I SA/Po 192/20 - Wyrok

Data orzeczenia	2020-07-09	
Data wpływu	2020-03-18	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Izabela Kucznerowicz
Karol Pawlicki /sprawozdawca/
Katarzyna Wolna-Kubicka /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług
Inne	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2018 nr 0 poz 1314; art. 154-166c; Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
Dz.U. 2020 nr 0 poz 256; art. 57 § 3 i 4; Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j.
Dz.U. 2019 nr 0 poz 2325; art. 134 § 1, art. 119 pkt 3, art. 151; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 09 lipca 2020 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia zabezpieczeń oddala skargę	
Uzasadnienie
Naczelnik Drugiego W. Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019 r., na podstawie art. 17 § 1 w związku z art. 166b, art. 154 § 6 oraz art. 157a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm. – dalej "u.p.e.a."), w związku z wnioskiem z dnia [...] maja 2019 r złożonym przez P. K. - zarządcę masy sanacyjnej Spółki z siedzibą w K. , odmówił uchylenia zabezpieczeń dokonanych w toku postępowań zabezpieczających prowadzonych na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia [...] czerwca 2018 r. o numerach [...] i [...] w postaci zajęć wierzytelności oraz hipotek przymusowych ustanowionych na nieruchomościach.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że dokonał zabezpieczenia na podstawie własnych zarządzeń zabezpieczenia o numerach [...] i [...] obejmujących należności podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za marzec i luty 2018 r. Zarządzenia zabezpieczenia zostały sporządzone w oparciu o decyzje o zabezpieczeniu wydane w dniu [...] maja 2018 r. przez Naczelnika W.-M. Urzędu Celno-Skarbowego w O..

Organ egzekucyjny dokonał zabezpieczenia zobowiązań objętych zarządzeniami zabezpieczenia poprzez zajęcie wierzytelności Spółki z tytułu zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2018 r. w kwotach odpowiednio [...] zł i [...] zł oraz poprzez ustanowienie hipotek przymusowych na nieruchomościach Spółki, dla których prowadzone są księgi wieczyste.

Powyższe decyzje Naczelnika W.-M. Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia [...] maja 2018 r., na skutek odwołań Spółki, zostały uchylone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzjami z [...] sierpnia 2018 r., a sprawy przekazano do ponownego rozpatrzenia.

Naczelnik W.-M. Urzędu Celno-Skarbowego w O., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzjami z [...] lutego 2019 r. ponownie orzekł o zabezpieczeniu przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych Spółki

Wnioskiem z dnia [...] maja 2019 r. zarządca masy sanacyjnej Spółki, zwrócił się do organu egzekucyjnego o uchylenie dokonanych zabezpieczeń.

Uzasadniając żądanie wnioskodawca powołał okoliczności związane z wydanymi decyzjami w zakresie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych oraz wskazał na treść art. 154 § 6 u.p.e.a. W ocenie wnioskodawcy Naczelnik W.-M. Urzędu Celno-Skarbowego w O., wydając ponownie w dniu [...] lutego 2019 r. decyzje o zabezpieczeniu przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, naruszył sześciomiesięczny termin do ich wydania, liczony od dnia doręczenia W.-M. Urzędu Celno-Skarbowego w O. powyższych decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Nadto wnioskodawca podniósł kwestię otwarcia postępowania sanacyjnego wobec Spółki i wskazał, że na mocy art. 312 ust. 4 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2019 r. poz. 243 z późn. zm. – dalej: "Prawo restrukturyzacyjne") skierowanie egzekucji do majątku dłużnika wchodzącego w skład masy sanacyjnej oraz wykonanie postanowienia o zabezpieczeniu roszczenia lub zarządzenia zabezpieczenia roszczenia na tym majątku jest niedopuszczalne po dniu otwarcia postępowania sanacyjnego. W ocenie wnioskodawcy zaistniała sytuacja uzasadnia więc uchylenie dokonanych zabezpieczeń.

