I SA/Wr 477/20 - Wyrok

Data orzeczenia	2021-02-09	
Data wpływu	2020-09-17	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Daria Gawlak-Nowakowska /sprawozdawca/
Katarzyna Radom
Maria Tkacz-Rutkowska /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 1283/21	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	*Oddalono skargę w całości	
Powołane przepisy	Dz.U. 2019 nr 0 poz 865;  art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz – Rutkowska, Sędzia WSA Daria Gawlak – Nowakowska (sprawozdawca), Katarzyna Radom, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 lutego 2021 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 lipca 2020 r., nr 0201-IOD3.4100.6.2020 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. oddala skargę w całości.	
Uzasadnienie
Uzasadnione

Zaskarżoną decyzją z dnia 16 lipca 2020 r., nr 0201-IOD3.4100.6.2020 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: Naczelnik lub organ podatkowy I instancji) z dnia 3 grudnia 2018 r., nr 454000- CKK.41.4100.1.2017.46 określającą R. Sp. z o.o. (dalej: Strona, Skarżąca) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w wysokości 702.981,00 zł.

W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie m.in. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. uznano, że księgi podatkowe Spółki prowadzone były nierzetelnie w części dotyczącej ujęcia w nich faktur VAT korygujących przychód. Ustalono, że Spółka w zeznaniu CIT-8 zaniżyła przychód o wartość 3.299.050,69 zł i zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 47.285,12 zł.

Decyzją z dnia 28 listopada 2014 r., nr W5P3/142006/1/029 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w wysokości 1.039.886,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że zaniżenie przychodów wynikało z zaewidencjonowania faktur korygujących, obniżający przychód o kwotę 3.299.050,69 zł, które - zdaniem organu - nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych.

Na skutek złożonego przez Spółkę odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z 5 lutego 2015 r., nr PD IV4218-69/14, uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując, w jakim zakresie należy uzupełnić postępowanie dowodowe i wyjaśniające.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy I instancji decyzją z dnia 3 grudnia 2018 r., nr 454000- CKK.41.4100.1.2017.46 określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w wysokości 702.981,00 zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że Spółka zaniżyła kwotę uzyskanych przychodów z tytułu sprzedaży usług w 2011 r. o wartość 1.580.758,10 zł. Zaniżenie spowodowane było nieuzasadnionym wystawieniem faktur korygujących. Przedstawiono również ustalenia dotyczące uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 7.607,38 zł, stanowiącej równowartość podatku od wartości dodanej z faktury nr [...] z 25 sierpnia 2011 r. wystawionej przez C. Wskazano też, że zawiadomieniem z 6 października 2017 r. poinformowano pełnomocnika Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

W odwołaniu od ww. decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 12 ust. 3 oraz 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na przyjęciu, że Spółka w sposób nieuzasadniony wystawia faktury korygujące, zmniejszające sprzedaż wykonanych usług budowlanych;

- art. 120, art. 121 oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa przez niepełne zebranie materiału dowodowego w sprawie.

Dyrektor IAS decyzją z dnia 26 kwietnia 2019 r., nr 0201- IOD3.4100.2.2019 utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji z dnia 3 grudnia 2018 r. Organ odwoławczy podtrzymał ustalenia, że Spółka zaniżyła wartość uzyskanych w 2011 r. przychodów z tytułu sprzedaży usług o kwotę 1.580.785,10 zł, na którą składają się następujące kwoty: 1.245.613,86 zł z tytułu korekty przychodów sprzedaży na rzecz S., 236.592,14 zł z tytułu korekty przychodów sprzedaży na rzecz C.(1), 98.552,10 zł z tytułu nieujęcia w przychodach faktur sprzedaży na rzecz b. kontrahenta B. W ocenie organu odwoławczego, dokonane korekty przychodów oraz niezaewidencjonowanie w przychodach sprzedaży w kwocie 98.552,10 zł, spowodowały naruszenie przez Spółkę art. 12 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.).

W kwestii zarzutów natury procesowej organ odwoławczy stwierdził, że są one bezpodstawne, gdyż zgormadzony materiał dowodowy był wystarczający i prawidłowo oceniony. Spółka natomiast nie wskazała na istnienie dowodów, z których wynikałby inny niż ustalony stan faktyczny.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wedle norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego.

