Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marcin Małek Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Protokolant referent stażysta Magdalena Klimczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2026 r. sprawy ze skargi M. spółki jawnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 4 lutego 2026 r. nr 0601-IOV-1.4103.62.2025.9 w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2024 r. do marca 2025 r. oddala skargę.

I SA/Lu 143/26

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 4 lutego 2026 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, po rozpoznaniu odwołania M. spółki jawnej w W. (strona, spółka, skarżąca) na decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z 24 listopada 2025 r. w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: listopad 2024 r. w kwocie 12.480 zł, grudzień 2024 r. w kwocie 6.582 zł, styczeń 2025 r. w kwocie 12.970 zł, luty 2025 r. w kwocie 14.995 zł, marzec 2025 r. w kwocie 17.423zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że została ona wydana w oparciu o ustalenia dokonane toku kontroli celno-skarbowej, przekształconej postanowieniem z 28 sierpnia 2025 r. w postępowanie podatkowe. W toku obu tych postępowań ustalono, że spółka poprzez niewykazanie faktur w składanych plikach JPK oraz inne uchybienia związane z rozliczeniem płatności za faktury zaniżyła zobowiązanie podatkowe. W dniu 9 maja 2025 r., tj. w terminie 14 dni od wszczęcia kontroli celno - skarbowej (wszczęcie nastąpiło 30 kwietnia 2025 r.), złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okres od listopada 2024 r. do marca 2025 r. Korekty deklaracji VAT-7 zostały uwzględnione przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej, zgodnie z zawiadomieniem z 29 lipca 2025 r. Kwoty należnych zobowiązań wynikających z powyższych korekt nie zostały wpłacone w dniu złożenia korekt.

W tych okolicznościach uznano, że w sprawie zaistniały przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Spółka przed dniem wszczęcia kontroli celno-skarbowej nie złożyła odpowiednich korekt deklaracji VAT-7 za okres od listopada 2024 r. do marca 2025 r. Złożenia deklaracji z wartościami wynikającymi z nierzetelnie prowadzonej ewidencji (nie obejmującej faktur wystawionych przez spółkę) nie można – zdaniem organu - uznać za błąd rachunkowy, czy oczywistą omyłkę popełnioną w deklaracji podatkowej. Nie stwierdzono również, by podatek należny z faktur został wykazany w poprzednich lub następnych okresach rozliczeniowych. Niewykazania podatku należnego w deklaracjach VAT dopuściła się spółka jawna, a nie osoba fizyczna.

Organ równocześnie stwierdził, że dokonana w toku postępowania podatkowego ocena nieprawidłowości, postawy podatnika i wymogów wynikających z zasady proporcjonalności wskazuje, że zastosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego w pełnej wysokości przewidzianej ustawą (do 30%) wykraczałoby poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie przestępstwom podatkowym. Uwzględniono też okoliczności wymienione w art. 112b ust. 2b ustawy o VAT. Organ ustalił w tych warunkach dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 18 % kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące.

W odwołaniu od tej decyzji spółka podniosła zarzuty dokonania dowolnej, zamiast swobodnej oceny dowodów, co wpłynęło na zawyżony wymiar sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, błędnej oceny oraz nieuwzględnienia okoliczności mających wpływ na wymiar wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego, w szczególności działań spółki podejmowanych zarówno przed wszczęciem, jak i w toku kontroli. Podkreślono, że wymiar sankcji podatkowej w wysokości 18% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego należy uznać za zbyt dotkliwy. Spółka na przestrzeni lat prowadzenia działalności gospodarczej w sposób sumienny i prawidłowy starała się wypełniać nałożone w drodze ustawy obowiązki podatkowe. W przypadku wystąpienia pojedynczych przypadków zaniedbań, niezwłocznie składała korekty deklaracji podatkowych, dokonując skutecznej. samokontroli.

