Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Asesor WSA Grzegorz Potiopa, Protokolant st. asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2024 r. sprawy ze skargi Okręgowej Spółdzielni Mleczarskiej "W." z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Sieradza z dnia 22 grudnia 2022 r. nr WF-P.310.3.2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.

Zaskarżoną interpretacją z dnia 22 grudnia 2022 r. Prezydent Miasta Sieradza stwierdził, że stanowisko Okręgowej Spółdzielni Mleczarskiej A.

w S., zawarte we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości, jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powyższej interpretacji wyjaśniono, że w dniu 26 września 2022 r. wpłynął do organu wniosek strony skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w sektorze przetwórstwa mleka. W zakładzie wykorzystuje sześć zbiorników (tankosilosów). Pierwsze dwa zakupione w 2004 r. posadowione na żelbetonowym fundamencie zlokalizowane są przy budynku kotłowni i uczestniczą w procesie technologicznym uzdatniania wody pitnej. Jeden z nich służy do magazynowania wody surowej pobranej ze studni oraz odgrywa rolę bufora przed przeprowadzeniem procesu odżelaziania i zmiękczania wody. Drugi tank pełni funkcję zbiornika buforowego wody już uzdatnionej, tj. zdatnej do picia, z którego woda podawana jest poprzez zestaw hydrofobowy. Pozostałe cztery tankosilosy, przyjęte do użytkowania w 2008 r., o pojemności 75.000 l, także zamontowane na żelbetonowym podłożu i usytuowane wzdłuż budynku proszkowni, są tankami procesowymi. Zaopatrzone w mieszadła, system pompowy i połączone

z instalacją nabiałową służą do magazynowania surowców takich jak mleko,

czy serwatka. W tankach tych prowadzone są procesy normalizacji/standaryzacji surowców oraz proces dojrzewania serwatki, który to poprzedza późniejsze procesy zagęszczania i suszenia. Wszystkie opisane zbiorniki zostały zakupione jako wyroby gotowe, wyprodukowane ze stali kwasoodpornej poza obszarem zakładu wnioskodawcy, a następnie, po ich sprowadzeniu transportem drogowym, przy pomocy wynajętych w tym celu dźwigów, zakotwiczone zostały na przygotowanych wcześniej betonowych fundamentach. W dalszej kolejności włączono je do instalacji, z wykorzystaniem której przebiegają zachodzące w zakładzie procesy technologiczne. Zdaniem wnioskodawcy, ich ustawienie nie miało charakteru wznoszenia obiektu w procesie budowlanym i nie polegało na użyciu materiałów budowlanych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. należące

do wnioskodawcy 6 sztuk zbiorników (tankosilosów) podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle?

W ocenie wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. posiadane przez wnioskodawcę zbiorniki pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Uzasadniając swoje stanowisko, wnioskodawca wskazał, na nowelą z dnia 20 lutego 2015 r. (ustawa o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2015 r., poz. 443), która weszła w życie z dniem 28 czerwca 2015 r., dokonano zmiany definicji obiektu budowlanego w art. 3 pkt 1 u.p.b. i stwierdził, że brak określonych w art. 3 pkt 1 u.p.b. cech obiektu budowlanego, wyklucza możliwość identyfikowania obiektu ocenianego pod kątem opodatkowania podatkiem od nieruchomości,

do którejkolwiek z kategorii wymienionych w art. 3 pkt 2 i 3 u.p.b. i czyni bezprzedmiotowym prowadzenie dalszej jego kwalifikacji, w tym odpowiedzi na pytanie, czy jest budowlą.

Podkreślono, że zbiorniki, których właścicielem jest wnioskodawca,

są urządzeniami technicznymi, które w świetle definicji obiektu budowlanego nie są wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, co wyklucza możliwość uznania takich rzeczy za obiekty budowlane.

Prezydent Miasta Sieradza podniósł, że uznanie obiektu za obiekt budowlany uzależnione zostało od wzniesienia go z użyciem wyrobów budowlanych.

W uzasadnieniu interpretacji wskazano, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji wyrobów budowlanych. Do wyrobów budowlanych nawiązuje przepis art. 10 u.p.b. w brzmieniu: Wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem.

Powołując się na definicję wyrobu budowlanego zawartą w ustawie

z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych przypomniano, że w opisie zaistniałego stanu faktycznego wnioskodawca wskazał, iż wszystkie opisane zbiorniki zostały wyprodukowane ze stali kwasoodpornej.