Na rozprawie w dniu 8 października 2019 r. Sąd zobowiązał pełnomocnika organu do przedłożenia dokumentów, z których wynika, że zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się. Organ złożył do akt sprawy pismo Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego z 20 września 2017 r. informujące, że w dniu 20 września 2017 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w zeznaniu podatkowym oraz wydane w trybie art. 70c O.p. zawiadomienie z 6 października 2017 r. skierowane do doradcy podatkowego M. M. oraz zawiadomienie z 29 września 2017 r. skierowane do Spółki wraz z dowodami ich doręczenia, informujące o zawieszeniu z dniem 20 września 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 22 października 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 600/19 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS z dnia 26 kwietnia 2019 r., nr 0201- IOD3.4100.2.2019. Oceniając zawarte w aktach sprawy dowody na potwierdzenie zasadności stanowiska, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, Sąd stwierdził, że zasadności tego stanowiska nie potwierdzają zawiadomienia wydane w trybie art. 70c O.p. oraz przedłożone po rozprawie pismo Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego z 20 września 2017 r. skierowane do Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu informujące ten organ o tym, że w dniu 20 września 2017 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2011 r. złożonym przez Spółkę. Dowody te, w ocenie Sądu, nie są bowiem kompletne/wystarczające dla uznania, że zaszły podstawy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Sąd wskazał, że w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., aby organ podatkowy mógł stwierdzić, iż istnieje podstawa zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego musi dysponować materialnym dowodem, który potwierdza wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, objętego postępowaniem podatkowym. Takim dowodem jest niewątpliwie kopia postanowienia o wszczęciu rzeczonego postępowania karnego skarbowego, które następnie stanowi podstawę zawiadomienia podatnika (jego pełnomocnika) w trybie art. 70c O.p. Tymczasem w aktach kontrolowanej sprawy brak jest takiego postanowienia. Zatem organy nie posiadały kluczowego dowodu pozwalającego stwierdzić, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 rok. W obliczu braku tak istotnego dowodu, które to uchybienie ma wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, Sąd zobligowany był do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zadaniem organu w ponownym postępowaniu będzie pozyskanie do akt sprawy postanowienia z dnia 20 września 2017 r., o którym jest mowa w piśmie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego z 20 września 2017 r. skierowanym do Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu oraz ustalenie - ze względu na treść art. 70 § 7 pkt 1) O.p.- na jakim etapie postępowanie wpływające na zawieszenie biegu terminu przedawnienia się znajduje. Z uwagi na wagę stwierdzonego uchybienia procesowego Sąd uznał, że ocena zarzutów sformułowanych w skardze, byłaby przedwczesna.

Zaskarżoną decyzją z 16 lipca 2020 r., nr 0201-IOD3.4100.6.2020 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno- Skarbowego we Wrocławiu z dnia 3 grudnia 2018 r., nr 454000-CKK.41.4100.1.2017.46.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu związany wyrokiem WSA z 22.10.2019 r. wystąpił do Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu oraz Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z pismem z dnia 7.02.2020 r. o przesłanie kompletu dokumentów potwierdzających, że zaszły podstawy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2011 w Spółce z o.o. R. Przy piśmie z 12 lutego 2020 r. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu przesłał odpis zarządzenia z 12.02.2020 r. w przedmiocie wydania uwierzytelnionych kopii z akt sprawy RKS [...] wraz z dokumentacją, tj.: postanowienie z dnia [...] września 2017 r. nr RKS [...] o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2011 rok złożonym przez R. Sp. z o.o. w dniu 02.04.2012r. za pośrednictwem systemu teleinformacyjnego Ministerstwa Finansów "e-Deklaracje" do Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu, poprzez wykazanie w zeznaniu nieprawdziwych danych co do wysokości uzyskanych przychodów zaniżonych w wyniku posłużenia się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez Spółkę w okresie od 31.03.2011 r. do 30.12.2011 r. tytułem korekty przychodów ze sprzedaży usług budowlanych na rzecz firm 1) S., 2) C.(1), 3) B., 4) H., 5) B.(1) oraz co do wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodów, które zostały zawyżone - i narażeniu w ten sposób na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2011 w kwocie 635.804,00zł., tj. o czyn z art. 56 § 1 kks i art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks; postanowienie z dnia [...] września 2018 r. nr RKS [...] o zawieszeniu dochodzenia karnego przeciwko R. M. - prezes zarządu R. Spółka z o.o. oraz G. V. -wiceprezesowi zarządu R. Spółka z o.o. do czasu prawomocnego określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. dla R. Spółka z o.o. Przy piśmie z dnia 12 lutego 2020 r. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu przesłał potwierdzone za zgodność z oryginałem: pismo Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z 6 października 2017r., nr 0217-SWE-2.721.45.2017.1 oraz z 19 września 2017 r., nr 0217- SWE-2.721.45.2017 zawiadamiające odpowiednio pełnomocnika Spółki oraz Spółkę na podstawie art. 70c O.p., że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwagi na wszczęcie przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe art. 56 § 1 i 62 § 2 i ustawy w dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2011 uległ zawieszeniu z dniem 20 września 2017 r. Powyższe zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi dnia 16 października 2017 r. oraz Podatnikowi dnia 6 października 2017 r. (potwierdzenia odbioru). Ponadto w aktach sprawy znajduje się pismo Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno - Skarbowego we Wrocławiu nr RKS [...] z 20 września 2019 r. kierowane do Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu informujące, że w dniu 20 września 2017r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skargowe polegające na podaniu nieprawdy w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2011 rok złożonym przez Spółkę co do wysokości uzyskanych przychodów zaniżonych w wyniku posłużenia się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez R. w okresie od 31 marca 2011 r do 30 grudnia 2011 r. tytułem bezpodstawnej korekty przychodów ze sprzedaży usług budowlanych oraz co do wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodów, które zostały zawyżone.