W ocenie organu odwoławczego, w sprawie nie jest sporny stan faktyczny. Wynika z niego, że przez okres 5 miesięcy (listopad, grudzień 2024 r. oraz styczeń , luty marzec 2025 r.) spółka jawna M. składała nierzetelne pliki JPK (część ewidencyjną i deklaratoryjną), co spowodowało nieujawnienie zobowiązania podatkowego w kwotach wynikających z przepisów prawa. Po wszczęciu kontroli celno-skarbowej spółka złożyła (w 14-dniowym terminie) stosowne korekty, ale w dacie ich złożenia nie zapłaciła kwoty zaniżonego zobowiązania. W tym stanie faktycznym organ zasadnie zastosował przepisy zawarte w Dziale XI, Rozdziale 5 ustawy o VAT i przyjął, że nie zostały spełnione warunki do odstąpienia od nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, przewidziane w ust. 3 art. 112b ustawy o VAT. W szczególności: korekta została złożona po wszczęciu kontroli celno-skarbowej, a kwota zaniżonego zobowiązania podatkowego nie została w tej dacie zapłacona; zaniżenie kwoty zobowiązania do wpłaty nie było spowodowane oczywistą omyłką, ani błędem rachunkowym; z akt sprawy wynika, że kwoty podatku należnego, niewykazanego w badanych okresach rozliczeniowych, nie zostały ujęte w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym.

Organ odwoławczy przeprowadził analizę przyczyn zaniżenia zobowiązania, w tym ocenił twierdzenia skarżącej, iż wynikało to z wadliwego postępowania firmy zewnętrznej, zajmującej się prowadzeniem rachunkowości. Wadliwość ta związana była z problemami systemowymi oraz kadrowymi. W tym celu przeanalizowano składane przez spółkę deklaracje VAT-7 w latach 2020-2025. Analiza tych danych wskazuje – zdaniem organu - jednoznacznie, że począwszy od deklaracji za luty 2024 r. do lipca 2025 r. (za wyjątkiem okresów rozliczeniowych 08/2024 i 04/2025) spółka składała pierwotne deklaracje ze znacznym zaniżeniem zobowiązania (16 razy), po czym składała korektę deklaracji z wykazaną znacznie większą kwotą do wpłaty, przy czym za okres objęty postępowaniem korekty zostały "wymuszone" poprzez wszczęcie kontroli celno-skarbowej. Okres od złożenia deklaracji pierwotnej do złożenia korekty wynosił od kilku dni do ponad 5 miesięcy (jak w deklaracji za 09/2024). Zdaniem organu, działanie takie wskazuje wprost na "kredytowanie się" przez spółkę środkami podatkowymi, nosi znamiona nadużycia prawa podatkowego skutkującego uszczupleniem wpływów budżetowych. Jest też sprzeczne z założeniami wspólnego systemu podatków pośrednich. Nosi znamiona korzystania z niedozwolonej pomocy publicznej i stawia spółkę na pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych podatników rzetelnie wywiązujących się z obowiązków publicznoprawnych.

Odnosząc się do kwestii miarkowania wysokości stawki, według której ustalane jest dodatkowe zobowiązanie podatkowe, organ – przywołując orzecznictwo – wskazał, że do powstania nieprawidłowości w rozliczeniu podatku doprowadziły działania samej spółki. W okresie od lutego 2024 r. do lipca 2025 r. na 18 deklaracji VAT-7 spółka złożyła 16 błędnych, ze znacznym zaniżeniem zobowiązania, podczas gdy taka sytuacja we wcześniejszych okresach miała charakter jednostkowy. Wyjaśnienia, że przyczyna tego stanu rzeczy leży po stronie biura rachunkowego, uznano za niewiarygodne, w szczególności w związku ze skalą tych naruszeń. Naruszenie obowiązków podatkowych cechuje się też – w ocenie organu - dużą wagą - spółka dokonała transakcji sprzedaży udokumentowanych fakturami VAT, które zostały wprowadzone do obrotu, ale nie wykazała ich w złożonych deklaracjach VAT. Do dnia wszczęcia kontroli celno-skarbowej nie podjęto działań zmierzających do złożenia prawidłowych korekt deklaracji i wykazania prawidłowych kwot zobowiązania podatkowego. Strona nie dokonała korekty dobrowolnie w wyniku samokontroli, lecz na skutek wszczęcia kontroli celno-skarbowej.

