II FSK 546/08 - Wyrok

Data orzeczenia	2009-09-17	
Data wpływu	2008-03-31	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Arkadiusz Cudak
Edyta Anyżewska /przewodniczący sprawozdawca/
Stanisław Bogucki	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	I SA/Po 1021/07	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 1991 nr 80 poz 350; art. 23 ust. 1 pkt 52; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1021/07 w sprawie ze skargi I. P. i J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1021/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu – powołując jako podstawę prawną orzeczenia art.145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej P.p.s.a. – uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 marca 2007 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 19 grudnia 2006 r., określającą małżonkom I. i J. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 2.247 zł oraz wysokość odsetek od zaliczek miesięcznych na podatek.

W analizowanym roku podatkowym I. P. uzyskała przychody z wynagrodzenia za pracę, najmu i świadczenia usług fryzjerskich i wykazała z tych trzech tytułów łącznie dochód w wysokości 3.701,68 zł, natomiast J. P. wykazał przychody z tytułu prowadzonej od lipca tego roku działalności gospodarczej, polegającej na usługowym kierowaniu samochodami ciężarowymi w kraju i zagranicą w wysokości 2.100 zł i koszty uzyskania tego przychodu w wysokości 15.395,47 zł. Na koszty te złożyły się głównie (w łącznej wysokości 12.405,68 zł) wyliczone przez podatnika diety z tytułu podróży służbowych w kraju i zagranicą, liczone za czas faktycznego świadczenia usług transportowych poza miejscem zamieszkania, wykazanym w ewidencji działalności gospodarczej jako siedziba przedsiębiorcy.

Organy podatkowe nie uwzględniły wartości diet jako kosztów uzyskania przychodów podatnika, w związku z tym uznały, że wystąpiło w roku podatkowym zobowiązanie w podatku dochodowym w kwocie 2.247 zł, podczas gdy podatnicy w rocznym zeznaniu podatkowym nie wykazali podatku należnego, J. P. nie płacił również zaliczek na podatek.

Organy podatkowe wyraziły pogląd, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), dalej p.d.o.f. daje właścicielom firm możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów diet, ale tylko w przypadku odbywania przez nich podróży służbowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podatnik mógł więc zaliczyć do kosztów diety za okres swego wyjazdu związanego z działalnością gospodarczą, ale wyjazd ten musiał posiadać cechy podróży służbowej.

Pojęcie "podróży służbowej" zostało natomiast zdefiniowane w art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm), zgodnie z którym podróżą służbową jest wyjazd poza miejscowość będącą stałym miejscem pracy w celu wykonania polecenia pracodawcy, zadania służbowego. Zdaniem organów użyte w przepisach określenie "zadanie służbowe" wyraźnie wskazuje, że istotą podróży służbowej jest wykonanie jakiegoś wyraźnie wskazanego pojedynczego zadania określonego w poleceniu pracodawcy. Nie będzie więc nosić cech podróży służbowej – w rozumieniu powyższych przepisów wyjazd, który stanowi istotę prowadzonej działalności gospodarczej i jest bezpośrednią realizacją usługi wynikającej z umowy zawartej z usługodawcą. Charakter działalności prowadzonej przez J. P. (usługowe kierowanie samochodami ciężarowymi) świadczy o tym, że miejscem jej wykonywania są z reguły miejscowości położone poza miejscowością zgłoszoną jako siedziba. Systematyczne wyjazdy, będące świadczeniem usług na rzecz innych podmiotów nie mogą być utożsamiane z podróżami służbowymi w rozumieniu ww. przepisów.

W skardze do Sądu podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, zarzucając, że została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa materialnego, w szczególności art. 23 ust. 1 pkt 52 p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że z treści art. 23 ust.1 pkt 52 p.d.o.f. wynika wprost, że osobom prowadzącym działalność gospodarczą i osobom z nimi współpracującym przysługuje prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet za czas podróży służbowych.

Zdaniem skarżących brak jest jakiejkolwiek podstawy prawnej do przyjęcia, że podróż służbowa może mieć miejsce jedynie wtedy, gdy charakteryzuje się incydentalnością i tymczasowością.

Na poparcia zaprezentowanego stanowiska skarżący powołali się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2005 r., w sprawach FSK 2175/04 i FSK 2176/04 oraz aprobatę takiego stanowisko przez doktrynę (glosa A. Bartosiewicza, R. Kułackiego do tego wyroku opubl. w "Przeglądzie podatkowym" 2006/6/50).

