Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Piotr Głowacki Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 października 2019 r. sprawy ze skargi J. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 16 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 13 września 2018 r. nr [...] oraz postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 22 listopada 2018 r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie [...]zł ( [...] złotych).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. jako organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego J. S. na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 20.03.2018r nr [...] i nr [...] wystawionych przez wierzyciela Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.. Odpisy tytułów wykonawczych zostały doręczone zobowiązanemu dnia 10.08.2018r.

Zobowiązany działając przez pełnomocnika pismem z dnia 16.08.2018r z zachowaniem ustawowego terminu złożył zarzuty na postępowanie egzekucyjne, podnosząc niespełnienie wymogów, określonych w art. 27 § 1 pkt 3 oraz 7 upea w rozumieniu art. 33 § 1 pkt 10 upea. Zobowiązany podniósł :

- brak zawarcia w tytule wykonawczym nr [...] i nr [...] stwierdzenia, że obowiązki oznaczone w tytule wykonawczym są " wykonalne ".

- wadliwe określenie w w/w tytułach wykonawczych wysokości odsetek naliczonych od należności głównych, określenie odsetek z pominięciem okresów, w których odsetek nie naliczało się, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

- brak oznaczenia w w/w tytułach wykonawczych zakresu upoważnienia udzielonego przez wierzyciela starszemu ekspertowi skarbowemu - W. B., w sposób umożliwiający weryfikację, czy czynność polegająca na wystawieniu tytułu wykonawczego, w rozumieniu art. 26 § 1 upea mieści się w zakresie upoważnienia udzielonego przez wierzyciela tejże osobie.

W konsekwencji powyższego pełnomocnik zobowiązanego wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego.

Organ egzekucyjny zwrócił się do wierzyciela o zajęcie stanowiska oraz postanowieniem z dnia 28.08.2018r nr [...] zawiesił prowadzone postępowanie egzekucyjne do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonych zarzutów.

Wierzyciel naczelnik Urzędu Skarbowego w postanowieniem z dnia 13.09.2018r nr [...] uznał zgłoszone zarzuty za nieuzasadnione. Na powyższe postanowienie zobowiązany wniósł zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. ostatecznym postanowieniem z dnia 22.11.2018r nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie wierzyciela

W uzasadnieniu postanowienia szczegółowo odniósł się do poszczególnych zarzutów podniesionych rzez stronę. W zakresie do zarzutów, związanych z brakiem wskazania w treści ww. tytułów wykonawczych (a także nie uwzględnienia) przerw w naliczaniu odsetek, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 3 O.p. w związku z wydaniem decyzji dla J. S. (jako osoby trzeciej) przez organ odwoławczy po upływie 2 miesięcy, uznano , że zasadnie wierzyciel wystawiając tytuły wykonawcze na Zobowiązanego, w których podstawie prawnej dochodzonego obowiązku wpisano orzeczenia, wydane w oparciu o akty normatywne wskazane w części E poz. ww. tytułów wykonawczych, tj. z zakresu orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej, podając jego poprawny numer – nie uwzględnił ww. przerw. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 O.p. -odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Stanowisko zajęte w tej kwestii w zaskarżonym postanowieniu z dnia 13 września 2018 r. uznać należy za poprawne, albowiem ww. norma z art. 54 § 1 pkt 3 O.p., nie znajduje zastosowania w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osoby trzeciej. Z uzasadnienia do projektu nowelizacji art. 109 O.p. wprowadzającego od 01.01.2016 r. zmianę brzmienia tego przepisu polegającego na dodaniu w § 1 m.in. art. 54 O.p., jako przepisu odpowiednio stosowanego w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - wyjaśniono, ze zmiana ta jest wynikiem ukształtowania się linii orzeczniczej sądów administracyjnych, zgodnie z którą osoba trzecia nie może mieć naliczanych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za okresy, za które nie nalicza się odsetek podatnikowi (np. wyroki: NSA z dnia 5 grudnia 2006 r., sygn. akt. I FSK 335/06, WSA w Gdańsku z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. akt. I SA/Gd 634/12). Zaprezentowana w tym względzie argumentacja wierzyciela w stanowisku zawartym w zaskarżonym postanowieniu jest trafna i przedstawiona w sposób wyczerpujący, albowiem brak możliwości zastosowania przerw, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 3 O.p. w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej wynika wprost z subsydiarnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej. Słusznie ocenił organ, iż wyłączenie, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 3 O.p. dotyczyć może wyłącznie podatnika (którym w tym przypadku jest T. Sp. z o.o.), nie znajduje natomiast zastosowania przy naliczaniu odsetek za zwłokę w postępowaniu toczącym się wobec osoby trzeciej.