Po dokonaniu analizy historii podatkowej spółki organ odwoławczy wskazał, że nie podziela stanowiska zawartego w uzasadnieniu decyzji odnośnie do rodzaju, stopnia i częstotliwości stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań podatkowych (przesłanka wskazana w art. 112b ust. 2b pkt 3 ustawy o VAT). Okoliczność, że za okresy nieobjęte postępowaniem spółka samodzielnie składała korekty nierzetelnych deklaracji, nie może przekładać się na niższy wymiar sankcji. Mając na uwadze cel dodatkowego zobowiązania podatkowego, zasadę proporcjonalności, częstotliwość naruszeń, fakt że w trakcie postępowania w niniejszej sprawie spółka ponownie dopuściła się analogicznego naruszenia prawa (w deklaracji za lipiec 2025 r.) stwierdzono, że nie jest to okoliczność przemawiająca za obniżeniem stawki. Stwierdzone nieprawidłowości doprowadziły do zaniżenia zobowiązań podatkowych, a tym samym niezapłacenia ich w ustawowym terminie w kwotach od 36. 568 zł do 96.795 zł. Kwoty te należy uznać za wysokie w relacji do łącznych obrotów i kwot podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Spółka poprzez swoje działanie uzyskała korzyść podatkową. Według oceny organu odwoławczego, wynik analizy przesłanki wskazanej w art. 112b ust. 2b pkt 4 ustawy o VAT nie powinien przekładać się na niższy wymiar sankcji.

Za obniżeniem stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego przemawiają natomiast jednoznacznie działania spółki podjęte po stwierdzeniu nieprawidłowości, a ukierunkowane na usunięcie ich skutków. Spółka złożyła w terminie 14 dni korekty deklaracji VAT, brała czynny udział w prowadzonej kontroli i udostępniała niezbędne dokumenty. Wprawdzie nie zapłaciła od razu należności wynikających z tych korekt, jednakże zostały one ostatecznie uregulowane. Mając zatem na względzie przesłanki z art. 112 ust. 2b ustawy o VAT, a także podstawowe funkcje dodatkowego zobowiązanie podatkowego (funkcja stymulująca i represyjna), organ odwoławczy uznał zastosowaną stawkę 18% za właściwą.

W skardze na powyższą decyzję M. spółka jawna w W. zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 191 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i dokonanie dowolnej, zamiast swobodnej oceny dowodów, co wpłynęło na zawyżony wymiar sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego;

2. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 112b ust. 2b ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, co skutkowało wadliwą oceną oraz niedostatecznym uwzględnieniem okoliczności mających wpływ na wymiar wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego, w szczególności działań spółki podejmowanych zarówno przed wszczęciem, jak i w toku kontroli celno-skarbowej. Niewłaściwa ocena tych okoliczności skutkowała ustaleniem sankcji podatkowej w wysokości niewspółmiernej do charakteru uchybienia i okoliczności mu towarzyszących.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że organ w sposób nieproporcjonalny ocenił wpływ dotychczasowych poczynań spółki na ostateczny wymiar sankcji podatkowej w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Za sprawą naruszenia przepisów odnoszących się do właściwej oceny materiału dowodowego, doszło również do naruszenia art. 112b ust. 2b ustawy o VAT, albowiem organ odwoławczy dokonał ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego opierając się na błędnej wykładni katalogu okoliczności, które powinno brać się pod uwagę przy wydawaniu tego typu decyzji. Dominujące znaczenie ma postawa oraz postępowanie podmiotu kontrolowanego na przestrzeni lat prowadzenia działalności gospodarczej, jak i w czasie wykrycia nieprawidłowości przez kontrolujący organ celno-skarbowy. Skarżąca, w sytuacji pojawienia się niezgodności zeznań podatkowych z rzeczywiście należnym podatkiem, uprzedzając działania organów podatkowych, sama przedstawiała odpowiednie korekty podatkowe. Stwierdzone zaś w toku kontroli nieprawidłowości były wywołane nieudolnością zewnętrznej firmy rachunkowej, nie były one wynikiem celowego działania skarżącej czy chęci uzyskania korzyści finansowej, lecz stanowiły przykład błędu w sztuce rachunkowej. Mając na uwadze postawę Spółki, nie sposób uznać, aby wymiar dodatkowego zobowiązania podatkowego w łącznej wysokości 64.450 zł był adekwatny. Tak ukształtowana sankcja pomija indywidualne okoliczności sprawy i zrównuje dbającego o rzetelne prowadzenie spraw podatkowych podatnika z podmiotami świadomie unikającymi opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko wskazane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Przedmiotem sporu jest prawidłowość ustalenia przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego VAT. W ocenie skarżącej, wysokość zastosowanej sankcji nie uwzględnia szczególnych okoliczności sprawy, w tym postawy i działań podatnika w obliczu ujawnienia nieprawidłowości, które zostały zawinione przez zewnętrzną firmę świadczącą na rzecz spółki usługi księgowe. Organy obu instancji uważają z kolei, że materiał dowodowy sprawy wyklucza, aby przy świadomym charakterze uchybienia po stronie spółki, wadze naruszeń – uwzględniających zarówno wartość zaniżenia zobowiązań podatkowych, jak i czas trwania procederu zmierzającego do nieuprawnionego kredytowania się ze środków publicznych, zachodziły podstawy do niezastosowania spornej sankcji lub też do podważenia prawidłowego miarkowania jej wysokości. W szczególności organy uwzględniły wszystkie te okoliczności, które mogły oddziaływać na wysokość sankcji i – stosując uznanie administracyjne, wsparte argumentacją zawartą w decyzji – ustaliły ją w wysokości obniżonej z 30% do 18% wartości zaniżenia.