Dokonując oceny przekazanych dokumentów organ odwoławczy stwierdził, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) od 20 września 2017 r., bowiem postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. nr RKS [...] Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu wszczął wobec Spółki dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania zarówno Spółka, jak i pełnomocnik Spółki zostali skutecznie zawiadomieni. Organ odwoławczy wskazał, że może orzekać w niniejszej spawie, ponieważ nie wystąpiła przesłanka z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. gdyż postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zakończyło się, nadal zawieszony jest bieg terminu przedawnienia.

W dalszej kolejności organ odwoławczy podtrzymał ustalenia, że Spółka zaniżyła wartość uzyskanych w 2011 r. przychodów z tytułu sprzedaży usług o kwotę 1.580.785,10 zł, na którą składają się następujące kwoty: 1.245.613,86 zł z tytułu korekty przychodów sprzedaży na rzecz S.; 236.592,14 zł z tytułu korekty przychodów sprzedaży na rzecz C.(1) oraz 98.552,10 zł z tytułu nie ujęcia w przychodach faktur sprzedaży na rzecz b. kontrahenta B. Badaniu i analizie zostały poddane wszystkie dowody zgromadzone w sprawie, w tym przekazane przez Spółkę w wyniku wydanego postanowienia z 25 lutego 2020 r. wyznaczającego termin do wypowiedzenia się w zakresie materiału dowodowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji lub stwierdzenie nieważności w całości decyzji w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez uznanie przez organ, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy zgromadzony i uzupełniony przez organ II instancji materiał dowodowy nie potwierdza, by Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu mógł stwierdzić, że istniała podstawa zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 O.p. poprzez brak umożliwienia Skarżącej przed wydaniem decyzji przez organ wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań w związku z niewyznaczeniem siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji będącej przedmiotem niniejszej skargi;

- art. 12 ust. 3 oraz 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez organ, że Skarżąca w sposób nieuzasadniony wystawiała faktury korygujące zmniejszające sprzedaż wykonanych usług budowlanych;

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niepełne zebranie materiału dowodowego w sprawie, a w odniesieniu do materiału zebranego przez organ niepełną i dowolną jego ocenę, tj. z uwagi na przyjęcie, że Strona nieprawidłowo dokonuje korekty przychodu, bez pełnego i wnikliwego zbadania oraz wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nie odzwierciedlając całościowego przebiegu realizowanych transakcji;

-art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie przez organ zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie.

W rozwinięciu zarzutów skargi przedstawiono obszerną argumentację, w której zaakcentowano m.in., że organ swoje stwierdzenia opiera jedynie na podstawie wybiórczych dowodów, bez całościowego wyjaśnienia okoliczności sprawy.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.).

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego postanowienia, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego postanowienia, a jedynie uwzględniając skargę może je uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

Kontrolując w powyżej zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 lipca 2020 r. w stanie prawnym i faktycznym na dzień jej podjęcia, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie nie doszło bowiem do mającego, bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów.

