Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 7 września 2023 r., nr 2801-IOD.601.2.2023 w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. oddala skargę

Skarga M.M. (dalej: "podatnik", "strona", "skarżący") dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS") utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie (dalej: "organ I instancji", "NUS") z 26 kwietnia 2023 r. nr 2813-SPV1.601.2.2023 odmawiającą uchylenia, po wznowieniu postępowania, ostatecznej decyzji NUS z 15 grudnia 2022 r. nr 2813-SPV1.4102.2.2022 w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. (dalej: "decyzja wymiarowa").

Z akt sprawy wynika, że decyzja wymiarowa wydana została wskutek ujawnionych przez NUS nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania i zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów (dalej: "k.u.p.") kwot w łącznej wysokości 412.000 zł, wynikających z faktur wystawionych przez spółkę S., które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W lutym 2023 r. strona, powołując art. 240 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: "Op"), wniosła o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją wymiarową (k. 2-9). Oceniła bowiem, że wskutek zakwestionowania przez NUS usług podwykonawców należało wyzerować saldo robót w toku na 31.12.2018 r., co z kolei wpływa na wynik roku 2019, gdzie remanent początkowy, jak i końcowy wynosił 0 zł.

Postanowieniem z 8 marca 2023 r. NUS wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją wymiarową, a następnie decyzją z 26 kwietnia 2023 r. odmówił uchylenia tej decyzji z powodu braku przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Op. NUS ocenił bowiem, że podane przez stronę okoliczności nie stanowią nowych istotnych dla sprawy okoliczności, a zestawienie robót w toku sporządzone na 31.12.2018 r. (dalej: "zestawienie") nowego dowodu w sprawie, nieznanego organowi I instancji w dniu wydania decyzji wymiarowej. Uznał przy tym, że w postępowaniu wznowieniowym strona może powołać się tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w toku prowadzonego postępowania podatkowego i z tego powodu nie mogła wówczas żądać ich uwzględnienia.

W odwołaniu strona zarzuciła NUS naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 Op poprzez błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że brak ujęcia faktur wystawionych przez ww. spółkę w k.u.p. nie stanowi istotnej nowej okoliczności faktycznej oraz że brak świadomości co do nowych dowodów musi dotyczyć nie tylko organu wydającego decyzję, ale także podatnika wnioskującego o wznowienie postępowania. Z tych też powodów strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji.

Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał jednak w mocy decyzję organu I instancji przyjmując, że zawarty w art. 240 § 1 pkt 5 Op zwrot "nowe okoliczności lub dowody" powinien być interpretowany przez pryzmat użytego w tym przepisie zwrotu "wyjdą na jaw". Stwierdził zatem, że strona może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź takie dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego prowadzonego w trybie zwykłym, nie mogła więc żądać ich uwzględnienia w toku tego postępowania. Ocenił, że za nowy dowód w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Op nie może być uznane zestawienia pn. "Roboty w toku na dzień 31.12.2018 r.". DIAS zakwestionował przy tym zarówno wiarygodność przedłożonego dowodu (zestawienia), jak i jego istnienie w dniu wydania decyzji wymiarowej.