W ocenie skarżących za podróż zagraniczną należy natomiast uznać wykonywanie bezpośrednio przez przedsiębiorcę zadań firmy poza granicami kraju. Taki pogląd odnośnie do rozumienia podróży służbowych poza granicami kraju, ich zdaniem ugruntował się w orzecznictwie Sądu Najwyższego (por. wyroki SN z dnia 30 maja 2001 r. sygn. akt I PKN 424/00, opubl. OSNP 2003/7/172; z dnia 22 stycznia 2004 r. sygn. akt I PK 298/03, opubl. OSWP 2004/23/399).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, powołując te same argumenty, co w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że sporne zagadnienie było przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podzielił poglądy wyrażone m.in. w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2007 r. sygn. akt II FSK 942/06 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 559/07.

Uzasadniając swoje stanowisko Sąd powołał następującą argumentację:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 p.d.o.f. do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wszelkie wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Z przytoczonej definicji wynikają następujące zasady, którymi powinien kierować się właściciel prowadzący działalność gospodarczą zaliczając wydatki z tytułu wyjazdu w ciężar kosztów:

– wydatek musi być związany z prowadzoną działalnością gospodarczą,

– został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu,

– nie zalicza się do grupy kosztów ustawowo nieuznanych za koszty uzyskania przychodu,

– wydatek został zaliczony do kosztów działalności w wysokości nieprzekraczającej ustalonych limitów, o ile takie ustalone zostały dla danej grupy kosztów.

Ciężar wykazania, że poniesiony wydatek ma związek z prowadzoną działalnością, a także iż został poniesiony w celu uzyskania przychodu spoczywa na podatniku. Wyjątki od tej zasady wymienione są w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ust. 1 pkt 52 tego artykułu wskazano, iż do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wartości diet z tytułu podróży służbowych, osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach, wydanych przez właściwego ministra. Oznacza to, że osobom prowadzącym działalność gospodarczą przysługuje prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wartości diet za czas podróży służbowych w ramach zakreślonego limitu, tj. w wysokości diet przysługujących pracownikom. Z powołanych przepisów wynika zatem, iż osoby prowadzące działalność gospodarczą z tytułu odbywania podróży służbowych nie mogą rozliczyć w kosztach uzyskania przychodu kosztów faktycznie poniesionych z tytułu zwiększonych wydatków na koszty utrzymania, lecz mogą się rozliczyć tylko swoistym "ryczałtem" – wartością diet za czas podróży służbowej przysługującą pracownikom.

Zakres normowania przywołanego przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje prawnie relewantne z podatkowego punktu widzenia odbywanie podróży służbowych przez osoby prowadzące działalność gospodarczą i nie przewiduje w relacji do tej kategorii podatników żadnych wyłączeń podmiotowych lub przedmiotowych. Stąd też należy uznać, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą w postaci wykonywania usług kierowcy na terenie kraju i zagranicy jest podatnikiem, do którego odnosi się analizowana regulacja prawna.

W analizowanym kontekście za bezpodstawne uznać należy ograniczanie zakresu (stosowania) przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy podatkowej, przy zastosowaniu wykładni systemowej, odwołującej się wprost do przepisu art. 775 § 1 Kodeksu pracy. Jest to o tyle nieuzasadnione, że adresatem przywołanego przepisu Kodeksu pracy są pracownicy wykonujący na polecenie pracodawcy określone zadania służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, nie zaś osoby fizyczne prowadzące i osobiście wykonujące działalność gospodarczą. W związku z tym, wobec braku definicji terminu i określenia zakresu pojęcia "podróży służbowej" w prawie podatkowym przywołany przepis art. 775§ 1 Kodeksu pracy może znaleźć w nim tylko odpowiednie zastosowanie.

W kontekście zagadnienia siedziby podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą lub stałego miejsca wykonywania tej działalności, stwierdzić należy, iż nie jest nim zadeklarowany obszar możliwości jej prowadzenia, tak jak na przykład w sprawie będącej przedmiotem orzekania "kraj i zagranica". Każda działalność gospodarcza posiada określoną bazę i podstawę, w tym miejsce, do którego jest faktycznie i prawnie odnoszona. W związku z tym, wykonywanie poza tą miejscowością zadań służbowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie mogło stanowić podstawę do oceny możliwości i uzasadnienia zastosowania w tego rodzaju sytuacji przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 p.d.o.f. Będzie to mogło nastąpić przy odpowiednim, a nie wprost, zastosowaniu przepisu art. 775 § 1 Kodeksu pracy.

Uznać należy, że odesłanie art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do regulacji prawa pracy, ma ograniczony zakres i odnosi się w szczególności do określania wysokości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, nie zaś do samej zasady dopuszczalności zastosowania tego przepisu do wymienionych w nim podmiotów.

Jeżeli więc ponoszone wydatki służą osiąganiu przychodów w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie przekraczają kwot, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca wyłącza bowiem z kosztów wartość diet z tytułu podróży służbowych tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom. Oznacza to, że przedsiębiorcom przysługuje prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wartości diet za czas podróży służbowych w ramach zakreślonego limitu, tj. w wysokości diet przysługujących pracownikom.

