Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk,, asesor WSA Kamil Kowalewski, Protokolant referent stażysta Klaudia Machacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2022 r. sprawy ze skargi D.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D.W. kwotę 7072 zł (słownie: siedem tysięcy siedemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

D. W. ("Skarżący", "Strona", "Podatnik") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. dalej: "DIAS" lub "Organ odwoławczy") z dnia [...] listopada 2021 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2021 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W.(dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") określił Skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, czerwiec, listopad i grudzień 2015 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień, maj i listopad 2015 r. W uzasadnieniu wskazał, że wszczął wobec Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie:

- podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do sierpnia 2016 r.,

- sprawdzenia transakcji z wybranym kontrahentem za okres od 01/2015 r. do 12/2015 r"

- ustalenia kont bankowych, wierzytelności, ruchomości nieruchomości, kontrahentów, przepływu środków pieniężnych i niepieniężnych.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego wykazanego w ewidencjach zakupu VAT, a następnie rozliczonego w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za 03-06/2015 r. i 11- 12/2015 r. Powyższe wynika z zaewidencjonowania faktur zakupu VAT niestanowiących podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, na których jako wystawcy figurują nw. podmioty:

- E. Sp. z o. o., (transakcje wykazane w marcu i kwietniu 2015 r., w łącznej kwocie netto 92 700,00 zł, VAT 21 321,00 zł),

- W. Sp. z o. o., (transakcje wykazane w czerwcu i w listopadzie 2015 r., w łącznej kwocie netto 625 625 575,00 zł, VAT 143 882,25 zł).

W konsekwencji powyższego organ pierwszej instancji ocenił, że zawyżono podatek naliczony w marcu, kwietniu, czerwcu i listopadzie 2015 r., co jednocześnie spowodowało zawyżenie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień, maj i listopad 2015 r. oraz zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego za marzec, kwiecień, czerwiec, listopad i grudzień 2015 r. W zakresie podatku należnego nieprawidłowości nie stwierdzono.

NUS stwierdził, że transakcje udokumentowane fakturami VAT, na których jako wystawcy figurują ww. podmioty faktycznie nie miały miejsca. Zdaniem organu pierwszej instancji Strona nie dochowała należytej staranności w odniesieniu transakcji zakupu usług od ww. spółek.

W konsekwencji stwierdzenia powyższych nieprawidłowości NUS uznał również, że rejestry zakupu VAT za marzec, kwiecień, czerwiec i listopad 2015 r. są nierzetelne w części ww. nieprawidłowości, gdyż zawarte w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego - art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.), dalej: O.p.. Pomimo nierzetelności ww. ewidencji NUS odstąpił od określenia wartości nabyć netto i podatku naliczonego za ww. kwartały w drodze oszacowania, gdyż w myśl art. 23 § 2 pkt 2 O.p., dane wynikające z ewidencji nabyć VAT oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na określenie kwot nabyć netto i podatku naliczonego za ww. okresy rozliczeniowe.

Pismem z dnia 6 lipca 2021 r. Strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła odwołanie od ww. decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:

- art. 2 Konstytucji RP, art. 120 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem przepisów prawa procesowego, a także poprzez wydanie decyzji: z naruszeniem przepisów prawa materialnego - art. 17 ust. 1 pkt 7, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt. 4 lit. b, art. 88ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), dalej: ustawy o VAT, poprzez zastosowanie ww. przepisów w sprawie w związku z czym organ podatkowy wydał decyzję w oparciu o błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy;

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 §1 oraz art.124, art. 125, art.180, art. 187 §1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, oraz przypuszczeń i dowodów, które nie spełniają wymogów pozwalających na uznanie stwierdzonych w nich wniosków za rzeczywiście dowiedzione, pozaprawnych domniemań, pomijanie istotnych dowodów, bez jakiegokolwiek odniesienia się co do ich mocy dowodowej.