Dysponując ostatecznym postanowieniem w sprawie stanowiska wierzyciela, organ egzekucyjny wydał dnia 31.12.2018r postanowienie nr [...] odmawiające uznania zarzutów na postępowanie egzekucyjne.

Postanowieniem z 16 kwietnia 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ powielił stanowisko wierzyciela zajęte w niniejszej sprawie podkreślając , że zgodnie z art. 34 § 1 upea zarzuty zgłoszone na podstawie 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące

W piśmiennictwie przyjmuje się, że organ egzekucyjny, będąc związany stanowiskiem wierzyciela, nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w przedmiocie ustalenia istnienia podstaw uwzględnienia zarzutów i do obalenia w tym trybie stanowiska wierzyciela. Wiążący charakter wypowiedzi wierzyciela skutkuje tym, że postanowienie organu egzekucyjnego, jest właściwie powtórzeniem stanowiska wierzyciela. Nawet wówczas, gdy wyrażoną przez niego ocenę zarzutów organ z powodów subiektywnych uzna za nietrafną, nie będzie miał możliwości, by rozstrzygać o nich w sposób z nią sprzeczny.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga w której zarzucono naruszenie :

Art. 54 § 1 pkt 3) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (zwanej dalej: o.p.) w związku z art. 139 § 3 o.p. w związku z art. 109 § 1 o.p., przez przyjęcie, że w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nalicza się odsetki za zwłokę także w okresie od dnia następnego po okresie dwóch miesięcy od dnia otrzymania odwołania osoby trzeciej od decyzji ustalającej odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej przez organ odwoławczy, a w sprawie w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy po upływie trzech miesięcy - do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie – odpowiednio dwóch albo trzech miesięcy od dnia doręczenia zaskarżonej decyzji organowi odwoławczemu, pomimo że w okresie tym odsetek za zwłokę nie nalicza się,

II. Art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. - Kodeks postępowania administracyjnego (zwanej dalej: k.p.a.) w związku z art. 140 k.p.a. w związku z art. 144 k.p.a. przez przyjęcie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. rozpoznał merytorycznie zarzut o nr: C zgłoszony przez skarżącego w zarzutach w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej z dnia 16 sierpnia 2018r., polegający na wadliwym określeniu w tytułach wykonawczych wysokości odsetek naliczanych od należności głównych, to jest określenie odsetek z pominięciem okresów, począwszy od dnia następnego po upływie dwóch miesięcy od dnia otrzymania przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. odwołania zobowiązanego od Decyzji wydanej przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. w dniu 30 grudnia 2016r. w sprawie oznaczonej jako [...] i Decyzji wydanej przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. w dniu 30 grudnia 2016r. w sprawie oznaczonej jako [...],

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu .

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2018r. poz. 1302 ze zm. dalej-p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3§2 pkt 3 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu.

W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd, podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt. 2 p.p.s.a.).