Uzasadniając stanowisko organ egzekucyjny wyjaśnił, że decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] sierpnia 2018 r. uchylające w całości decyzje Naczelnika W.-M. Urzędu Celno-Skarbowego w O. z [...] maja 2018 r. faktycznie zostały doręczone Naczelnikowi Celno-Skarbowego w O. w dniu [...] sierpnia 2018 r. (a nie [...] sierpnia 2018 r.). Powołując odpowiednie stosowanie art. 57 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 256 - dalej: "k.p.a.") w związku z art. 18 u.p.e.a., organ egzekucyjny wskazał, że ostatni dzień terminu określonego w art. 154 § 6 u.p.e.a. (dzień [...] lutego 2019 r.) przypadał w sobotę. Mając zatem na uwadze art. 53 § 4 k.p.a. termin do wydania decyzji zabezpieczającej upływał następnego dnia, który nie jest dniem wolnym od pracy lub sobotą. Najbliższym dniem wolnym był poniedziałek [...] lutego 2019 r., tj. dzień, w którym decyzje wydano. Termin wskazany w art. 154 § 6 u.p.e.a. nie został w tej sytuacji przekroczony. Ponadto Naczelnik Drugiego W. Urzędu Skarbowego w K. wyjaśnił, że po dniu otwarcia postępowania sanacyjnego nie podejmował żadnych czynności mających na celu dalsze zabezpieczenie majątku spółki, a zgodnie z art. 312 ust. 1 Prawo restrukturyzacyjne, postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku dłużnika wchodzącego w skład masy sanacyjnej, wszczęte przed dniem otwarcia postępowania sanacyjnego, ulega zawieszeniu z mocy prawa z dniem otwarcia postępowania. Organ egzekucyjny poinformował także, że nie doszło do przekształcenia zajęć zabezpieczających w zajęcia egzekucyjne. Zgodnie z art. 58 § 2 w związku z art. 166b u.p.e.a. dokonane w postępowaniu zabezpieczającym czynności pozostają jednak w mocy. W związku z powyższym organ odmówił uchylenia zabezpieczeń.

W zażaleniu z dnia [...] czerwca 2019 r. zarządca masy sanacyjnej Spółki zarzucił naruszenie:

1). art. 57 i następne k.p.a. w związku z art. 154 § 6 i art. 18 u.p.e.a., poprzez przyjęcie, że przepisy Rozdziału 10 Działu 1 k.p.a. regulujące sposób liczenia terminów procesowych mają zastosowanie do czynności prawnych organu administracji publicznej, mimo że k.p.a. reguluje sytuację prawnoprocesową strony i innych uczestników postępowania,

2). art. 57 § 3 i § 4 k.p.a. w związku z art. 154 § 6 i art. 18 u.p.e.a., poprzez przyjęcie, że sześciomiesięczny termin na ponowne wydanie decyzji zabezpieczającej przez Naczelnika W.-M. Urzędu Celno-Skarbowego w O. jest terminem procesowym, do którego powinno się stosować przepisy Rozdziału 10 Działu 1 k.p.a., mimo że termin z art. 154 § 6 u.p.e.a. jest terminem zawitym,

3). art. 157a w związku z art. 154 § 6 u.p.e.a., poprzez przyjęcie, że termin na wydanie decyzji zabezpieczającej przez Naczelnika W.-M. Urzędu Celno-Skarbowego w O. upływał w dniu [...] lutego 2019 r., a nie [...] lutego 2019 r., w efekcie czego nie istnieją podstawy do uchylenia zabezpieczeń.

Postanowieniem z [...] lipca 2019 r. Sędzia komisarz w Sądzie Rejonowym w K. uchylił zajęcia zabezpieczające dotyczące wierzytelności pieniężnych spółki [...] oraz uchylił wpisy hipotek przymusowych dokonanych celem zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

W dniu [...] lipca 2019 r. Naczelnik Drugiego W. Urzędu Skarbowego w K. złożył do Sądu Rejonowego w K. zażalenie na ww. postanowienie Sędziego komisarza. Postanowieniem z dnia [...] października 2019 r. Sąd Rejonowy w K., [...] Wydział Gospodarczy Sekcja ds. upadłościowych i restrukturyzacyjnych, uwzględnił zażalenie Naczelnika Drugiego W. Urzędu Skarbowego w K. i uchylił zaskarżone postanowienie Sędziego komisarza z [...] lipca 2019 r.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, w sprawie zostały spełnione przesłanki z art. 154 § 6 u.p.e.a. Organ wyjaśnił, że doręczenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] sierpnia 2018 r. uchylających decyzje Naczelnika W.-M. Urzędu Celno-Skarbowego w O. z [...] maja 2018 r. nastąpiło [...] sierpnia 2018 r. Sześciomiesięczny termin do wydania decyzji upływał zatem w dniu [...] lutego 2019 r. (w sobotę). Tym samym, w myśl art. 57 § 4 k.p.a., wydanie decyzji w dniu [...] lutego 2019 r. (w poniedziałek) nastąpiło w terminie.

Odnosząc się do zgłoszonego przez stronę zarzutu upływu sześciomiesięcznego terminu przewidzianego w art. 154 § 6 u.p.e.a. organ stwierdził, że przepis ten wskazuje termin do wydania ponownej decyzji, którą może być zarówno decyzja zabezpieczająca, jak i decyzja wymiarowa nakładająca obowiązek podatkowy. Jeśli więc po uchyleniu pierwotnej decyzji zabezpieczającej (jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie), w ostatnim dniu sześciomiesięcznego terminu nastąpi wydanie nowej decyzji zabezpieczającej, to (mimo, że w tym terminie nie została wydana decyzja nakładająca obowiązek - decyzja wymiarowa) jest możliwe dalsze prowadzenie postępowania zabezpieczającego na podstawie ponownej decyzji zabezpieczającej, wydanej po uchyleniu pierwotnej decyzji zabezpieczającej. W niniejszej sprawie zajęcie zabezpieczające zostało dokonane na podstawie takiej nowej decyzji zabezpieczającej.