Konstrukcje stalowe i sama stal są wyrobami budowlanymi, zatem w ocenie Prezydenta Miasta Sieradza, należące do wnioskodawcy zbiorniki (tankosilosy) zostały zbudowane/wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych i bez znaczenia pozostaje fakt, na który powołuje się strona, iż przedmiotowe zbiorniki zostały wyprodukowane poza obszarem zakładu wnioskodawcy i zakupione jako wyroby gotowe. Ponadto organ zauważył, że przedmiotowe zbiorniki nie zostały przetransportowane do docelowej lokalizacji i dowolnie położone na ziemi.

Ich osadzenie wymagało po pierwsze przygotowania odpowiednich fundamentów, po drugie zakotwiczenia na tychże fundamentach przy użyciu betonu. W dalszej kolejności zbiorniki te włączono do instalacji, z wykorzystaniem której przebiegają zachodzące w zakładzie procesy technologiczne.

Organ wydający interpretację wskazał dalej, że podstawowe właściwości techniczne i znaczenie gospodarcze przedmiotowych zbiorników (tankosilosów) wyznacza ich pojemność. Zbiorniki zostały wprost wymienione jako budowle w akcie prawnym o randze ustawowej - art. 3 pkt 3 u.p.b., a dodatkowo w załączniku do tejże ustawy do kategorii XIX obiektów budowlanych zalicza się "zbiorniki przemysłowe, jak: silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych".

Odnosząc powyższe do zaistniałego stanu faktycznego, organ podatkowy uznał, że opisane zbiorniki (tankosilosy) podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle na mocy art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 u.p.b.

Na interpretację Prezydenta Miasta Sieradza z dnia 22 grudnia 2022 r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając jej błąd w wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. polegający na nieodnotowaniu, że w świetle art. 3 pkt. 1 u.p.b., o ile każdy z wyrazów "zbiornik", użyty tam w art. 3 pkt. 1, art. 3 pkt. 3 u.p.b. oraz w załączniku do tej ustawy, oznacza to samo, to jednak za obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt. 1 u.p.b. zbiornik można uznawać tylko wtedy, gdy został on wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, tj. wybudowany.

W konkluzji postawionych zarzutów, wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że zbiorników ze stali dostarczanych

z zakładów produkcyjnych na miejsce ich zainstalowania nie wznosi się w procesie budowlanym. W procesie takim wznosi się co najwyżej fundamenty, czy podobne konstrukcje, na których zbiorniki się ustawia. Wobec czego zasadne jest, zdaniem strony, stanowisko zgodnie z którym, brak określonych w art. 3 pkt 1 u.p.b. cech obiektu budowlanego czyni bezprzedmiotowym prowadzenie dalszej jego kwalifikacji, w tym odpowiedzi na pytanie, czy jest budowlą.

W odpowiedzi na skargę, organ wydający interpretację wniósł o jej oddalenie.

W wyniku rozpoznania skargi na interpretację Prezydenta Miasta Sieradza

z dnia 22 grudnia 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia

6 kwietnia 2023 r. w sprawie I SA/Łd 155/23, uchylił zaskarżoną interpretację.

Wskutek wniesienia skargi kasacyjnej od powyższego rozstrzygnięcia sądu

pierwszej instancji przez Prezydenta Miasta Sieradza, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 marca 2024 r. (sygn. akt III FSK 817/23) podzielając stanowisko strony skarżącej, uchylił zaskarżony wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 kwietnia 2023 r. (sygn. akt I SA/Łd 155/23) i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi (pkt 1), a także orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego (pkt 2).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Istota sporu między stronami w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego,

czy sporne tankosilosy (zbiorniki do uzdatniania wody) spełniają definicję budowli

w rozumieniu art. 3 punkt 1 i 3 u.p.b., a tym samym stanowią budowle

w rozumieniu art. 1a ust. 1 punkt 2 i na podstawie art. 2 ust.1 punkt 3 u.p.o.l. stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Przypomnieć wypada, że w wyroku z dnia 6 kwietnia 2023 r. (sygn. akt I SA/Łd 155/23) WSA w Łodzi uznał, zgodnie ze stanowiskiem strony skarżącej,