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

W pierwszej kolejności należy podkreślić w badanej sprawie - wniesienie zarzutów na postępowanie egzekucyjne stanowi uprawnienie zobowiązanego, zaś zakres możliwych zarzutów został enumeratywnie wymieniony w art. 33 ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 599, dalej-u.p.e.a.). Oznacza to, że zobowiązany nie może w tym trybie skutecznie formułować zarzutów w kwestii wszelkich dostrzeżonych nieprawidłowości w działaniu organu egzekucyjnego czy wierzyciela chyba, że poprzez nie - wskazuje na zaistnienie przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 33 u.p.e.a. Podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może więc być-między innymi-przedawnienie albo nieistnienie obowiązku (art. 33§1 pkt 1 u.p.e.a.) oraz niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 (art. 33§1 pkt 10 u.p.e.a.).

Sąd kontrolując zaskarżone postanowienie stwierdził, że naruszają one przepis art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Przechodząc bowiem do przedstawienia przyczyn stwierdzonych przez Sąd wadliwości zaskarżonych postanowień, należy wskazać, że zaskarżone postanowienia wydane zostały w postępowaniach zainicjowanych wniesieniem zarzutów przez Skarżącą na podstawie art. art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a, w związku z doręczeniem jej, wymienionych na wstępie niniejszego uzasadnienia tytułów wykonawczych z dnia 20.03.2018r nr [...] i nr [...] wystawionych przez wierzyciela Naczelnika Urzędu Skarbowego w B..

W wyniku ich rozpatrzenia organ I instancji uznał je za nieuzasadnione, a DIAS utrzymał w mocy postanowienia.

Wyjaśnić należy, że postępowanie egzekucyjne zostaje wszczęte z chwilą złożenia do organu egzekucyjnego przez wierzyciela wniosku o wszczęcie egzekucji, natomiast wszczęcie egzekucji następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1607/12).

Zgodnie zaś z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., zobowiązany ma prawo wniesienia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w terminie 7 dni, o czym pouczenie zawiera tytuł wykonawczy.

Instytucja zarzutów, jako środek prawny przysługujący zobowiązanemu, uregulowana została w art. 33 i nast. u.p.e.a. Stanowią one swoisty środek zaskarżenia przysługujący zobowiązanemu, który uruchamia postępowanie wpadkowe toczące się w trakcie trwania postępowania egzekucyjnego, które służy zbadaniu zasadności podjęcia i prowadzenia egzekucji.

Należy też przypomnieć, że zgodnie z art. 18 u.p.e.a. jeżeli przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy K.p.a.

Zarzuty kierowane są w związku z prowadzoną egzekucją administracyjną i stanowią podstawowy środek ochrony zobowiązanego przed niezasadnym bądź niezgodnym z prawem wszczęciem i prowadzeniem egzekucji w ramach danego postępowania egzekucyjnego. Zgłaszane są one organowi egzekucyjnemu i do tego organu należy rozstrzygnięcie o zasadności bądź bezzasadności czy też niedopuszczalności zarzutów.

Interpretując reguły oraz tryb rozpoznawania zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym należy też podkreślić, że instytucja zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej jest środkiem obrony zobowiązanego wysoce sformalizowanym.

Przesłanki stanowiące podstawę wniesienia zarzutów enumeratywnie wymienia art. 33 u.p.e.a., zaś procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów regulują przepisy art. 34 u.p.e.a.

Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być:

1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku;

2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej;

3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4;

4) błąd co do osoby zobowiązanego;

5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym;

6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego;

7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1;

8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego;

9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny;

10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy.

Z powyższego przepisu wynika, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej nie mogą być dowolne okoliczności, ale okoliczności wymienione w art. 33 u.p.e.a, czyli katalog możliwych zarzutów jest zamknięty.

Rola zarzutów sprowadza się przede wszystkim do jednego ze sposobów weryfikacji czynności organów egzekucyjnych mających służyć ochronie adresata czynności, który to zarzut może być wykorzystany wyłącznie na etapie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, tj. w terminie 7 dni od doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego - o czym poucza się zobowiązanego w treści tytułu wykonawczego (art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.).