W tak zarysowanym sporze, w ocenie Sądu, rację przyznać należy organom obu instancji. Zarzuty sformułowane w skardze są powtórzeniem zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy odniósł się do nich w zaskarżonej decyzji, oceniając słusznie każdy z zarzutów – w świetle jednakowo poczynionych przez organy obu instancji ustaleń – za pozbawiony dostatecznych podstaw.

Zaznaczenia wymaga, że zgodnie z art. 1 pkt 25 w zw. z art. 35 pkt 1 ustawy z dnia z 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2023, poz. 1059), art. 112b ust. 1 pkt 1 z dniem 6 czerwca 2023 r. otrzymał nowe brzmienie, uwzględniające dyrektywy płynące z wyroku TSUE w sprawie C-935/19 i potrzebę miarkowania sankcji z uwzględnieniem indywidualnych okoliczności sprawy (tj. zasadę proporcjonalności).

Zgodnie z dyspozycją art. 112b ustawy o VAT, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej (ust. 1 lit. a), kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej (ust. 1 lit. b), kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej (ust. 1 lit. c), kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego (ust. 1 lit. d), jak też nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego (ust. 2) - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Powyższa regulacja nie ma charakteru uznaniowego, zatem w razie zaistnienia okoliczności w niej wskazanych organ podatkowy ma obowiązek ustalić stronie dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Wyjątek od zasady wynikającej z art. 112b ust. 1 ustawy o VAT uregulowany został w ust. 2 tego przepisu, zgodnie z którym jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu (pkt 1), zaś w przypadkach ujętych w ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego (pkt 2) - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Natomiast stosownie do ust. 2a w artykule 112b ustawy o VAT, jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik skorygował deklarację zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2021 r. poz. 422 i 464) i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Jak wynika z treści art. 112b ust. 2b, ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę:

1) okoliczności powstania nieprawidłowości; 2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości; 3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku; 4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe; 5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości. Z kolei stosownie do ust. 3 pkt 1 wskazanego artykułu, przepisów ust. 1-2a nie stosuje się jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej (lit. a), albo złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku (lit. b) oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Jak zaś stanowi ust. 3 pkt 2, przepisów ust. 1-2a nie stosuje się w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami (lit. a), nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej (lit. b). Przepisów ust. 1-2a nie stosuje się również, jak to wynika z ust. 3 pkt 3, w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

W sprawie poza sporem pozostaje, iż skarżąca nie wypełnia żadnej ze wskazanych wyżej przesłanek wyłączających ustalenie dodatkowego zobowiązania VAT. Istotną pozostaje natomiast kwestia wysokości ustalonej przez organ sankcji, która – zdaniem skarżącej – wykracza poza granice wyznaczone zasadą proporcjonalności.