Z uwagi na podniesione w skardze liczne zarzuty naruszenia przepisów postępowania niezbędnym jest odniesienie się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu skargi, wskazującego na przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. z uwagi na brak zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei stosownie do art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Sąd w pełni podziela stanowisko organu odwoławczego dotyczące wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu postanowieniem nr RKS [...] w dniu [...] września 2017 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji postępowanie to nie zostało zakończone. Zarówno Spółka, jak i pełnomocnik Spółki zostali skutecznie zawiadomieni, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2011 uległ zawieszeniu z dniem 20 września 2017 r. Organ odwoławczy wykonując wytyczne zawarte w wyroku WSA z 22 października 2019 r. uzupełnił materiał dowodowy o postanowienie z [...] września 2017 r., nr RJCS [...] o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. Tym samym w aktach sprawy znajduje się komplet dowodów potwierdzających, że istniały podstawy zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2011.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia z art. 200 w zw. z art. 123 § 1 O.p. Nie ma wątpliwości, że artykuł 200 § 1 O.p., stanowi procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu i daje prawo do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym oraz zapewnia możliwość obrony swych racji w ostatniej fazie postępowania podatkowego.

Postanowieniem z dnia 25 lutego 2020 r. Strona została zawiadomiona o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Z uprawnienia tego skorzystała w dniu 3 marca 2020 r. a następnie pismami z dnia 9 marca 2020 r., 24 marca 2020 r., 27 kwietnia 2020 r. oraz 5 czerwca 2020 r. wniosła o jego uzupełnienie. Materiał dowodowy został uzupełniony przez organ odwoławczy o dowody złożone przez Skarżącą. Onosząc się do zarzutów skargi trzeba zauważyć, że w określonych okolicznościach faktycznych uchybienie obowiązkowi określonemu w art. 200 § 1 O.p. może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istotne jest to, że w sprawie brak jest okoliczności, z których można byłoby wyprowadzać wniosek, że Strona uchybienie art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p. wiąże z konkretnymi skutkami, w szczególności z uniemożliwieniem podjęcia konkretnie wskazanej czynności dowodowej. Strona nie przedstawiła bowiem żadnych konkretnych okoliczności, które wskazywałyby, że brak ponownego zawiadomienia o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym po jego "poszerzeniu" o dowody zaoferowane przez Stronę, miało wpływ na wynik postępowania przed organem i merytoryczne rozpoznanie przedmiotowej sprawy, a w konsekwencji miały "wpływ na treść orzeczenia". Strona nie wskazała również jakiej czynności nie mogła dokonać i jaki to miało wpływ na wynik sprawy, a zatem podniesione naruszenie art. 200 § 1 O.p. uznać należy za takie, które nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Przechodząc do zarzutów kwestionujących prawidłowość poczynionych przez organ ustaleń faktycznych, w ocenie Sądu, opisany szczegółowo w zaskarżonej decyzji, stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy bez naruszenia zasad postępowania podatkowego czy regulacji dotyczących gromadzenia i oceny dowodów, jak też wyprowadzania na ich podstawie ustaleń faktycznych.

Zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W myśl art. 180 § 1 O.p., jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera z kolei art. 181 O.p.

W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla prawidłowego wyjaśnienia istoty sprawy i jego rezultat uprawniał organ do stwierdzenia, że Skarżąca w swoich rozliczeniach podatkowych zaniżyła wartość uzyskanych w 2011 r. przychodów z tytułu sprzedaży usług o kwotę 1.580.785,10 zł - z tytułu korekty przychodów sprzedaży na rzecz S. i na rzecz C.(1) oraz z tytułu nie ujęcia w przychodach faktur sprzedaży na rzecz b. kontrahenta B. Uzasadnienie kontrolowanej decyzji jasno i spójnie wyjaśnia jakie okoliczności faktyczne wynikają z zebranego materiału dowodowego. Realizuje ono wymogi określone w art. 210 § 4 O.p.