Tryb rozpatrzenia zarzutów ustawodawca uregulował w art. 34 u.p.e.a. Istotnym elementem tej procedury jest uzyskanie przez organ egzekucyjny wypowiedzi wierzyciela, który musi być powiadomiony o zgłoszeniu zarzutów przez zobowiązanego. Zarzuty na postępowanie egzekucyjne, zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a. organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu ostatecznego stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym, że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca.

Zgodnie z procedurą rozpatrywania zarzutów określoną w art. 34 u.p.e.a., organ egzekucyjny nie bada merytorycznie zarzutów odnoszących się do istnienia, wymagalności, wysokości czy prawidłowego określenia obowiązku.

Trzeba wskazać, że tylko zarzuty prawidłowo zgłoszone, a więc zgłoszone w terminie i znajdujące oparcie w jednej z wymienionych w art. 33 § 1 u.p.e.a. przyczyn, podlegają rozpatrzeniu przez organ egzekucyjny w trybie określonym w art. 34 u.p.e.a. (por. wyroki NSA: z dnia 18 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1244/10; z dnia 3 grudnia 2013 r. sygn. akt II GSK 1285/12; z dnia 5 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 290/13; z dnia 18 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1688/13; z dnia 18 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2594/13).

Organ nie jest w żadnym wypadku uprawniony do rozpoznania zarzutów niezgłoszonych przez zobowiązanego. W razie natomiast jakichkolwiek wątpliwości co do kwalifikacji zarzutów, organ egzekucyjny może wezwać zobowiązanego do sprecyzowania zarzutów.

W dalszej perspektywie trzeba zauważyć, iż w związku z tym, że zarzuty stanowiące środek ochrony zobowiązanego są rozpatrywane przez organ egzekucyjny, a po wyczerpaniu toku instancji służy na nie skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego, to w skardze tej strona może podnosić zarzuty wobec zaskarżonego postanowienia wydanego przez organ egzekucyjny na skutek wniesionych zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego. Sąd, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., nie jest związany zarzutami podniesionymi w skardze, ale zawsze związany jest granicami sprawy rozpoznawanej przez organ.

Wreszcie Sąd wskazuje na okoliczność, która ma szczególne znacznie na gruncie rozpatrywanej sprawy, a mianowicie, że to na podmiocie, do którego skierowano tytuł wykonawczy, czyli na zobowiązanym, spoczywa obowiązek wskazania, na której z okoliczności z wymienionych w art. 33 § 1 pkt 1-10 u.p.e.a. opiera zarzut. To zobowiązany decyduje, który zarzut podnosi i wskazując podstawę prawną zgłoszonego zarzutu. (por: wyroki NSA: z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1441/10, z dnia 1 września 2011 r. sygn. akt II FSK 407/10, z dnia 14 września 2007 r. sygn. akt I OSK 522/07).

Oczywiście okoliczność ta nie musi być identyfikowana wprost poprzez przywołanie konkretnego punktu § 1 art. 33, ale powinna być opisana w taki sposób, aby organ egzekucyjny mógł ją przyporządkować do konkretnego punktu § 1 art. 33 u.p.e.a.

Przechodząc do oceny konkretnych podniesionych przez Skarżącą zarzutów należy podkreślić, że w pismie z dnia 16.08.2018r profesjonalny pełnomocnik Zobowiązanego, (adwokat- co również jest istotne w rozpoznawanych sprawach) jednoznacznie wskazał jako podstawę prawną wnoszonych zarzutów art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. (podkreślenie Sądu). Przy tym merytorycznego uzasadnienie ww. zarzutów Skarżący upatrywał przede wszystkim w błędnym jego zdaniem nieuwzględnieniu przerw w naliczaniu odsetek od egzekwowanej sumy zaległości podatkowych.