DIAS decyzją z dnia [...] listopada 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaznaczył, że za okresy objęte zaskarżoną decyzją, tj. od kwietnia 2015 r. do czerwca 2015 r. oraz za listopad 2015 r. Strona w deklaracji VAT-7 wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W związku z tym skutek w postaci upływu terminu przedawnienia powinien nastąpić w dniu 31.12.2020 r. Organ odwoławczy dokonał analizy, czy niniejsza sprawa za wskazany okres nie uległa przedawnieniu. Wskazał, że dniu 24 lipca 2020 r. wszczęto przeciwko Stronie dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 Skarżącego złożonych w dniach 25.05.2015 r. - 26.09.2016 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. z siedziba w W. przy ul. [...] za okres marzec - czerwiec 2015 r., listopad 2015 r. - luty 2016 r., kwiecień - sierpień 2016 r. poprzez podanie danych niezgodnych z rzeczywistością w związku z ujęciem ww. zeznaniu nierzetelnych faktur VAT zakupu, nie dokumentujących rzeczywistych wydatków, wystawionych przez W. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o., co doprowadziło do zawyżenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 326 350 zł przez co doszło do uszczuplenia należności publicznoprawnej w kwocie 268 306 zł, czym naruszono przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z z art. 6 § 2. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 29.07.2020 r., nr [...] zawiadomił pełnomocnika Spółki K. B., że z dniem 24.07.2020 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m.in. za okresy rozliczeniowe od marca do czerwca 2015 r. i za listopad 2015 r. w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 05.08.2020 r. DIAS stwierdził, że doręczenie powyższego pisma stanowi wypełnienie obowiązku spoczywającego na organie podatkowym, wynikającym z art. 70c O.p.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że jak wynika z pisma NUS z dnia 14 października 2021 r., nr [...] na podstawie ustaleń kontroli podatkowej istniały dostateczne podstawy faktyczne do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 Skarżącego za okres marzec - czerwiec 2015 r., listopad 2015 r. - luty 2016 r., kwiecień - sierpień 2016 r. tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks. W postępowaniu przygotowawczym wykonywano niezbędne czynności dowodowe m.in. w dniach 27.10.2020 r., 23.11.2020 r., 29.07.2021 r., 06.09.2021 r. przesłuchano świadków, uzyskano dokumenty w postaci zakwestionowanych faktur oraz załączono do akt sprawy RKS- 74/2020 protokoły przesłuchań świadków sporządzone w toku kontroli podatkowej tj. R. C., D. K.t, M. S., T. P., A. K., A. L. i P. W.. Ponadto zaplanowano kolejne przesłuchania świadków na dzień 14.10.2021 r., 15.10.2021 r., 18.10.2021 r" 21.10.2021 r. W związku z powyższym DIAS stwierdził , że w rozpatrywanej sprawie nie można mówić, aby wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło w sposób instrumentalny i dopatrywać się przypadku wątpliwego, który został zawarty w uchwale NSA z dnia 24.05.2021 r., sygn. akt I FPS 1/21.

Organ odwoławczy stwierdził, że w marcu, kwietniu, maju, czerwcu, listopadzie i grudniu 2015 r. Podatnik zaewidencjonował faktury VAT dotyczące nabycia usług w zakresie robót budowlano- montażowych, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, na których jako wystawcy figurują:W. Sp. z o. o., i E. Sp. z o. o., zostały wystawione dla pozoru. Podmioty te nie wykonały czynności określonych fakturami VAT, tym samym usługi te i towary nie mogły być przedmiotem dalszej odsprzedaży, na rzecz Skarżącego. Działalność gospodarcza ww. spółek została utworzona jedynie w celu wprowadzenia do obrotu faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uznał, iż wystawione Stronie przez ww. spółki tzw. "puste podmiotowo faktury" w marcu, kwietniu, czerwcu, listopadzie i w grudniu 2015 r. nie dokumentują rzeczywistych czynności, a jedynie pozorują istnienie takich czynności. Podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie jest zakwestionowany fakt, iż przedmiotowe usługi w ogóle zostały wykonane, a towary dostarczone jednakże z pewnością nie wykonały ich podmioty wykazane na kwestionowanych fakturach, tj. spółki W. i E..