W ocenie Sądu, Skarżąca nie wskazała okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy, tylko prezentuje własne wnioski, których organ trafnie nie przyjął, wyjaśniając dlaczego, nawiązując przy tym do treści pozyskanych samodzielnie dowodów oraz zasad logiki i doświadczenia życiowego. W motywach kontrolowanej decyzji organ obszernie i wyczerpująco omówił zgromadzony materiał dowodowy. Ocenił zebrane dowody zgodnie z ich treścią i we wzajemnym powiązaniu, w granicach ustawowej swobody oceny dowodów, wyjaśniając przy tym dlaczego nie potwierdzają one prawidłowości działań Strony, czyniąc zadość powinności wynikającej z art. 191 O.p. Sąd w składzie orzekającym ocenia, że wnioski wyprowadzone przez organ z całokształtu zgromadzonych dowodów, w tym twierdzeń samego podatnika, znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i nie naruszają prawa. W zaskarżonej decyzji organ przytoczył informacje wynikające ze zgromadzonych dowodów (m.in. dokumentacji związanej z usługami świadczonymi przeze Stronę,, zeznań świadków, Strony) oraz skonfrontował materiał dowodowy z wyjaśnieniami Podatnika.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zgodnie z wymogiem sformułowanym w art. 187 § 1 O.p., potwierdza, że organ aktywnie prowadził przedmiotowe postępowanie podatkowe. Dążenie przez organ do poznania prawdy obiektywnej znajduje swoje odzwierciedlenie w licznych czynnościach dowodowych podejmowanych przez ten organ. W toku postępowania wielokrotnie kierowano wezwania do Strony, świadków oraz wystąpiono do b. administracji podatkowej z wnioskami o przeprowadzenie czynności sprawdzających u b. odbiorców usług świadczonych przez Skarżącą i przekazanie wszelkiej dokumentacji dotyczącej zawartych między tymi podmiotami umów i transakcji handlowych, w wyniku których uzyskano szereg istotnych dowodów w sprawie - w wyniku informacji uzyskanych od b. organów podatkowych ustalił jakie transakcje były zawierane i w jaki sposób dokumentowane. Na tej podstawie organ przyjął większość dokonanych przez Skarżącą korekt na łączną kwotę 1.816.844,69 zł. Skarżąca miała prawo na każdym etapie prowadzonego postępowania brać udział oraz składać dowody i wyjaśnienia, czego nie czyniła mimo wielokrotnych wezwań. Organ gromadząc materiał dowodowego zobowiązał bowiem Skarżącą licznymi wezwaniami do wykazania związku poniesionych wydatków z tytułu realizacji usług budowlanych w 2011 r. z uzyskanym po korekcie przychodem, a także wykazania podstawy i dowodów uzasadniających skorygowanie przychodów.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, w przedmiotowym sporze rację należy przyznać organowi odwoławczemu, gdyż właśnie jego stanowisko znajduje uzasadnienie w regulacjach ustawy Ordynacja podatkowa, jeśli chodzi o ustalenia faktyczne, a w dalszej kolejności w unormowaniach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do weryfikacji rozliczenia podatkowego deklarowanego przez Skarżącą. W ocenie Sądu, organy podatkowe w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy skutecznie wykazały, niezasadność korekt przychodów dokonanych z tytułu sprzedaży usług na rzecz S. oraz C.(1) oraz zaniżenie przychodów z tytułu sprzedaży na rzecz b. kontrahenta B.(B.).

Skarżąca zmniejszyła wielkość uzyskanego w 2011 r. przychodu z tytułu sprzedaży na rzecz S. na kwotę 1.245.613,86 zł. Na fakturach korygujących podano, że przyczyną korekt była zmiana cen oraz korekta ilości. Pomiędzy firmą S. (generalny wykonawca) Skarżącą (podwykonawca) została zawarta umowa, w której generalny wykonawca zlecił prace montażowe w związku z instalacją fotowoltaiczną.