DIAS podał bowiem, że przedmiotowe zestawienie zostało przedłożone organowi I instancji dopiero 3 marca 2023 r. i nie wynika z niego, kto i kiedy je sporządził; zestawienie zawiera jedynie pieczątkę firmową i nieczytelny podpis. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na odpowiedzi strony udzielane na wielokrotne wezwania NUS o przedłożenie remanentów za lata 2018-2019. Zrelacjonował, że w piśmie z 14 kwietnia 2021 r. strona wskazała, że remanent początkowy na 1 stycznia 2018 r. wynosił 612.052,77 zł, a remanent końcowy na 31 grudnia 2018 r. wynosił 812.052,76 zł. Według wyjaśnień strony remanent początkowy na 1 stycznia 2019 r. stanowił 812.052,76 zł, a remanent końcowy na 31 grudnia 2019 r. wynosił 1.017.052,77 zł. Natomiast na kolejne wezwanie organu do przedłożenia spisów z natury za lata 2018-2019, sporządzonych zgodnie z obowiązującymi przepisami, strona przedłożyła 16 czerwca 2021 r. jedynie pisma nazwane spisami z natury, w których wskazano roboty w toku na 31.12.2017 r. w kwocie 612.052,77 zł, na 31.12.2018 r. w kwocie 812.052,76 zł, na 31.12.2019 r. w kwocie 1.017.052,77 zł; bez wyodrębnienia co składa się na wskazane wartości. Odpowiadając zaś na kolejne wezwanie organu do przedłożenia dokumentów dotyczących wykazanych kwot robót w toku, w piśmie z 5 lipca 2021 r. strona stwierdziła, że protokół inwentaryzacji na koniec roku 2017, 2018, 2019 zawiera zbiorcze kwoty niezakończonych robót w toku oraz materiałów zakupionych przed zakończeniem roku podatkowego, a zużytych w nowym roku obrotowym. Powyższe strona potwierdziła w piśmie z 3 sierpnia 2021 r., stanowiącym odpowiedź na ponowne wezwanie NUS.

DIAS podkreślił, że na podstawie § 27 ust. 1, § 28 i § 29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 728, ze zm.; dalej: "rozp.MF") strona zobowiązana była do sporządzenia i przechowywania łącznie z księgą podatkową szczegółowego zestawienia poszczególnych składników spisu z natury, w tym robót w toku. Pomimo tego obowiązku, strona zarówno w toku kontroli, jak i postępowania podatkowego, nie przedłożyła spisów z natury, a jedynie wskazała ich wartość. Dlatego też przedłożone dopiero przy piśmie z 28 lutego 2023 r. zestawienie nie stanowi zdaniem DIAS nowego dowodu w sprawie, lecz dowód sporządzony na potrzeby postępowania wznowieniowego.

DIAS zauważył, że w przedmiotowym zestawieniu ujęto wszystkie zakwestionowane przez organ faktury wystawione przez spółki: S. i F. (84 szt.) w łącznej kwocie 717.000 zł oraz 5 faktur wystawionych przez inne podmioty za wynajem sprzętu, materiały i przebudowę. Wykazał, że niektóre dane zawarte w tym zestawieniu pozostają w sprzeczności z innymi dokumentami zgromadzonymi w sprawie. Sprzeczności te opisane zostały na s. 10-11 zaskarżonej decyzji i zdaniem DIAS potwierdzają słuszność stanowiska o sporządzeniu zestawienia jedynie na potrzeby niniejszego postępowania. Ponadto DIAS podał, że gdyby w robotach w toku, według przedłożonego przez stronę zestawienia, nie uwzględnić faktur wystawionych przez spółki S. i F. w łącznej kwocie 717.000 zł, to wartość robót w toku, według pozostałych, wykazanych w tym zestawieniu 5 faktur wynosiłaby 95.052,76 zł. W tej sytuacji uznał twierdzenia strony dotyczące wartości "0" remanentu końcowego na 31.12.2018 r. jako gołosłowne i sprzeczne z przedłożonym przez stronę dowodem w postaci zestawienia.

Skonstatował, że przedłożone przez stronę zestawienie nie istniało w dniu wydania decyzji wymiarowej (tj. w 2022 r), zostało bowiem sporządzone dopiero po jej wydaniu, co wynika z całokształtu materiału dowodowego i okoliczności niniejszej sprawy. Podał, że skoro strona brała czynny udział w postępowaniu podatkowym, to mając wiedzę o dowodach / okolicznościach i uznając, że mogą one mieć wpływ na wynik sprawy, powinna w toku postępowania prowadzonego w trybie zwykłym przedstawić te dowody (okoliczności), czego jak wynika z akt sprawy nie uczyniła.

