Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

|Sygn. akt I SA/Kr 180/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 maja 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2025 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. w M. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta Mszana Dolna z dnia 16 stycznia 2025 r., nr BP.310.1.2025 w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Burmistrza Miasta Mszana Dolna na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Przedsiębiorstwo kanalizacyjne G. Sp. z o.o. w M. zwróciło się do Burmistrza Miasta Mszana Dolna o wydanie indywidulanej interpretacji podatkowej w zakresie przepisów art. 4 ust. 1, 3 i 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.), zwanej dalej "u.o.p.l.".

Przedstawiając stan faktyczny Wnioskodawca podał, że jest spółką utworzoną przez Z. (dalej "Z."), którego Miasto M. (dalej "Miasto") jest Uczestnikiem. Jednocześnie Miasto jest współwłaścicielem Spółki poprzez objęcie w niej udziałów. Przedsiębiorstwo wykonuje zadania Gmin - Uczestników Z. o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców gmin w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Na terenie Miasta Spółka jest użytkownikiem infrastruktury kanalizacyjnej, w skład której wchodzą budowle oczyszczalni ścieków należące do Z., sieci kanalizacyjne wraz z przepompowniami ścieków, należące do Miasta, do Gminy M. oraz do Z. Zarówno Miasto, jak i Gmina oraz Z. od udostępnionych budowli nie dokonują odpisów amortyzacji podatkowej. Odpisów amortyzacji podatkowej dla tych budowli nie dokonuje również Spółka, ponieważ budowle te nie są jej własnością.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy w przypadku, gdy od przedmiotu opodatkowania nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne - w znaczeniu amortyzacji podatkowej, zarówno przez Spółkę, jak również przez właściciela budowli, zastosowanie znajduje art. 4 ust. 5 u.p.o.l.?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka wskazała, że w sytuacji opisanej we wniosku znajdzie zastosowanie art. 4 ust. 5 u.o.p.l., zgodnie z którym, jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem Wnioskodawcy zakres przepisu art. 4 ust. 5 u.o.p.l. obejmuje każdy przypadek, gdy podatnik nie może wskazać wartości początkowej budowli lub jej części z powodu niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, a zatem również sytuację, gdy budowla w ogóle nie była przedmiotem amortyzacji. Na poparcie swojego stanowiska Spółka przywołała orzeczenia sądowe, w których sąd rozstrzygnął zagadnienie różnicy pomiędzy amortyzacją podatkową i amortyzacją bilansową oraz to jaką wartość budowli podatnik uwzględnia w składanej deklaracji na podatek od budowli, gdy od budowli tych nie dokonuje odpisów amortyzacji w znaczeniu amortyzacji podatkowej.