Odnosząc się do zasadności wystawienia faktur korygujących, w ocenie Sądu, prawidłowo uznano, że nie zaistniały okoliczności dające możliwość dokonania korekt w roku 2011. Spółka nie przedstawiła dokumentów, z których wynika jakie usterki czy wady powstały w związku z realizacją usługi montażu solarów. Wskazywała jedynie na dokonywane w tym zakresie ustne ustalenia. Przedstawione przez Spółkę dwa pisma z dnia 28 czerwca 2011r. oraz 30 listopada 2011 r., z których wynikało, że Spółka winna usunąć usterki, ponieważ solary nie zostały prawidłowo zainstalowane nie wskazują jaki był zakres wad i w jakim stopniu Spółka była odpowiedzialna za ich powstanie. Spółka nie przedstawiła dowodów, z których wynika jaką ilość solarów montowała. Natomiast dokonane korekty w kwotach równych wystawionym wcześniej fakturom, spowodowały że wyzerowana została sprzedaż i przychód związany z wykonaniem usługi, a uwzględniając poniesione koszty ostatecznie osiągnięto stratę. Ponadto, z umowy zawartej z generalnym wykonawcą wynika, że może on wstrzymać prace, które nie są we właściwy sposób realizowane. Takie zdarzenie nie miało miejsca, a Spółka przez cały rok 2011 (styczeń, czerwiec, wrzesień i październik, listopad) wystawiała kontrahentowi faktury za usługę montażu paneli słonecznych. Faktury korygujące wystawione zostały w przeważającej mierze w dniu 30 grudnia 2011 r. Spółka natomiast została poinformowana przez firmę S. o wystąpieniu wad i konieczności dokonania ich naprawy pismami z dnia 28 czerwca 2011 r. oraz 30 listopada 201 r. Trudno uznać zatem, że kwoty korekt były na bieżąco uzgadniane z kontrahentem i były zaakceptowane przez obie strony transakcji. Uzgodnienia takie nie mają swojego odzwierciedlenia w ewidencjach dokonywanych przez kontrahenta b. Jednocześnie Spółka wskazywała, że reklamacje ustne, jak i pisemne dokonywane były w trakcie wizji na placu budowy. Natomiast wystawione korekty 30 grudnia 2011r. - 10 korekt na kwotę 743.357 zł, świadczą o jednorazowym skorygowaniu przez Spółkę sprzedaży usług montażowych. Spółka nie przedstawiła również innych dowodów, z których wynika, że na bieżąco dokonywała uzgodnień w zakresie reklamacji, zwracała się do rumuńskiej firmy, jako ostatecznego wykonawcy o usunięcie usterek, czy też nadzorowała prace tej firmy. przeszła w stan likwidacji - w związku z likwidacją tej firmy zweryfikowano dokumentację, która była w posiadaniu likwidatora. Uzyskane informacje od b. organów podatkowych pozwoliły ustalić jakie dokumenty są w posiadaniu b. kontrahenta oraz w jaki sposób dokonał ich ujęcia w swoich księgach. W dokumentacji kontrahenta Spółki - Firmy S. brak faktur oraz dokumentów, które mogły stanowić podstawę wystawienia faktur korygujących, jak protokoły odbioru robót, protokoły rozbieżności, pisma reklamacyjne czy też protokoły uznania reklamacji. W księgach firmy S. za 2011 r. nie odnotowano zwrotu pieniędzy z tytułu faktur korygujących na łączną kwotę 472.242 EUR. Jak prawidłowe stwierdził organ, przedstawione przez Spółkę pisma wskazujące na trwający proces o zapłatę roszczeń z firmą zlecającą usługę, również nie świadczą o możliwości dokonania korekt w roku 2011 r. Postępowanie wykazało, że Spółka dokonała w 2011 r. korekty przychodów o kwoty niezapłaconych przez S. wymagalnych zobowiązań, które następnie zostały objęte umową cesji wierzytelności z dnia 1 lutego 2012 r. Nie można zatem stwierdzić, jak trafnie wskazał organ, że na koniec 2011 r. Spółka miała uregulowane saldo należności z kontrahentem S., ponieważ dokonane płatności pokrywają się z sumą wystawionych faktur i korekt do 30 grudnia 2011 r. Reasumując, faktury korygujące wystawione w 2011 r. przez R. Spółka z o.o. na rzecz S. na łączną kwotę 295.011,00 EUR, (równowartość 1.245.613,86 zł) zostały zaewidencjonowane w księgach podatkowych kontrolowanej Spółki, zmniejszając wysokość przychodów o wyżej wymienioną kwotę niezapłaconych przez kontrahenta S. wymagalnych zobowiązań, które zostały następnie objęte umową cesji wierzytelności z dnia 01.02.2012 r. Z całokształtu przeprowadzonej analizy wynika, że faktury korygujące, wystawione przez R. Sp. z o.o. do faktur sprzedaży dla S. w 2011 r. zostały wystawione i zaewidencjonowane bezpodstawnie.

Sąd za własne przyjął także ustalenia i ocenę organów podatkowych w pozostałym, niekwestionowanym w skardze zakresie.

Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem podatkowego prawa materialnego, względnie z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), orzekł jak w sentencji.