W skardze do tutejszego Sądu skarżący zakwestionował stanowisko DIAS, że dowód "zestawienie robót w toku na dzień 31.12.2018 r." nie istniał w dniu wydania decyzji wymiarowej, podając, że dokument ten zgodnie z obowiązującymi przepisami był sporządzony i przechowywany wraz z księgą przychodów i rozchodów. Zarzucił także naruszenie w tej sprawie: art. 120, art. 121 § 1, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 229 Op poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz nieprawidłową ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W oparciu o te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zasądzenie kosztów postępowania oraz o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu "oświadczenia z dnia 10 października 2023 r." na okoliczność istnienia dokumentu "zestawienie robót w toku na dzień 31.12.2018 r." w dniu wydania decyzji wymiarowej.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że w ramach wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Op strona może powoływać się na nowe okoliczności lub nowe dowody, które były jej znane w toku postępowania prowadzonego w trybie zwykłym, lecz z jakichś przyczyn nie zostały przedstawione wówczas organowi prowadzącemu postępowanie. Ocenił, że za taką wykładnią tego przepisu przemawia treść art. 122 i art. 187 § 1 Op. Wywiódł bowiem, że skoro organ podatkowy ma obowiązek dokładnie wyjaśnić sprawę i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, to nie może wzruszyć decyzji ostatecznej powołaniem się na dowody lub okoliczności, które były mu znane, ale których z jakichś powodów nie ujawnił w aktach sprawy. Natomiast w odniesieniu do strony postępowania w przepisach Op brak jest obowiązku przedstawienia wszystkich znanych dowodów lub okoliczności faktycznych sprawy, a ograniczeń w czasie możliwości zgłaszania nowych dowodów nie można wywodzić z zasady współdziałania.

Skarżący nie podzielił także stanowiska DIAS, że zestawienie nie istniało na dzień wydania decyzji wymiarowej, a zostało stworzone tylko na potrzeby postępowania wznowieniowego. Podał bowiem, że dokument ten został podpisany przez skarżącego, a także opatrzony firmową pieczątką, a ponadto załączony do pisma z 28 lutego 2023 r., które to pismo skarżący składał we własnym imieniu, o czym świadczy jego podpis. Brak jest zatem w ocenie skarżącego podstaw do tego, aby uznać, że z dokumentu tego nie wynika, kto go sporządził. Ponadto skarżący wskazał, że zgodnie z § 27 rozp.MF jego obowiązkiem było sporządzenie spisu na dzień 31 grudnia 2018 r., a w sprawie brak jest podstaw aby uznać, że skarżący nie dopełnił swego obowiązku i nie sporządził tego dokumentu w tym terminie. Podkreślił, że żaden przepis prawa nie nakłada na podatnika obowiązku przedłożenia tego spisu w konkretnie określonym czasie, a zatem sam fakt przedstawienia tego dokumentu dopiero 3 marca 2023 r. nie może uzasadniać tezy, że dokument ten nie istniał w dniu wydania decyzji wymiarowej.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie oraz o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Podtrzymał przy tym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu. Sprawa zainicjowana tą skargą, stosownie do art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), została rozpoznana w trybie uproszczonym.

Zagadnieniem spornym pomiędzy stronami pozostawała kwestia wystąpienia w niniejszej sprawie podstawy wznowienia postępowania opisanej w art. 240 § 1 pkt 5 Op. Zdaniem skarżącego w niniejszej sprawie ujawniony został nowy dowód (zestawienia pn. "Roboty w toku na dzień 31.12.2018 r."), istniejący w dniu wydania decyzji wymiarowej a nieznany organowi, który wydał tą decyzję. Skarżący uznał przy tym, że wskutek zakwestionowania przez NUS usług podwykonawców należało wyzerować saldo robót w toku na 31.12.2018 r., co z kolei wpływa na wynik roku 2019, gdzie remanent początkowy, jak i końcowy wynosił 0 zł. Natomiast w ocenie DIAS, przedłożone przez skarżącego zestawienie nie istniało w dniu wydania decyzji wymiarowej (tj. w 2022 r.), lecz zostało sporządzone dopiero po jej wydaniu, co wynika z całokształtu materiału dowodowego i okoliczności niniejszej sprawy.