Nieuprawnione jest zatem stanowisko organów podatkowych, że "... w pojęciu podróży służbowej nie mieści się stałe pokonywanie odległości w związku z wykonywaniem usług prowadzenia samochodu, w celu realizacji zlecenia transportowego".

Przyjęcie za prawidłowe takiego stanowiska oznaczałoby zastosowanie bez jakichkolwiek czytelnych, prawnie określonych kryteriów, wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów podróży służbowych podatników prowadzących działalność gospodarczą, z tego tylko powodu, że wykonywane zadanie należy do zakresu jego działalności gospodarczej.

Podsumowując Sąd stwierdził, że organy podatkowe naruszyły art. 23 ust. 1 pkt 52 w związku z art. 22 ust. 1 p.d.o.f. dokonując ich błędnej wykładni, bowiem nieuprawnione jest stanowisko, że jedynie podróże mające na celu czynności incydentalne spełniają wymogi podróży służbowych, natomiast realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności (w tym wypadku usług transportowych) nie wchodzi w zakres podróży służbowych. Z powołanych przepisów nie wynika, aby organy podatkowe przy ustalaniu, czy podatnik prowadzący działalność gospodarczą odbywał podróż służbową, uprawnione były do różnicowania osób prowadzących działalność gospodarczą według rodzaju tej działalności.

Jednocześnie Sąd stwierdził, że naruszenia przepisów art. 23 ust. 1 pkt 52 w związku z art. 22 ust. 1 p.d.o.f., którego dopuściły się organy podatkowe w niniejszej sprawie nie można jednak, wbrew stanowisku strony skarżącej uznać za rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu należy podzielić zaprezentowane w literaturze stanowisko, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia.

W odniesieniu natomiast do stanu prawnego, który wystąpił w niniejszej sprawie zauważyć należy, że również w orzecznictwie sądów administracyjnych początkowo pojawiały się poglądy zbliżone do zajętego w niniejszej sprawie przez organy podatkowe (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 16 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Ke 609/05, który został uchylony ww. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2007 r. sygn. akt II FSK 942/06).

Mając powyższe na uwadze nie można mówić o przekroczeniu prawa w sposób rażący, co w konsekwencji nie pozwala kwalifikować uchybień organów podatkowych w niniejszej sprawie jako rażącego naruszenia prawa.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., który zarzucił mu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art. 23 ust. 1 pkt 52 p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności podatnika, tj., usług transportowych wchodzi w zakres podróży służbowych określonych tym przepisem.

Wobec braku naruszeń przepisów postępowania oraz bezspornym stanie faktycznym sprawy, działając w oparciu o art. 188 p.p.s.a. organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, względnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

Jednocześnie wniesiono o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. wywodzi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że organy podatkowe w swych decyzjach nie naruszyły prawa materialnego, w szczególności art. 23 ust. 1 pkt 52 w związku z art. 22 ust. 1 p.d.o.f. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 52 cyt. ustawy nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących – w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Zatem, przedsiębiorca ponosząc wydatki związane z wyjazdem służbowym może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszystkie faktycznie poniesione wydatki, jeżeli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągnięcie przychodu, o ile nie są one wyszczególnione jako niestanowiące takich kosztów. Aby jednak przedsiębiorcy przysługiwały diety konieczne jest, aby odbywana przez niego podróż miała cechy "podróży służbowej". Pojęcie "podróży służbowej" zawarte jest w art. 775 § 1 Kodeksu pracy. Zgodnie z tym przepisem podróżą służbową jest wykonywanie na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy pracownika.

Należy zauważyć, że podatnicy zgłaszający działalność gospodarczą zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 137, poz. 1807) obowiązani są – składając wniosek o dokonanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej – do wskazania, m.in.: miejsca zamieszkania, adresu pod którym wykonywana jest działalność gospodarcza, a jeżeli przedsiębiorca wykonuje działalność poza miejscem zamieszkania – adresu głównego miejsca wykonywania działalności i oddziału, jeżeli został utworzony.

Podatnik obowiązany jest również do określenia przedmiotu wykonywanej działalności gospodarczej. Z powyższego przepisu wynika, iż miejsce wykonywania działalności gospodarczej nie musi być związane z siedzibą firmy. Podatnik może wykonywać usługi poza głównym miejscem wykonywania działalności, czego nie można utożsamiać z podróżą służbową. O tym, czy dana podróż przedsiębiorcy lub osoby z nią współpracującej, stanowi podróż służbową w rozumieniu przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy podatkowej, decyduje każdorazowo cel podróży i jej służbowy charakter. Trudno więc zgodzić się z twierdzeniami zawartym w wyroku Sądu, iż ciągłe wykonywanie zadań (w tym przypadku transportowych) poza siedzibą firmy stanowi podróż służbową.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. na podstawie powyższych przepisów, podróżą służbową nie jest osobiste wykonywanie usług transportowych przez przedsiębiorcę w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa i na podstawie zawartej z kontrahentem umowy.

Ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, iż podatnik prowadzi działalność gospodarczą indywidualnie, nie zatrudnia pracowników. Przedmiotem prowadzonej działalności jest wykonywanie usług transportowych na rzecz firmy zajmującej się transportem międzynarodowym. Realizacja tego rodzaju usług wiąże się z ich wykonywaniem poza siedzibą firmy. Pobyt podatnika poza miejscowością, w której znajduje się siedziba firmy, będący wynikiem zawartej umowy na wykonanie usług stanowiących istotę prowadzonej działalności gospodarczej, nie jest podróżą służbową, a miejsce wykonania usług w tym przypadku jest miejscem prowadzenia działalności. Dlatego też wyjazdy krajowe czy zagraniczne są nieodzowne dla realizacji istoty działalności i jako takie nie są podróżami służbowymi.

Podróż taka nie stanowi podróży służbowej, a więc podróży służącej do wykonywania jakiejś czynności związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą w miejscu będącym jej celem, lecz sama w sobie stanowi prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na przewozie osób lub towarów. Charakter tej działalności powoduje, że nie polega ona na wykonywaniu jakiejś czynności, w tym służbowej, poza miejscem siedziby przedsiębiorstwa, w innej miejscowości, lecz czynnością taką jest sam przejazd, podróż między jedną a drugą miejscowością. Teza zawarta w wyroku, iż organy podatkowe przy ustalaniu, czy podatnik prowadzący działalność gospodarczą odbywał podróż służbową, nie były uprawnione do różnicowania osób prowadzących działalność gospodarcza według rodzaju działalności jest nieuzasadniona.

Organy podatkowe w swych decyzjach nie ustalały czy podatnik odbył podróż służbową w zależności od specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej, a jedynie czy podróż ta spełniała ustawowe przesłanki zawarte w art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21 poz. 94 ze zm.) aby można ją uznać za podróż służbową.

Zdaniem organu nie może być tak, że przedsiębiorca świadczący osobiście usługi transportowe mógłby odliczać jako koszty uzyskania przychodów określoną wartość diet, a więc część kosztów swojego wyżywienia w czasie wykonywania działalności gospodarczej. Przeczyłoby to nie tylko zasadzie równości podatkowej, lecz również prowadziłoby do uprzywilejowania określonej kategorii podatników.

Na rozprawie w NSA pełnomocnik organu podtrzymała dotychczasowe stanowisko, natomiast skarżący wnosili o oddalenie skargi kasacyjnej, zauważając przy tym, że stanowisko Izby Skarbowej w P. w spornej kwestii jest odosobnione w skali kraju.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się nieuzasadniona. Bezpodstawny był zawarty w niej zarzut naruszenia prawa materialnego wskutek błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 52 p.d.o.f.

Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących – w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydawanych przez właściwego ministra.

A contrario do kosztów uzyskania przychodów zalicza się koszty utrzymania ponoszone przez osoby prowadzące działalność gospodarczą w związku z odbywaniem podróży służbowych w wysokości ryczałtowej, tj. w wysokości diet przysługujących pracownikom z tytułu odbywania podróży służbowych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że podróżą służbową jest realizowanie przedmiotu działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę poza stałym miejscem działalności, które w przypadku działalności prowadzonej jednoosobowo najczęściej pokrywa się z miejscem zamieszkania (zob. np. wyrok NSA z dnia 15 września 2005 r. sygn. akt FSK 2175/06).

W orzecznictwie tym przyjmuje się też, że odesłanie z art. 23 ust. 1 pkt 52 p.d.o.f. do odrębnych przepisów dotyczy tylko wysokości diet przysługujących pracownikom, a nie definicji podróży służbowej pracowników (poza wyżej wymienionymi por. wyroki WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3827/06 i III SA/Wa 4175/06; WSA w Gliwicach z dnia 30 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/GL 602/06; WSA w Gdańsku z dnia 25 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 46/07).

Z powyższego wynika, że przedstawiony wyżej pogląd organu w przedmiocie rozumienia podroży służbowych osoby prowadzącej działalność gospodarczą jest odosobniony i został podzielony tylko w nielicznych wyrokach sądów administracyjnych pierwszej instancji (np. WSA w Gliwicach z dnia 14 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 553/07), nie znalazł natomiast aprobaty w Naczelnym Sądzie Administracyjnym.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie całkowicie podziela wykładnię spornego art. 23 ust. 1 pkt 52 p.d.o.f., zawartą w zaskarżonym wyroku, uznając zarazem za zbędne powtarzanie zawartej w tym uzasadnieniu argumentacji.

Wobec niezasadności skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono o jej oddaleniu.