Zasada proporcjonalności, na którą powołuje się w skardze strona, jest jedną z zasad podstawowych prawa unijnego i oznacza, że działania UE (i państw członkowskich przy implementacji prawa UE) nie mogą wykraczać poza to, co konieczne do osiągnięcia celów Traktatów; środki muszą być odpowiednie, konieczne i współmierne (nie nakładać nadmiernych obciążeń), zapewniając równowagę między interesem publicznym a prawami jednostki. Jak wynika z orzecznictwa TSUE, realizując cele przewidziane w dyrektywie VAT, państwa członkowskie mogą nakładać sankcje związane z naruszeniem zasad wspólnego systemu VAT, ale stosowane w tej mierze środki krajowe muszą być zgodne z zasadą proporcjonalności. Tym samym zastosowanie przedmiotowych sankcji należy ocenić nie tylko pod tym kątem, czy mogą one służyć założonym celom, ale czy nie wykraczają poza to, co jest konieczne do ich osiągnięcia (por. wyrok Trybunału z dnia 19 października 2017 r., SC Paper Consuit SRL, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 49, 50). Dlatego też sankcje takie nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie przestępstwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (zob. podobnie wyroki Trybunału z dnia: 8 maja 2008r., Ecotrade, C-95/07 i C-96/07, EU:C:2008:267, pkt 65-67 oraz 20 czerwca 2013 r., Rodopi-M 91, C-259/12, EU:C:2013:414, pkt 38). W tym zakresie taka sankcja wydaje się mieć na celu skłanianie podatników do możliwie jak najszybszego uregulowania niedopłaty podatku, a zatem służyć celowi zapewnienia prawidłowego poboru podatku. W wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r., Grupa Warzywna, C-935/19, EU:C:2021:287, Trybunał wskazał m.in., że sankcja z art. 112b ustawy o VAT ma na celu poprawę ściągalności VAT poprzez karanie za błędy popełnione przy rozliczaniu tego podatku, polegające na zaniżeniu należnych kwot lub na zawyżeniu nadwyżki VAT podlegającej zwrotowi lub przeniesieniu na kolejny okres. Ma ona zatem na celu przekonanie podatników do rzetelnego / starannego wypełniania deklaracji podatkowych, a w przypadku nieprawidłowości - do dokonywania ich korekty, by dzięki temu realizować cel polegający, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru VAT. Jednakże, automatyczne stosowanie sankcji administracyjnej we wszystkich przypadkach zaniżania VAT lub zawyżenia kwoty zwrotu VAT, wymagane przez prawo krajowe, jest nieadekwatnym środkiem realizacji celu zwalczania przestępczości podatkowej i wykracza poza to, co jest do niej niezbędne. Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60).

Co istotne, rezultatem powyższego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE była zmiana przepisów, którą do art. 112b i 112c wprowadziła ustawa z 26 maja 2023r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r., poz. 1059). W niniejszej sprawie organy obu instancji stosowały zatem już odpowiednio znowelizowane przepisy, uwzględniające wskazówki interpretacyjne TSUE z ww. wyroku. Wynikiem tego była znacząca korekta wysokości zastosowanej wobec spółki sankcji, bo z 30% do 18%. Jak już wskazano, postawa i działania spółki nie dawały natomiast podstawy do zastosowania połowy stawki maksymalnej, bowiem nie wypełniła ona warunków formalnych, o jakich mowa w art. 112b ust. 2a ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, zastosowana sankcja nie wykracza poza to, co jest niezbędne do prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom (funkcja prewencyjna) w sytuacji, gdy stwierdzona nieprawidłowość w rozliczeniu podatnika spowodowała znaczne uszczuplenie należności podatkowych, wprawdzie nie definitywnie, ale także nie na krótki czas, a korekty wynikały nie z działania samej strony, ale były wynikiem wykrycia nieprawidłowości przez organ podatkowy. Miarkowania wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego z 30% do 18% nie sposób w tych warunkach uznać za symboliczne czy nieznaczne. Zgodzić należy się z organem, że ustawa o VAT nie przewiduje przypisania konkretnych stawek do określonych kategorii naruszeń według skali zawinienia, miarkowanie bowiem odbywa się na podstawie ustawowo określonych kryteriów, które w każdej sprawie podlegają indywidualnej ocenie. Poszczególnym przesłankom wymienionym w art. 112b ust. 2b ustawy o VAT, wbrew zapatrywaniom strony, nie należy przypisywać większej lub mniejszej wagi w odniesieniu do pozostałych, ponieważ ich obiektywne znaczenie (waga) w sprawie ujawnia się dopiero na tle konkretnych okoliczności danego przypadku (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 września 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 280/24).