DIAS zgodził się z organem pierwszej instancji, iż Skarżącemu stosownie do art.88 ust. 3a pkt.4 lit. a) ustawy o VAT nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez W. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o., gdyż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ kontrahenci Strony nie mogli wykonać kwestionowanych usług, nie ustalono też podwykonawców, którzy mogli te usługi wykonać i tym samym Strona zawyżyła wartość podatku naliczonego w rozliczeniu za: marzec 2015 r., kwiecień 2015 r., czerwiec 2015 r., listopad 2015 r., grudzień 2015 r.

DIAS stwierdził, że Strona nie dochowała należytej staranności w relacji z ww. spółkami. W szczególności brakowało skrupulatności, rzetelności i zapobiegliwości w zakresie doboru kontrahentów oraz pominięto wystąpienie ewentualnych negatywnych skutków prawnych wynikających z przepisów ustawy o VAT. 0 powyższym świadczą niżej wymienione przesłanki:

- Podatnik nie zweryfikował, czy osoby zawierające transakcje nie posiadały umocowania do działania w imieniu spółek - Podatnik mógł np. zweryfikować umocowanie osób upoważnionych do udzielenia pełnomocnictw w imieniu kontrahenta na podstawie danych z KRS, nie sprawdził kto reprezentował E. Sp. z o. o. i W. Sp. z o. o.,

- ta sama osoba występowała jako osoba reprezentująca różne podmioty lub jako osoba, z którą uzgadniało się szczegóły transakcji dotyczących różnych podmiotów,

- Strona nie była w siedzibach swoich kontrahentów,

- kontrahenci dysponowali kapitałem zakładowym niewspółmiernie niskim w stosunku do okoliczności transakcji,

- wątpliwości Strony powinna była wzbudzić sytuacja, w której kontrahent nie dysponuje odpowiednim zapleczem organizacyjnym, majątkowym, technicznym oraz odpowiednim zasobem kadrowym, które umożliwiają prowadzenie działalności gospodarczej w skali, którą oferuje podatnikowi,

- ograniczenie możliwości skutecznej reklamacji nabytych usług i towarów, transakcje pomiędzy Podatnikiem, a kontrahentami nie były udokumentowane umową, zamówieniem lub innym potwierdzeniem warunków tej transakcji,

- Strona dokonywała płatności gotówką, gdy wartość transakcji przekraczała 15 000 zł (art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej), mimo iż była również niezadowolony z usług E. Sp. z o. o. ale wielokrotnie Podatnik z nich korzystał i płacił gotówką a następnie podjął współpracę w tożsamym zakresie z W. Sp. z o. o. i M. Sp. z o. o.

DIAS stwierdził, iż wnioski dowodowe złożone w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji są za niezasadne i pozostają bez wpływu na ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zarzuty odwołania uznał za niezasadne.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji NUS z uwagi na istotne wady prawne w tym z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych za okresy objęte decyzją, a także o zasądzenie dla Strony skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) Naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj:.:

- art. 120, art. 121, art. 124, art. 125, art. 127, art. 180 O.p. a co za tym idzie naruszenie także art. 2 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania i wydanie decyzji z naruszeniem norm rangi zasad ogólnych postępowania podatkowego, błędne ustalenie stanu faktycznego a także poprzez uznanie, że zaskarżona decyzja organu I instancji ww. norm procesowych oraz przepisów prawa materialnego nie narusza; poprzez ograniczenie się jedynie do kontroli orzeczenia organu I instancji, bez faktycznego ponownego rozpatrzenia sprawy- czego dowodem jest brak jakiejkolwiek samodzielnej inicjatywy dowodowej, ignorowanie okoliczności pojawienia się nowych istotnych dowodów, brak działań nakierowanych na uzupełnienie postępowania dowodowego, w tym także poprzez nieuznanie zawnioskowanych przez Stronę środków dowodowych i co najważniejsze, naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, argumentacja organu jest wewnętrznie sprzeczna, rzuca się w oczy sprzeczność uzasadnienia ze zgromadzonymi dowodami bowiem:

a) ) z jednej strony organy podatkowe twierdzą, że usługi nie były wykonane, jednak protokoły wykonania robót zostały sporządzone i stanowią dowód w sprawie. Autentyczność dokumentów nie została podważona w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji

b) przesłuchano przedstawicieli spółek W. oraz E., którzy potwierdzili że spółki prowadziły działalność i wykonały prace opisane na zakwestionowanych fakturach , a z drugiej strony organy wskazują na brak kontaktu z ww. podmiotami

c) absurdalność rzekomych obowiązków istniejących po stronie podatnika (np. konieczność wizytowania siedziby kontrahenta itp.), brak wskazania dlaczego postępowanie karne przeciwko Stronie zostało wszczęte tuż przed upływem 5 letniego okresu przedawnienia,

2) Naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, które miało wpływ na wynik sprawy mający - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 7, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 4-1 ust. 1, ust. 2, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. b, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art.9 ust. 3, art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), poprzez uznanie, iż organ podatkowy I instancji prawidłowo zastosował ww. przepisy do stanu faktycznego sprawy, co spowodowało nieuprawnione przyjęcie, że Strona nie dokonała transakcji zakupów towaru od wymienionych w treści decyzji podmiotów.

3) art. 70 par. 1 O.p. poprzez jego pominięcie wobec przedawnienia roszczenia i wadliwe zastosowanie art. 70 § 6 O.p., gdyż postępowanie karne wszczęte przeciwko DW zostało wszczęte bezzasadnie i miało na celu jedynie przerwanie biegu przedawnienia, zaś brak postawionego zarzutu czyni zawiadomienie o którym mowa w ww. przepisie bezskutecznym.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do czerwca 2015 r. oraz za listopad i grudzień 2015 r.

Przed przystąpieniem do rozpoznania istoty sporu należy zauważyć, że rozpatrywana sprawa dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżoną decyzją, tj. od kwietnia 2015 r. do czerwca 2015 r. oraz za listopad 2015 r. Skarżący w deklaracji VAT-7 wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W związku z tym skutek w postaci upływu terminu przedawnienia powinien nastąpić w dniu 31.12.2020 r.

Przy czym, Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, że przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) - odpowiednio art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat.

W niniejszej sprawie organy upatrują możliwość dalszego orzekania w związku z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zauważyć należy, że w dniu 24.07.2020 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 D. W. złożonych w dniach 25.05.2015 r. - 26.09.2016 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. z siedziba w W. za okres marzec - czerwiec 2015 r., listopad 2015 r. - luty 2016 r., kwiecień - sierpień 2016 r. poprzez podanie danych niezgodnych z rzeczywistością w związku z ujęciem ww. zeznaniu nierzetelnych faktur VAT zakupu, nie dokumentujących rzeczywistych wydatków, wystawionych przez W. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o., co doprowadziło do zawyżenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 326 350 zł przez co doszło do uszczuplenia należności publicznoprawnej w kwocie 268 306 zł, czym naruszono przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z z art. 6 § 2 kks.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 29.07.2020 r., zawiadomił pełnomocnika Spółki, że z dniem 24.07.2020 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m.in. za okresy rozliczeniowe od marca do czerwca 2015 r. i za listopad 2015 r. w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 05.08.2020 r.

Doręczenie powyższego pisma stanowi wypełnienie obowiązku spoczywającego na organie podatkowym, wynikającym z art. 70c Ordynacji podatkowej.

W sprawie zastosowanie znajdzie zatem sentencja uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 zgodnie z którą, w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych pu.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Z uzasadnienia przywołanej uchwały wynika także, że:

i) Ocenę prawidłowości zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., a w konsekwencji badania czy doszło do skutecznego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie można ograniczać jedynie do analizy kwestii formalnych, które muszą być spełnione aby zaistniał skutek z mocy prawa.

ii) Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej.

iii) Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

iv) W przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej sąd administracyjny badałby tylko czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że organy nie wykazały, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Powyższe narusza art. 210 § 4 O.p. w stopniu wymagającym uchylenia skarżonej decyzji.

A zatem, jak wynika z powyższej uchwały sąd administracyjny I instancji po przeprowadzeniu wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, powinien ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. "Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania". Przy czym, sąd administracyjny I instancji musi pamiętać, że "nie może ocenić wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej".