W tym miejscu wskazać należy, że organ podatkowy określając w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego, w trybie art. 21 § 3: O.p., nie orzeka o wysokości odsetek. Wysokość kwoty należnej z tytułu odsetek za zwłokę jest zatem "otwarta" i podlega konkretyzacji na etapie postępowania egzekucyjnego. Dopiero w tytule wykonawczym, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., następuje określenie m. in. terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Samą wysokość odsetek określają przepisy O.p. i aktów wykonawczych do niej. Zobowiązany nie ma wobec powyższego możliwości kwestionowania terminu, od którego należy liczyć odsetki w toku postępowania wymiarowego, zaś wiedzę o sposobie określenia okresu za który powinien uregulować odsetki, uzyskuje z wystawionego tytułu wykonawczego. Dopiero wówczas może zakwestionować stanowisko wierzyciela w przedmiocie nieuwzględnienia ewentualnych przerw w naliczaniu odsetek. Zatem odsetki nie wynikają z orzeczenia (decyzji organu), co przesądza, że nie można kwestionować sposobu ich naliczenia w tytule wykonawczym w ramach zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. gdyż przepis ten wymaga aby w tytule wykonawczym spełnione były kryteria formalne określone w art. 27. Na uwagę zasługuje fakt , że w żadnym z punktów art. 27 § 1 u.p.e.a. nie uregulowano kwestii przerw w naliczaniu odsetek.

Kwestionowanie stanowiska wierzyciela w przedmiocie nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek i istnienie obowiązku ich zapłaty odpowiada zarzutowi określonemu w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Wadliwe bowiem określenie okresu za jaki należne są odsetki lub przerw w ich naliczaniu, będzie oznaczało objęcie tytułem wykonawczym obowiązku nieistniejącego, a nie niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. (por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2482/16).

W rozpatrywanej sprawie spór dotyczył egzekucji prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego po pierwsze obowiązek wynikający z decyzji ustalającej wobec Skarżącego wysokość zobowiązania z tytułu odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki po drugie odsetki od tej zaległości. Kwota podatku od towarów i usług (należność główna) została w decyzji podatkowej określona w sposób konkretny. Nie określono natomiast kwotowo wysokości należnych odsetek, ani też nie wskazano okresów, za które należało naliczać odsetki.

Zatem rozpoznanie przez organy, w ramach zarzutu sformułowanego jako zarzut określony w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., zarzutów polegających na nieuwzględnieniu przerw w naliczaniu odsetek, mieszczących się w podstawie określonej przez ustawodawcę w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., stanowi naruszenie przepisu art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., skutkujące uchyleniem wydanych w sprawach postanowień. (podkreślenie Sądu).

Inaczej rzecz ujmując należy wskazać, że w zakresie wyliczenia wysokości odsetek, organ egzekucyjny i wierzycielem, miałby obowiązek badania, czy w sprawie nie doszło do przerw w naliczaniu odsetek, tylko i wyłącznie w przypadku wniesienia zarzutu kwestionującego sposób ich wyliczenia, opartych na wyłącznie na podstawie przepisu art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Zatem nie ma zatem racji Skarżący, że zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. tj. niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., można odnosić do odsetek za zwłokę które nie były określone w decyzji.

Zauważyć należy, że organy, mimo , że zarzut z art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. nie można odnosić do odsetek za zwłokę (przerw w ich wyliczeniu), które w decyzji nie były określane, jednak pomimo to rozpatrzyły ten zarzut w kontekście przerw w naliczaniu odsetek, podczas gdy powinny uznać ten zarzut, jako nie mieszczący się w przepisie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., za nieuzasadniony i nie wypowiadać się merytorycznie w kwestii naliczenia odsetek.

Podsumowując, należy wskazać, że organy naruszyły przepis art. 33 §1 pkt 10u.p.e.a., poprzez rozpoznanie w ramach tego przepisu, zarzutu dotyczącego naliczenia odsetek od zaległości podatkowych, które nie były określone orzeczeniu, przy czym stwierdzone naruszenie przepisu tego przepisu, nie ma związku z argumentacją skarg. Jednocześnie naruszenie to bezprzedmiotowymi czyni wszystkie zarzuty skarg, sformułowane w różnych konfiguracjach, związane z naliczeniem odsetek za zwłokę.

Mając powyższe na uwadze sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylając zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia organu I instancji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a.