W ocenie Sądu, stwierdzone wobec skarżącej uchybienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług dotyczą znacznego okresu czasu (od listopada 2024 r. do marca 2025 r.), trudno więc uznać, że mogło to być wynikiem omyłki biura rachunkowego, skoro skarżąca – ponosząca odpowiedzialność za zatrudnianych pracowników oraz zleceniobiorców – nie zidentyfikowała w żadnym z okresów tych wadliwości i nie dokonała ich korekty przed wszczęciem postępowania. Nieprawidłowości dotyczą podatku należnego i wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego (które w wypadku VAT podlega samoobliczeniu i właściwemu zadeklarowaniu). Oczywistym zatem jest, zważywszy na fakt, że strona złożyła korekty deklaracji dopiero wskutek wyniku kontroli, że działanie (a zasadniczo zaniechanie) strony spowodowało w końcowym rozliczeniu uszczuplenie dochodów budżetu państwa. Słusznie też organ skonstatował, że w taki sposób skarżąca doprowadziła do nieuprawnionego kredytowania ze środków publicznych, co – zważywszy na wysokość zobowiązań podatkowych oraz okres zalegania z ich zapłatą – nie mogło pozostać bez znaczenia dla oceny sprawy z punktu widzenia wysokości zastosowanej sankcji. Trzeba też wskazać, że spółka nie zapłaciła podatku w dacie dokonania korekt deklaracji (które z kolei złożyła dopiero po zakończeniu kontroli celno-skarbowej). Ostatecznie podatek ten został uiszczony, jednak sytuacja ta nie może być traktowana tak samo, jak przewidziana w art. 112b ust. 2a ustawy o VAT (uszczerbek został bowiem wyrównany z opóźnieniem, a nie w terminie, który wskazuje ten przepis). Organ uwzględnił natomiast takie okoliczności, jak: współpraca skarżącej z organem, jej właściwa reakcja na wynik kontroli i złożenie korekt deklaracji podatkowych, zapłata – choć w opóźnieniu – należnych kwot podatku, co łącznie złożyło się na decyzję o obniżeniu wysokości sankcji.

Niezależnie od tego, zgodzić należy się z organem, że spółka jako profesjonalny podmiot gospodarczy, świadomie lub przez niedbalstwo (co dla oceny jej postawy skutkuje jednakowo) nie wykazywała w deklaracjach całości sprzedaży i zasadniczo obniżyła wartości zobowiązań w długim okresie czasu, narażając tym samym Skarb Państwa na znaczny uszczerbek majątkowy. Jak wykazano, od lutego 2024 r. spółka aż 16 razy (na 18) składała pierwotne deklaracje ze znacznym zaniżeniem wartości zobowiązań. Co istotne, nawet w trakcie postępowania podatkowego, w deklaracji za lipiec 2025 r., także dokonano takiego samego nadużycia w sferze VAT. Łączna kwota zaniżenia zobowiązań w okresie od listopada 2024 r. do marca 2025 r. (5 miesięcy) wyniosła 358.032 zł. Okres złożenia korekt wynosił od kilku dni do ponad 5 miesięcy od złożenia wadliwych deklaracji.