Przed przystąpieniem do rozpoznania niniejszej sprawy w ramach uwag ogólnych należy podkreślić, że czyny zabronione opisane w Kodeksie karnym skarbowym (k.k.s.) są reakcją prawnokarną na naruszenie przepisów szeroko rozumianego prawa administracyjnego. Przykładowo w niniejszej sprawie postępowanie karne obejmuje swym zakresem m.in. czyn zabroniony opisany w art. 56 § 1 k.k.s. Rodzajowym przedmiotem ochrony ww. przepisu jest przede wszystkim obowiązek podatkowy. Istotą zachowania typizowanego w art. 56 k.k.s. jest wprowadzenie organu podatkowego w błąd poprzez niezgodne z rzeczywistością przedstawienie bądź zatajenie okoliczności mających wpływ na wysokość podatku. (Zgoliński Igor (red.), Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II).

W demokratycznym państwie prawa niewątpliwie nie powinno jednak dochodzić do sytuacji, w której podatnik (oskarżony) zostałby skazany za przestępstwo np. z art. 56 § 1 k.k.s. a w postępowaniu podatkowym okazałoby się, że nie naruszył przepisów prawa podatkowego i złożył prawidłową deklarację. Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu należy skonstatować, że co do zasady sytuacje w których postępowanie karne skarbowe wszczynane są w trakcie toczącego się postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) należy uznać za wyjątkowe aczkolwiek prawnie dopuszczalne. Powyższe podyktowane powinno być przede wszystkim koniecznością zapewnienia prawidłowego przebiegu postępowania karnego np. koniecznością zabezpieczenia dowodów.

Biorąc powyższe pod uwagę należy również zauważyć, że zgodnie z przywołaną uchwałą NSA z dnia 24 maja 2021 r. uznano, że może dojść do nieprawidłowości w działaniach organów podatkowych oraz organów postępowania przygotowawczego, polegającej na tym, że proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe zostanie wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Badanie, czy w konkretnej sprawnie nie zaistniała powyższa nieprawidłowość należy do kognicji sądów administracyjnych pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a.

Co oczywiste, aby sąd administracyjny mógł zrealizować powyższy obowiązek musi dysponować dowodami (informacjami), które w ocenie organów wskazują, że w konkretnej sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Ocena taka powinna być zawarte w decyzji podatkowej ponieważ ma ona istotne znaczenie dla możliwości prowadzenia postępowania podatkowego, wskazuje ona bowiem, że zobowiązanie podatkowe nie wygasło w skutek przedawnienia oraz dla podatnika (strony) gdyż może on w sposób przewidziany w O.p. lub p.p.s.a w ramach zarzutów zawartych w odwołaniu czy skardze kwestionować ocenę organów.

Zauważyć przy tym należy, że w przywołanej uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r. zawarto stwierdzenie, że "W przypadkach wątpliwych (...) wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej". Jednakże zdaniem Sądu, skoro w każdej sprawie i bez względu na okoliczność podniesienia zarzutów dotyczących instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego sąd ma badać ww. kwestię (co wynika z sentencji uchwały), to w każdym przypadku, gdy organ upatruje zwieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej. W przeciwnym razie badanie przez sąd kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego ograniczyłoby się wyłącznie do zbadania aspektu formalnego związanego ze stosowaniem art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., co zostało przez NSA uznane za niewystarczające.

Przechodząc do rozstrzyganej niniejszej sprawy należy zauważyć, że organ wskazuje, że nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego i w związku z tym skutecznie zawieszono bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. ponieważ:

a) z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 14.10.2021 r. wynika, że na podstawie ustaleń kontroli podatkowej istniały dostateczne podstawy faktyczne do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 D. W. za wskazane okresy tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks;

b) w postępowaniu przygotowawczym wykonywano niezbędne czynności dowodowe m.in. w dniach 27.10.2020 r., 23.11.2020 r., 29.07.2021 r., 06.09.2021 r. przesłuchano świadków, uzyskano dokumenty w postaci zakwestionowanych faktur oraz załączono do akt sprawy [...] protokoły przesłuchań świadków sporządzone w toku kontroli podatkowej Ponadto zaplanowano kolejne przesłuchania świadków na dzień 14.10.2021 r., 15.10.2021 r., 18.10.2021 r" 21.10.2021 r.