W wydanej 16 stycznia 2025 r. interpretacji indywidualnej Burmistrz uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ zacytował szereg przepisów zawartych w u.p.o.l. istotnych z punktu widzenia wydanego rozstrzygnięcia i stwierdził, że w sytuacji, gdy zgodnie z obowiązującymi przepisami o podatkach dochodowych budowlę w rozumieniu u.p.o.l. wprowadzono do ewidencji środków trwałych, niezależnie czy jako odrębny środek trwały, czy jako element środka trwałego i dokonuje się od niej odpisów amortyzacyjnych, to wartość budowli przyjęta do celów amortyzacji stanowi również podstawę wyliczenia podatku od nieruchomości. Burmistrz podał, że z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że obowiązujące przepisy nie uzależniają zarówno obowiązku podatkowego, jak i rodzaju podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości od tego, czy podatnik wprowadził budowle do swojej ewidencji środków trwałych oraz od tego, czy to on dokonywał odpisów amortyzacyjnych. Wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawą opodatkowania dla budowli lub ich części co do zasady jest wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Jest to wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji (tzw. "wartość początkowa"), niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Burmistrz podał, że przepis ten wprowadza zatem generalną regułę dotyczącą ustalania podstawy opodatkowania, polegającą na przyjęciu jako podstawy opodatkowania wartości amortyzacyjnej. Przepis nie wprowadza wymogu, aby amortyzacja dotyczyła wyłącznie podatnika. Z kolei art. 4 ust. 5 u.p.o.l., w ocenie organu, w swojej pierwszej części (mającej charakter materialnoprawny), wskazuje na to, że odpisów amortyzacyjnych "nie dokonuje się" nie zawężając "niedokonywania" odpisów wyłącznie do podatnika. Z kolei druga część tego przepisu o treści "określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego" – zawiera regulację o charakterze proceduralnym, która wskazuje na podmiot zobowiązany do określenia podstawy i z której wynika obowiązek określenia podstawy opodatkowania przez podatnika (z możliwą ingerencją organu podatkowego w zakresie przewidzianym w art. 4 ust. 7 u.p.o.l.). Organ podał, że art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jako mający charakter wyjątku od reguły, powinien podlegać ścisłej wykładni. W ocenie Burmistrza, także fakt zwolnienia gmin i związków międzygminnych z podatku dochodowego od osób prawnych (art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT) nie może stanowić przesłanki dla przyjęcia, że w przypadku używania, niezależnie od tytułu prawnego, budowli stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego, podstawą opodatkowania miałaby być wartość rynkowa. Zwolnienie z art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT ma charakter zwolnienia podmiotowego, a przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. mówi wyłącznie o wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji, a zatem niezależnie od tego czy ona jest dokonywana, czy też podmiot jest od jej dokonywania zwolniony z mocy ustawy.

Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Burmistrza i wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na ww. interpretację indywidualną zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż opisany w tym przepisie sposób ustalenia podstawy opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stosuje się do podatnika nawet wówczas, gdy nie jest on podmiotem dokonującym amortyzacji budowli, czego następstwem było niezastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l.;

b) art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obowiązujące przepisy nie uzależniają zarówno obowiązku podatkowego, jak i rodzaju podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości od tego, czy to podatnik wprowadził budowle do swojej ewidencji środków trwałych oraz amortyzacyjnych i w konsekwencji uznanie, że podstawą opodatkowania budowli, od których podatnik podatku od nieruchomości nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych jest tzw. "wartość początkowa budowli", a nie wartość rynkowa;

2. przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

c) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.), dalej O.p., w zw. z art. 14h O.p., poprzez pominięcie w wydanej interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych, zawierających rozstrzygnięcia w zbliżonych przedmiotowo sprawach, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego;

d) art. 14c § 1 oraz § 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie negatywnej oceny stanowiska strony skarżącej w sytuacji, gdy w świetle okoliczności sprawy, stanu faktycznego, przepisów wymienionych w pkt 1 oraz aktualnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w zbliżonych przedmiotowo sprawach, stanowisko to winno być uznane w całości za prawidłowe i skutkować wydaniem korzystnej dla strony skarżącej interpretacji indywidualnej (zgodnie z wnioskiem).

Z uwagi na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Odpowiadając na skargę Burmistrz wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, gdyż słuszne okazały się zarzuty dokonania przez organ błędnej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

Sąd zaznacza, że istotą sporu między Burmistrzem a Spółką jest kwestia ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli wchodzących w skład infrastruktury kanalizacyjnej.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wprost wynika, że co do zasady podstawę opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podatkiem od nieruchomości stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, a więc wartość do dokonywania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatkowe jednakże - jak wskazał w tym przepisie ustawodawca – "z zastrzeżeniem ust. 4 – 6". Ogólna zasada - określona w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - doznaje więc ograniczenia w jej stosowaniu w przypadkach wprost przewidzianych przez ustawodawcę w ust. 4 - 6 tego artykułu, a zatem m. in. w przypadku wystąpienia sytuacji przewidzianej w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Jak wynika z tego ostatniego przepisu, jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Należy jeszcze podkreślić, że użyte przez ustawodawcę w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określenie "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" oznacza, że chodzi tu o wartość początkową budowli ustaloną dla dokonania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatku dochodowego, którą określają jednolicie bez względu na status prawny podatnika: ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (por. wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 619/10; wyrok NSA z dnia 29 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 1041/22; orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle przytoczonego art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy zatem stwierdzić, że w pierwszej kolejności ustawodawca rozstrzygnął sytuację, gdy budowle podlegają amortyzacji, jednocześnie jednak odsyła w tym przepisie do przypadków określonych w ust. 4 - 6 u.p.o.l., co świadczy, że ustawodawca dopasował (przewidział) ustalanie wartości podstawy opodatkowania do jeszcze innych sytuacji, jakie mogą wystąpić u podatnika w praktyce, a mianowicie:

– gdy budowle są przedmiotem umowy leasingu i odpisów amortyzacyjnych (ust. 4),

– gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (ust. 5),

– gdy budowle lub ich części zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków (ust. 6).

Z treści zacytowanych przepisów wynika więc, że ustawodawca podatkowy powiązał podstawę opodatkowania nie tylko z wartością przyjmowaną jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ale unormował także m.in. sytuację podatników, gdy od budowli lub ich części nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne (ust. 5). Wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Należy także zaznaczyć, mając na uwadze treść wyroku NSA z 16 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 2110/21 (dostępnego na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl), że ewidencja środków trwałych sama w sobie nie decyduje o podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są bowiem środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalenia wartości początkowej. Nie ma wobec tego znaczenia, na gruncie podatku od nieruchomości, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Kwestią prawnie doniosłą jest natomiast ustalenie faktu amortyzacji lub braku amortyzacji tej budowli. Sformułowanie "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych", zawarte w art. 4 ust. 5 u.p.o.l., dotyczy wszystkich przypadków, niezależnie od tego, z jakich przyczyn nie ma miejsca fakt dokonywania tych odpisów. Należy tylko zaznaczyć, że przepis ten nie dotyczy oczywiście sytuacji, gdy niedokonywanie odpisów amortyzacyjnych jest związane z faktem, że mamy do czynienia z budowlą całkowicie zamortyzowaną – w takiej sytuacji znajdzie bowiem zastosowanie zasada określona w końcowej części przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W świetle powyższych uwag, należy wskazać, że w rozpoznanej sprawie Spółka we wniosku wprost wskazała, że od udostępnionych budowli ich właściciel (Miasto, Gmina oraz Z.) nie dokonuje odpisów amortyzacji podatkowej. Odpisów nie dokonuje też strona skarżącą. Jak to już zostało wcześniej wskazane, wbrew stanowisku organu, art. 4 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy wszystkich przypadków niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, niezależnie od tego, z jakiego powodu nie ma miejsca fakt dokonywania tych odpisów. Przepis ten znajdzie więc także zastosowanie w sytuacji zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych jednostek samorządu terytorialnego w zakresie określonym w art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT. Skoro j.s.t. nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to nie dokonuje również amortyzacji podatkowej posiadanych środków trwałych.

Należy jeszcze raz podkreślić, że jeśli środek trwały, który spełnia definicję budowli czy budynku w rozumieniu u.p.o.l., nie jest amortyzowany, niedokonywane są odpisy amortyzacyjne, to powód braku dokonywania odpisów nie ma znaczenia (por. wyroki NSA: z 19 stycznia 2024 r. sygn. akt III FSK 3926/21; z 7 grudnia 2023 r. sygn. akt III FSK 340/23).

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wyżej okoliczności za oparte na uzasadnionych podstawach należało uznać przede wszystkim zarzuty skargi dotyczące błędnej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5 u.p.o.l. Ponownie wydając interpretacje indywidualną, Burmistrz uwzględni zaprezentowane wyżej stanowisko Sądu w zakresie interpretacji art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5 u.p.o.l.

Z uwagi na zasadność skargi należało uchylić zaskarżoną interpretację indywidulną na zasadzie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.).

O kosztach orzeczono na zasadzie art. 200 i 205 § 2 ww. ustawy w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935 ze zm.).