Wbrew twierdzeniu skarżącej, nie dokonała ona korekt w wyniku samoobliczenia, ale w wyniku działań organów kontrolnych. Nie uiściła też w dniu złożenia korekt kwot odpowiadających wartości zaniżenia zobowiązania podatkowego. Wadliwości w działaniu biura rachunkowego, działającego na zlecenie skarżącej, pozostają bez znaczenia dla oceny postawy spółki. To ona bowiem, a zasadniczo jej zarząd, jest odpowiedzialna za osoby/podmioty, z którymi podejmuje współpracę lub je zatrudnia, zarząd zaś kwituje sprawozdania finansowe oraz zatwierdza rozliczenia podatkowe. Jak słusznie podniesiono w decyzji, twierdzenia te są zresztą mało wiarygodne zważywszy na fakt, że biuro rachunkowe terminowo wywiązywało się z obowiązków sporządzania dokumentów, zaś w okresach wcześniejszych nie zdarzały się opisywane w sprawie i występujące nagminnie w miesiącach objętych kontrolą nieprawidłowości. Wykazała to szczegółowa analiza rozliczeń podatkowych spółki za lata 2020 – 2025 dokonana przez organ. O ile spółka w latach 2020 – 2023 składała deklaracje w większości prawidłowe, a wadliwości polegające na zaniżeniu zobowiązania miały charakter jednostkowy (jak za grudzień 2020 r.), to już począwszy od lutego 2024 r. w spółce przyjęto praktykę, polegającą na składaniu deklaracji z obniżonym obrotem i podatkiem należnym, a następnie na korygowaniu po pewnym czasie tych deklaracji. Nie sposób w tych okolicznościach odmówić racji stwierdzeniu organu, że w taki sposób spółka stworzyła proceder kredytowania kosztem budżetu państwa.

Dlatego, wbrew stanowisku skarżącej, organ dokonał oceny tych okoliczności, które mają wpływ na ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego proporcjonalnie do stopnia naruszenia obowiązków wynikających z przepisów ustawy podatkowej. W szczególności podkreślono postawę spółki, która nie skorygowała deklaracji i nie wpłaciła zaległości w odpowiednim czasie, ale też wskazano na rodzaj naruszeń oraz okres ich trwania i ich częstotliwość. Słusznie zwrócono uwagę na fakt, że nie miały one charakteru incydentalnego, omyłkowego, ale były powtarzalne, co z kolei uzasadnia tezę organu o ich celowości i zaplanowaniu. Omyłki w żadnym ze wskazanych okresów nie miały charakteru in plus, a każdorazowo polegały na obniżeniu należności wobec Skarbu Państwa.

Stąd też w okolicznościach sprawy Sąd nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 112b ust. 2b ustawy o VAT.

Mając to na uwadze stwierdzić należy, że ustalona w sprawie sankcja pozostaje w pełni proporcjonalna do charakteru i wagi stwierdzonych naruszeń. Ujawnione uchybienia, które zostały opisane w sposób wyczerpujący, miały istotny wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego i skutkowały uszczupleniem dochodów Skarbu Państwa. Organy obu instancji dokładnie przeanalizowały zarówno charakter nieprawidłowości, jak i działania podjęte przez stronę po ich stwierdzeniu. Waga naruszeń oraz brak pełnego spełnienia przesłanek ustawowych nie dawały podstaw do dalej idącego obniżenia stawki sankcji.

Postępowanie podatkowe, wbrew zarzutom skarżącej, przeprowadzono zgodnie z obowiązującymi przepisami, poddając analizie i swobodnej ocenie cały materiał dowodowy. W postępowaniu zgromadzono dowody, które umożliwiły rzetelne ustalenie stanu faktycznego, który w istocie jest niesporny. Słusznie w odpowiedzi na skargę zwrócono uwagę na fakt, że sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 191 O.p. nie został w żaden sposób uzasadniony. Okoliczność, że skarżąca nie zgadza się z podjętym w sprawie rozstrzygnięciem nie jest równoznaczna z tym, że materiał dowodowy sprawy został nieprawidłowo oceniony.

Z uwagi na fakt, że Sąd nie dopatrzył się zarzucanych w skardze naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga został oddalona.