Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o. o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 2307/15 w sprawie ze skargi C. sp. z o. o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 5 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C.sp. z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 17 sierpnia 2016 r., I SA/Po 2307/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę C. Sp. z o. o. z siedzibą w P. (dalej: "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z 5 października 2015 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2015 r.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania skargi na rozprawie, a także zasądzenia od organu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. (powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.") w zw. z art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. (powoływanej dalej jako: "u.p.t.u.") poprzez ich błędną wykładnię;

2) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 274b ustawy z 29 sierpnia

1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. (powoływanej dalej jako: "O.p.") poprzez bezzasadne uznanie, że wszczęcie postępowania kontrolnego w trybie ustawy o kontroli skarbowej, obok czynności sprawdzających prowadzonych przez organ podatkowy, a co za tym idzie, utrata mocy obu postanowień, nie może być samodzielną przesłanką do uchylenia zaskarżonego postanowienia organu I instancji, zaś jest przesłanką do uznania za zasadne działania tego organu, a także poprzez bezzasadne przyjęcie, że organy podatkowe wystarczająco uzasadniły okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 274c §1 O.p. poprzez bezzasadne przyjęcie, że przepisy powyższe, nie mają w sprawie zastosowania;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się Sądu pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu skarżącej co do zasadności uchylenia zaskarżonych postanowień organów, zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji, w sytuacji utraty ich skuteczności, na skutek wszczęcia innego postępowania, nie uwzględnionego w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpatrywanej sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Pełnomocnik, formułując zarzuty wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, powołał się na obie podstawy kasacyjne z art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno na naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów o charakterze proceduralnym. W takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają te drugie zarzuty - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy, przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku, jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2004 r., sygn. akt FSK 1146/04, wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.p, dalej: "CBOSA"). W niniejszej sprawie Sąd kasacyjny rozpozna te zarzuty łącznie, bowiem zarzut naruszenia prawa materialnego jest ściśle powiązany z pierwszym z zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postepowania.

Jak zasadnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy zgodnie z prawem przedłużył Spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2015 r.

Zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zgodnie zaś z ust. 2 cytowanego przepisu zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem dotyczącym 25 dniowego terminu zwrotu, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek podatkowy podatnika lub na inny, wskazany przez podatnika rachunek. Jeżeli natomiast zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

Jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, to organ podatkowy może, zgodnie z brzmieniem art. 274b § 1 O.p., postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego P. [...] wydał takie postanowienie, które następnie Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy postanowieniem z 5 października 2015 r. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy obu instancji w uzasadnieniach zaskarżonych postanowień w sposób dostateczny wskazały przesłanki, które ich zdaniem uzasadniały wątpliwości co do rzetelności i prawidłowości transakcji zawartych przez skarżącą spółkę i wskazywały na potrzebę weryfikacji zwrotu podatku. Zaliczyły do nich: bardzo krótki okres faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą spółkę, rodzaj wykonywanej działalności (handel kawą, artykułami elektrycznymi oraz granulatem do produkcji plastiku), rozmiar prowadzonych transakcji, źródła finansowania działalności skarżącej (kredytowanie przez zagranicznych nabywców towarów, pożyczki udzielane przez wspólnika spółki), wysokość zadeklarowanej kwoty zwrotu (531.599,- zł), relatywnie krótki status spółki jako podatnika podatku od towarów i usług wykazującego obroty (s. 7 uzasadnienia wyroku). Wskazane okoliczności, w ocenie Sądu pierwszej instancji, były wystarczające do uznania, że konieczna jest weryfikacja rozliczenia, która w momencie wydania postanowienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. [...] dokonywana była w ramach czynności sprawdzających.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni zaprezentowany powyżej pogląd aprobuje. Po pierwsze zaznaczyć należy, że dyspozycja art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. wskazuje jedynie na konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Organ podatkowy w postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT, decyduje wyłącznie o konieczności dalszego weryfikowania w celu dokonania zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością dokonania zwrotu. Istotą takiego postępowania jest natomiast uprawdopodobnienie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku i z tego powodu dochodzi do wstrzymania na czas weryfikacji zwrotu podatku, co wynika wprost z brzmienia art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 września 2018 r., I FSK 1232/16, CBOSA). Podzielić należy także pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2018 r., I FSK 184/18, zgodnie z którym, samo przedłużenie terminu zwrotu podatku nie narusza zasady neutralności VAT, jeżeli ma miejsce w sytuacjach przewidzianych prawem i zgodnie z procedurą podatkową. Ponieważ przesłanką do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, aby podważyć zasadność takiego przedłużenia, Strona powinna wykazać brak podstaw do dokonywania takiej weryfikacji, czego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej w żaden sposób nie uczyniono. W konsekwencji za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 274b O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u.

Dodatkowo przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny na skutek skierowania zagadnienia prawnego związanego z problematyką instytucji przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, podjął w składzie siedmiu sędziów 24 października 2016 r. uchwałę (sygn. akt I FPS 2/16), w uzasadnieniu której stwierdził, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku następuje zawsze w ramach czynności sprawdzających. Naczelny Sąd Administracyjnych w uchwale wyodrębnił postępowanie weryfikacyjne od innych wymienionych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Stwierdził, że w przypadku, gdy jednocześnie toczy się kontrola podatkowa oraz weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku – toczą się dwa niezależne od siebie postępowania, zatem postanowienie wydane w ramach czynności sprawdzających pozostaje nadal skuteczne i to nawet w przypadku, gdy po zakończeniu kontroli podatkowej, wszczęte zostaje postępowanie podatkowe. Jak stwierdzono w powołanej uchwale ustalenie przy pierwszym przedłużeniu daty, do której wydłużono termin zwrotu biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji - nie wymaga (do czasu upływu wydłużonego terminu) kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji. Jeśli natomiast trwanie danej procedury weryfikacyjnej będzie miało wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zajdzie potrzeba - przed jego upływem - dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, powołane wyżej stanowisko zawarte w uchwale przyjmuje za własne.

W świetle powyższego nie ma także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż - wbrew stanowisku skargi kasacyjnej -uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest kompletne.

Końcowo wskazać należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił także zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 274c § 1 i § 2 O.p. Skarżąca Spółka kwestionuje bowiem legalność przedłużenia jej termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2015 r.; odnośne postanowienie zostało wydane w oparciu o treść art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zatem powołany przez autora skargi kasacyjnej przepis nie miał w ogóle zastosowania w sprawie.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.