Końcowo organ odwoławczy konstatuje, że biorąc powyższe pod uwagę w rozpatrywanej sprawie nie można mówić, aby wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło w sposób instrumentalny i dopatrywać się przypadku wątpliwego, który został zawarty w uchwale NSA z dnia 24.05.2021 r., sygn. akt I FPS 1/21.

W ocenie Sądu należy zauważyć, kierując się wytycznymi zawartymi w przywołanej uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., że Sąd nie ocenia zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W szczególności tego, czy zgodnie z art. 303 k.p.k., finansowy organ postępowania przygotowawczego dysponował wystarczającymi dowodowymi uzasadniającymi wszczęcie postępowania przygotowawczego. Dlatego też część wywodu organu odwoławczego, która dotyczy zasadności wszczęcia postępowania karnego nie ma znaczenia w kontekście oceny ewentualnego instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Podkreślić natomiast należy, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte jak wynika z akt sprawy w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji. Zatem już w chwili wszczęcia postępowania karnego organ postępowania przygotowawczego powinien dążyć do realizacji celów ww. postępowania w tym do zabezpieczenia dowodów, postawienia zarzutów oraz wniesienia aktu oskarżenia.

W ocenie Sądu organ powinien zatem przedstawić harmonogram czynności podjętych w postępowaniu karnym, aby Sąd mógł ocenić, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Podkreślić należy, że Sąd nie ocenia samych dowodów zebranych w postępowaniu karnym skarbowym, stąd dostęp to tych dowodów nie jest konieczny. Zauważyć także należy, że aktywność organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania musi mieć charakter realny jak wynika z uzasadnienia przywołanej uchwały, tj. dążący do realizacji celów postępowania karnego.

Przedstawiona przez organ informacje jest w tym zakresie niezwykle lakoniczna wskazuje ona, że w długich odstępach czasu w sumie przez cztery dni przesłuchano nieznaną ilość świadków oraz, że planowane są kolejne przesłuchania. W oparciu o tak przedstawioną informację nie sposób dokonać oceny ewentualnego instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.W ponownym postępowaniu organ będzie zobowiązany pozyskać szersze informacje o pojętych czynnościach procesowych przez organ postępowania przygotowawczego. Harmonogram ww. czynności powinien zostać uwzględniony w treści uzasadnienia decyzji. Organ powinien również wskazać okoliczności z powodu których nie zakończona postępowania karnego.

Podkreślić należy ponadto, że jedną z okoliczności, mogących w ocenie NSA wskazywać na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego jest moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, tj. gdy jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu powyższa okoliczność musi być rozpatrywana nie tylko w aspekcie czasu jaki pozostał do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego ale również w aspekcie możliwości zakończenia postępowania podatkowego w tym postępowania odwoławczego. W sprawach skomplikowanych organ I instancji musi bowiem uwzględniać, czy przedawnienie zobowiązania podatkowego nie nastąpi na etapie postępowania odwoławczego, co również skutkowałoby jego wygaśnięciem.

Dlatego też w niniejszej sprawie w ocenie Sądu wszczęcie postępowania karnego na ok. 6 miesięcy przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego świadczy, że moment ten był bliski dacie przedawnienia powyższego zobowiązania podatkowego. Zauważyć także należy, że decyzji organu odwoławczego została wydana w dniu [...].11.2021 r. a więc już po potencjalnym upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

W ponownym postępowaniu organ będzie zobowiązany przedstawić harmonogram czynności procesowych podjętych w postępowaniu karnym skarbowym z wszczęciem którego wiąże się skutek w postaci zwieszenia terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego. Powyższy harmonogram powinien zawierać daty czynności procesowych, tak aby, możliwa była ocena, czy miały one charakter realny zmierzający do osiągnięcia celów postępowania karnego oraz wyjaśnienie czy Skarżącemu postawiono zarzuty i ewentualnie skierowano akt oskarżenia.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. Zalecenia do dalszego postępowania wynikają z przedstawionej oceny prawnej. DIAS obowiązany będzie do wypowiedzenia się w uzasadnieniu decyzji w kwestii instrumentalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a.