Dokonana przez Naczelnika Drugiego W. Urzędu Skarbowego w K. ocena terminowości wydania rozstrzygnięć w świetle art. 154 § 6 u.p.e.a. obejmowała decyzje o zabezpieczeniu na majątku Spółki przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług (decyzje o zabezpieczeniu wydane na podstawie art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej: "O.p."), które nie nakładają obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Decyzje Naczelnika W.-M. Urzędu Celno-Skarbowego w O. z [...] lutego 2019 r., których terminowość była podważana przez stronę oraz weryfikowana w zaskarżonym orzeczeniu, nie stanowią decyzji nakładających obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stanowią jednak ponownie wydane w tej sprawie decyzje o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych i zostały wydane w ostatnim dniu terminu określonego w art. 154 § 6 u.p.e.a., zgodnie z art. 57 § 4 k.p.a.

W skardze z dnia [...] lutego 2020 r. zarządca masy sanacyjnej, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1). art. 57 i następne k.p.a. w związku z art. 18 i art. 154 § 6 u.p.e.a., poprzez zaakceptowanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej stanowiska Naczelnika Drugiego W. Urzędu Skarbowego w K., że przepisy Rozdziału 10 Działu 1 k.p.a. regulujące sposób liczenia terminów procesowych, mają zastosowanie do czynności prawnych organu administracji publicznej, mimo że k.p.a. reguluje sytuację prawnoprocesową strony i innych uczestników postępowania,

2). art. 57 § 3 i § 4 k.p.a. w związku z art. 18 i art. 154 § 6 u.p.e.a., poprzez zaakceptowanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej stanowiska Naczelnika Drugiego W. Urzędu Skarbowego w K., że sześciomiesięczny termin na ponowne wydanie decyzji zabezpieczającej przez Naczelnika W.-M. Urzędu Celno-Skarbowego w O. jest terminem procesowym, do którego powinno się stosować przepisy Rozdziału 10 Działu 1 k.p.a., mimo że termin z art. 154 § 6 u.p.e.a. jest terminem prawa materialnego,

3). art. 157a w związku z art. 154 § 6 u.p.e.a., poprzez zaakceptowanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej stanowiska Naczelnika Drugiego W. Urzędu Skarbowego w K., że termin na wydanie decyzji zabezpieczającej przez Naczelnika upływał w dniu [...] lutego 2019 r., a nie w dniu [...] lutego 2019 r., w efekcie czego nie istnieją podstawy do uchylenia zabezpieczeń,

4). art. 15, art. 107 § 3 i art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 k.p.a. i w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez brak merytorycznego i dwukrotnego rozpatrzenia sprawy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i bezrefleksyjne zaakceptowanie stanowiska Naczelnika Drugiego W. Urzędu Skarbowego w K. oraz nieustosunkowanie się do zarzutów strony.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 – dalej: "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] stycznia 2020 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego W. Urzędu Skarbowego w K. z [...] czerwca 2019 r. o odmowie uchylenia zabezpieczeń dokonanych w postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z [...] czerwca 2018 r. w postaci zajęć wierzytelności oraz hipotek przymusowych ustanowionych na nieruchomościach.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie koncentruje się wokół interpretacji i zastosowania do stanu faktycznego sprawy przepisu art. 154 § 6 u.p.e.a., zgodnie z którym zajęcie zabezpieczające nie przekształca się w zajęcie egzekucyjne w przypadku uchylenia przez organ odwoławczy lub sąd administracyjny decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia, o ile wydanie nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie nastąpi w terminie 6 miesięcy od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego lub prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego organowi właściwemu do wydania decyzji.

W ocenie Sądu przepis art. 154 § 6 u.p.e.a. nie miał zastosowania do stanu faktycznego sprawy. Wskazany przepis dodany został do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji na mocy art. 2 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U z 2008 r., nr 209 poz.1318) z dniem 1 stycznia 2009 r. Ówczesna zmiana przepisów miała charakter systemowy, dokonywała zamiany stanu prawnego z takiego, w którym wydana decyzja co do zasady podlegała wykonaniu (chyba, że organ podatkowy wstrzymał jej wykonanie) na system, w którym zasadą jest, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym (lub z mocy odesłania na podstawie przepisów o kontroli skarbowej - w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organy kontroli skarbowej). W szczególnie uzasadnionych przypadkach organy podatkowe mogą nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności.