Rozstrzygnięcie powyższego zagadnienia przez Sąd miało istotne znaczenie dla wyniku tej sprawy. Wymaga bowiem zauważenia, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową umożliwiającą ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ją wydano było dotknięte kwalifikowaną wadą przewidzianą w art. 240 § 1 Op. Kwestia wystąpienia podstawy wznowienia postępowania ma przy tym znaczenie nie tylko na etapie rozpatrywania dopuszczalności uruchomienia tego trybu nadzwyczajnego, ale także po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania. Zgodnie bowiem z art. 243 § 1 i 2 Op "w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy". Należy przy tym zaznaczyć, że w postępowaniu wznowionym ponowne rozpatrzenie sprawy co do jej istoty możliwe jest jedynie wówczas, gdy organ podatkowy potwierdzi wystąpienie w sprawie choć jednej przesłanki wznowienia. Stosownie bowiem do art. 245 § 1 pkt 2 Op jeżeli organ podatkowy nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Op wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części.

Dla porządku należy przypomnieć, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Op "w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję". Z brzmienia tego przepisu wynika, że o zaistnieniu omawianej podstawy można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki:

1/ wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody;

2/ nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie;

3/ nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję;

4/ nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji

(por. J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 240).

Brak którejkolwiek z powyższych przesłanek, tworzących podstawę wznowienia postępowania opisaną w art. 240 § 1 pkt 5 Op, skutkuje wydaniem decyzji o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Op. Tego rodzaju decyzja wydana została przez NUS w niniejszej sprawie wobec stwierdzenia, że przedłożone przez stronę zestawienie nie stanowi nowego dowodu, który istniał w dniu wydania decyzji wymiarowej. Rozstrzygnięcie organu I instancji w tym przedmiocie zostało następnie utrzymane w mocy zaskarżoną decyzją DIAS, co zdaniem Sądu było uzasadnione w okolicznościach niniejszej sprawy.

Wymaga przede wszystkim zauważenia, że wbrew twierdzeniom skarżącego zestawienie pn. "Roboty w toku na dzień 31.12.2018 r." nie było przechowywane wraz z księgą przychodów i rozchodów. Jak wynika bowiem ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu kontroli podatkowej z 10 września 2021 r., podatkowe księgi przychodów i rozchodów za rok 2018 i 2019 były objęte kontrolą NUS. Z akt tych wynika ponadto, że NUS kilkukrotnie wzywał podatnika do przedłożenia remanentów za lata 2018-2019, co niewątpliwie wiązało się ze stwierdzeniem braków w tym zakresie w badanych księgach podatkowych. Podatnik udzielał jednak wymijających odpowiedzi na te wezwania. I tak, w piśmie z 14 kwietnia 2021 r. strona wskazała, że remanent początkowy na 1 stycznia 2018 r. wynosił 612.052,77 zł, a remanent końcowy na 31 grudnia 2018 r. wynosił 812.052,76 zł. Według wyjaśnień strony remanent początkowy na 1 stycznia 2019 r. stanowił 812.052,76 zł, a remanent końcowy na 31 grudnia 2019 r. wynosił 1.017.052,77 zł. Natomiast na kolejne wezwanie organu do przedłożenia spisów z natury za lata 2018-2019, sporządzonych zgodnie z obowiązującymi przepisami, strona przedłożyła 16 czerwca 2021 r. jedynie pisma nazwane spisami z natury, w których wskazano roboty w toku na 31.12.2017 r. w kwocie 612.052,77 zł, na 31.12.2018 r. w kwocie 812.052,76 zł, na 31.12.2019 r. w kwocie 1.017.052,77 zł; bez wyodrębnienia co składa się na wskazane wartości. Odpowiadając zaś na kolejne wezwanie organu do przedłożenia dokumentów dotyczących wykazanych kwot robót w toku, w piśmie z 5 lipca 2021 r. strona stwierdziła, że protokół inwentaryzacji na koniec roku 2017, 2018, 2019 zawiera zbiorcze kwoty niezakończonych robót w toku oraz materiałów zakupionych przed zakończeniem roku podatkowego, a zużytych w nowym roku obrotowym. Powyższe strona potwierdziła w piśmie z 3 sierpnia 2021 r., stanowiącym odpowiedź na ponowne wezwanie NUS.

