktycznym sprawy rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, który zasadnie uchylił rozstrzygnięcia organu podatkowego.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy organ podatkowy miał obowiązek merytorycznie rozpoznać wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, czy też był uprawniony do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słuszne jest stanowisko WSA w Poznaniu, który stwierdził, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej błędnie uznał, iż przepisy rozdziału 11a Działu III Ordynacji podatkowej, regulujące obowiązki w zakresie informacji o schematach podatkowych, nie stanowią przepisów prawa podatkowego podlegających urzędowej wykładni w drodze interpretacji indywidualnej, czym naruszył art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, a w efekcie niezasadnie, bo z naruszeniem art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, odmówił wszczęcia postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny pragnie przypomnieć, że przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być przepisy prawa podatkowego dotyczące rozmaitych obowiązków podatnika, nie tylko dotyczących treści obowiązku podatkowego. Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być przepisy prawa materialnego z wyłączeniem przepisów proceduralnych i dotyczących przeciwdziałania unikaniu opodatkowania. W żadnej części przepisów nie ma ograniczenia zakresu wniosku o wydanie interpretacji jedynie do przepisów prawa odnoszących się wprost do zobowiązania podatkowego.

Sąd pierwszej instancji słusznie nie podzielił argumentu organu podatkowego uznającego, że za tym, iż przepisy rozdziału 11a Działu III Ordynacji podatkowej nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej, przemawia treść oświadczenia obligatoryjnie składanego przez wnioskujących o interpretację, obejmującego m.in. deklarację o nieprowadzeniu i niezakończeniu w sprawie w której występują elementy stanu faktycznego opisanego we wniosku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej lub celno-skarbowej. W przepisach Ordynacji podatkowej ustawodawca wprost wskazuje, że przepisy dotyczące raportowania schematów podatkowych mogą być przedmiotem jednego z postępowań, o których mowa w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do treści art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wedle ustawowej definicji, wyrażenie "przepisy prawa podatkowego" oznacza "przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych" (art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 1 tej ustawy, "ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych - rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepisy, których wykładni żądała spółka składając wniosek o interpretację, czyli art. 3 pkt 18, art. 86a-86o Ordynacji podatkowej, niewątpliwie stanowiły przepisy prawa podatkowego. Zawarte były bowiem w ustawie - Ordynacja podatkowa, a zatem ustawie podatkowej i tym samym spełniały kryteria, o których mowa w art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie na podkreślenie zasługuje okoliczność, że omawiana ustawa w art. 14b § 2a wyraźnie wskazuje, które z przepisów podatkowych nie mogą być przedmiotem indywidualnej interpretacji. Nie zalicza do nich przepisów rozdziału 11a Działu III Ordynacji podatkowej, zatytułowanego - Informacje o schematach podatkowych. Ponadto przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają przepisu ograniczającego uprawnienie wnioskodawców do domagania się interpretacji wyłącznie w odniesieniu do przepisów regulujących treść obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 4 tej ustawy.

Na akceptację zasługuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż skoro "przepisy dotyczące raportowania schematów podatkowych są przepisami prawa podatkowego, czego nie kwestionuje nawet sam organ, to muszą również podlegać kontroli w ramach jednego z dopuszczonych przez Ordynację podatkową postępowań, co w konsekwencji oznacza, że muszą być również objęte oświadczeniem, o którym mowa w art. 14b § 4 o.p." (str. 11 uzasadnienia wyroku).

W myśl art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165 § 9 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że w sytuacji stwierdzenia przez organ podatkowy, iż w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania i rozpatrzenie treści żądania, nie może on przystąpić do merytorycznego badania wniosku, a wręcz przeciwnie, obowiązany jest zaniechać dalszych czynności i odmówić wszczęcia postępowania, zgodnie z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Użyte w tym przepisie wyrażenie "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny.

W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawnione jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wniosek skarżącej "dotyczył bowiem przepisów prawa podatkowego materialnego w zakresie obowiązków nałożonych mocą ustawy podatkowej na podatnika, których ziszczenie nie zależy od wcześniejszego żądania czy innego uprawnienia organu. W sprawie zatem nie znajdzie zastosowania art. 14b § 2a o.p., gdyż nie można w tym przypadku uznać, iż przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną były przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Za takie nie mogą zostać uznane wymienione przez skarżącą przepisy art. 3 pkt 18, art. 86a-86o o.p." (str. 12 uzasadnienia wyroku). Ponadto odmowa rozpoznania wniosku spółki, w sytuacji gdy organ podatkowy wydaje interpretacje dotyczące innych obowiązków nieodnoszących się wprost do zobowiązania podatkowego (jak np. obowiązku składania JPK_VAT), stanowi o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych – na co wskazywała w zarzutach skargi spółka i co przyznał Sąd pierwszej instancji.

Reasumując stwierdzić należy, iż w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organ podatkowy winien udzielić interpretacji we wnioskowanym przez skarżącą zakresie, gdyż jej wniosek dotyczył przepisów prawa podatkowego materialnego w zakresie obowiązków nałożonych mocą ustawy podatkowej na podatnika, których ziszczenie nie zależy od wcześniejszego żądania czy innego uprawnienia organu.

Ponieważ sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami organ podatkowy nie wykazał ziszczenia się w niniejszej sprawie przesłanki wynikającej z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, to nie można uznać, aby Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia wskazanych przez organ podatkowy przepisów prawa procesowego.

Z przyczyn przedstawionych powyżej, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uchylił postanowienia organu podatkowego. W konsekwencji powyższego skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Adam Nita Arkadiusz Cudak Danuta Oleś (spr.)