iż tankosilosy pozostają poza zakresem opodatkowania, ponieważ nie są wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, co wyklucza możliwość uznania ich za obiekty budowlane. Sąd I instancji nie kwestionował przy tym, że sporne tankosilosy zostały wykonane z materiałów budowlanych, wywiódł jedynie, iż nie były one wznoszone

w ramach procesu budowlanego z wyrobów budowlanych, lecz zostały wyprodukowane poza obszarem zabudowy ze stali kotłowej i dowiezione na miejsce celem ustawienia na fundamencie. Uznał zatem, że będąc wyrobami gotowymi wyprodukowanymi poza obszarem zakładu, ze stali kwasoodpornej, ustawionymi

w procesie nie mającym charakteru wznoszenia obiektu w procesie budowlanym i nie polegającym na użyciu materiałów budowlanych nie spełniają definicji budowli, gdyż nie zostały wzniesione w ramach procesu budowlanego.

W tak zarysowanym sporze, w realiach rozpoznawanej sprawy, w pierwszym rzędzie zauważyć należy, że zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W rozpoznawanej sprawie przepis ten ma zasadnicze znaczenie z uwagi na treść wyroku NSA z dnia 21 marca 2024 r. (sygn. akt III FSK 817/23) uchylającego korzystny dla strony skarżącej wyrok WSA

w Łodzi z dnia 6 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 155/23.

W kwestii związania sądu I instancji orzeczeniem NSA judykatura jest jednoznaczna. I tak w wyroku NSA z dnia 25 kwietnia 2023r., sygn. akt III OSK 7225/21 (vide : ten wyrok - dostępny, jak i pozostałe przywołane w uzasadnieniu

na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia. nsa.gov.pl) wskazano, że związanie wykładnią prawa dokonaną w danej sprawie przez NSA oznacza, iż Sąd I instancji, ponownie rozpoznając sprawę nie może nie dostosować się do zapatrywania prawnego wyrażonego przez NSA. W przypadku, gdy Sąd I instancji pominie w swym ponownym orzeczeniu wykładnię prawa dokonaną przez NSA, może to stanowić istotne uchybienie procesowe i doprowadzić do ponownego uchylenia zaskarżonego orzeczenia.

Ponadto wskazuje się, że użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie wykładni prawa należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Związanie sądu administracyjnego pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oznacza więc, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen.

Wreszcie w wyroku z 20 października 2017 r. (sygn. akt II GSK 2844/17) stwierdzono, że ocena prawna, w rozumieniu art. 190 p.p.s.a., to wyjaśnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu.

W konsekwencji należy uznać, że związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 190 p.p.s.a. oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku.

W cytowanym wiążącym wyroku NSA w sposób jednoznaczny przesądził,

że wyrażenie "wzniesiony z użyciem wyrobów budowalnych" oznacza nie tylko proces budowlany w postaci produkcji (wytworzenia) zbiorników, lecz również proces budowlany, w wyniku którego dochodzi do docelowego posadowienia obiektu budowlanego w miejscu przeznaczenia.

Jak wyżej wskazano, powyższe zapatrywanie prawne jest w pełni wiążące dla WSA, ponownie rozpoznającego przedmiotową sprawę.

W kontekście stanu faktycznego przedstawionego we wniosku interpretacyjnym przyjąć zatem należy, że trafne jest stanowisko wyrażone

w zaskarżonej interpretacji, iż tankosilosy są wyrobami budowlanymi zbudowanymi

i wzniesionymi z użyciem wyrobów budowlanych oraz, że bez znaczenia dla ich kwalifikacji prawnopodatkowej pozostaje okoliczność, iż zostały wyprodukowane poza zakładem strony skarżącej i zakupione jako wyroby gotowe.

Równie uzasadnione jest też stanowisko organu wyrażające się

w stwierdzeniu, że osadzenie zbiorników nie było dowolne, lecz wymagało przygotowania odpowiednich fundamentów oraz zakotwiczenia ich na tychże fundamentach przy użyciu betonu.

Tym samym, trafnie organ dokonał przyporządkowania przedstawionego stanu faktycznego do sformułowanej w wyniku wykładni normy prawnej, to jest zasadnie zakwalifikował sporne zbiorniki jako obiekty budowlane stanowiące budowle będące przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Z powyższych względów, biorąc pod uwagę wiążącą wykładnię prawa przedstawioną w cytowanym wyroku NSA, należało uznać, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu, zaś skarga nie jest uzasadniona.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec, jak w sentencji.

AKE.