Należy także wskazać, że strona zobowiązana była do sporządzenia i przechowywania łącznie z księgą podatkową szczegółowego zestawienia poszczególnych składników spisu z natury, w tym robót w toku, na podstawie § 27 ust. 1, § 28 i § 29 rozp.MF. Pomimo tego obowiązku, strona zarówno w toku kontroli, jak i postępowania podatkowego, nie przedłożyła spisów z natury, a jedynie wskazała ich wartość. W tych okolicznościach nie sposób odmówić trafności ocenie DIAS, że przedłożone dopiero przy piśmie z 28 lutego 2023 r. zestawienie nie stanowi nowego dowodu w sprawie, lecz dowód sporządzony na potrzeby postępowania wznowieniowego. Dowód ten nie istniał w dniu wydania decyzji wymiarowej, gdyż w przeciwnym razie strona przedłożyłaby to zestawienia w wykonaniu ww. wezwań NUS, skoro istniał obowiązek prawny sporządzenia i przechowywania tego rodzaju zestawienia łącznie z księgą podatkową.

Słuszność stanowiska DIAS o sporządzeniu zestawienia jedynie na potrzeby niniejszego postępowania potwierdzają także wykazane przez organ sprzeczności w danych zawartych w tym zestawieniu z innymi dokumentami zgromadzonymi w sprawie. Sprzeczności te opisane zostały na s. 10-11 zaskarżonej decyzji, zaś skarżący nie podał żadnych kontrargumentów, które podważyłyby prawidłowość ustaleń organu w tym zakresie. Ponadto, w przedmiotowym zestawieniu ujęto wszystkie zakwestionowane przez organ faktury wystawione przez spółki: S. i F. (84 szt.) w łącznej kwocie 717.000 zł oraz 5 faktur wystawionych przez inne podmioty za wynajem sprzętu, materiały i przebudowę. Gdyby w robotach w toku, według przedłożonego przez stronę zestawienia, nie uwzględnić faktur wystawionych przez spółki S. i F. w łącznej kwocie 717.000 zł, to wartość robót w toku, według pozostałych, wykazanych w tym zestawieniu 5 faktur wynosiłaby 95.052,76 zł, a zatem remanent końcowy na 31.12.2018 r. miałby inną wartość niż podana przez stronę "0".

W świetle powyższych wywodów należy stwierdzić, że ocena organów obu instancji o braku wystąpienia w kontrolowanej sprawie podstawy wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Op, nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów i została sformułowana w oparciu o należycie ustalony stan faktyczny sprawy, który znalazł odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Nie mają zatem usprawiedliwionych podstaw zarzuty naruszenia w tej sprawie: art. 187, art. 188, art. 191 i art. 229 Op. Sąd nie stwierdził także w działaniu organów podatkowym uchybienia zasadom ogólnym opisanym w art. 121 § 1 oraz art. 120 Op. Wobec zaś kompletności materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie było potrzeby realizowania wniosku dowodowego zawartego w skardze.

Końcowo należy wyjaśnić, że Sąd zobowiązany był do przeprowadzenia w tej sprawie kontroli legalności decyzji organów podatkowych nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w takich granicach Sąd nie stwierdził jednak naruszenia prawa, które w świetle art. 145 § 1 p.p.s.a. uzasadniałoby uwzględnienie skargi wniesionej w niniejszej sprawie. Niezasadne okazały się także zarzuty podniesione w skardze.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.