Wyjaśnić należy, że zabezpieczenie dokonywane na podstawie art. 33 O.p. i zabezpieczenie, o którym traktuje regulacja zawarta w art. 154-166c u.p.e.a. to dwie odrębne instytucje. Przyjmuje się, że pierwsze z wymienionych zabezpieczeń stanowi przypadek szczególny, o którym traktuje art. 155 u.p.e.a. Co do zasady zabezpieczenie dokonywane w trybie przepisów O.p. dotyczy zobowiązań, co do których nie upłynął jeszcze termin płatności lub zobowiązań, których wielkości jeszcze nie określono, natomiast drugie ze wskazanych zabezpieczeń (egzekucyjne) dotyczy należności, których wysokość jest znana, wymagalna. To rozróżnienie jest istotne dla prawidłowego zrozumienia zakresu regulacji objętej art. 154 u.p.e.a. Z art. 154 § 1 u.p.e.a. wynika, że organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnych lub wykonania obowiązku o charakterze pieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wyraźnie wskazuje to na cel zabezpieczenia egzekucyjnego, którym jest przeciwdziałanie utrudnianiu egzekucji, w przeciwieństwie do art. 33 O.p., który jest dedykowany obawie o wykonanie zobowiązania podatkowego przez podatnika (nie zabiegom o jego wyegzekwowanie).

Zgodnie z art. 33d § 1 O.p. zabezpieczenie wykonania decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33, następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w § 2. Przepisy O.p. znajdują zastosowanie tylko w takim zakresie, w jakim zawierają własne regulacje, bez potrzeby odwołania się do przepisów u.p.e.a. Zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dokonuje organ egzekucyjny na podstawie wniosku wierzyciela i wystawionego przez niego zarządzenia zabezpieczenia, zgodnie z art. 155a § 1 u.p.e.a.

W stanie faktycznym sprawy Naczelnik Drugiego W. Urzędu Skarbowego w K. dokonał zabezpieczenia na podstawie własnych zarządzeń zabezpieczenia o numerach [...] i [...] obejmujących należności podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za marzec i luty 2018 r. Zarządzenia zabezpieczenia zostały sporządzone w oparciu o dwie decyzje o zabezpieczeniu wydane w dniu [...] maja 2018 r. przez Naczelnika W.-M. Urzędu Celno-Skarbowego w O.. Zarządzenia zabezpieczenia, na których jako wierzyciel i organ egzekucyjny wystąpił jako podstawę prawną wskazano decyzje z [...] maja 2018 r. (wydane w trybie art. 33 O.p.). Zabezpieczenie takie nie może trwać jednak bezterminowo stąd, by realizowało cel związany ze skutecznością egzekucji, w art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. uregulowano, że zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem, że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Taki stan się jednak w sprawie nie zrealizował.

Należy zauważyć, że w § 4, § 5 i § 6 art. 154 u.p.e.a. zawarte są regulacje odnoszące się do tej samej rodzajowo decyzji, która ma nadawać się do egzekucji, w odniesieniu do różnych etapów jej obowiązywania. Pierwszy z przepisów wskazuje zasadę, kiedy dochodzi do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, kolejny reguluje status zabezpieczenia jeśli taka decyzja zostanie zaskarżona do sądu administracyjnego lub wstrzymane zostanie jej wykonanie a ostatni przepis odnosi się do najdalej idącej sytuacji, kiedy organ odwoławczy lub sąd administracyjny wyeliminują taką decyzję z obrotu prawnego poprzez jej uchylenie. We wszystkich przypadkach chodzi jednak o decyzję nakładającą obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Decyzja o zabezpieczeniu wydana na podstawie art. 33 O.p. nigdy nie będzie podstawą wystawienia tytułu wykonawczego.

Dokonując wykładni językowej art. 154 § 6 u.p.e.a. należy mieć na uwadze charakter "decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia". Istotne jest bowiem wyjaśnienie jaki sens w treści analizowanego przepisu ma wyraz "nowa" i do jakiej decyzji się odnosi. W powyższej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 1242/16, w którym wskazał, że "Gdyby bowiem zaakceptować stanowisko Sądu pierwszej instancji, że decyzją stanowiącą podstawę do dokonania zabezpieczenia jest każda decyzja, także wydana na podstawie art. 33 O.p., to słowo "nowa" traci racjonalne uzasadnienie (jest zbędne), bo wystarczyłoby napisać "o ile wydanie decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji". Zwrot natomiast: "wydanie nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji" istotnie zmienią identyfikację decyzji, do której się odnosi sugerując, że wcześniej była już wydana decyzja, którą zastąpiła nowa decyzja wydana w określonym terminie. Ponieważ rzeczywiście o pierwszej z decyzji stwierdzono jedynie, że stanowiła podstawę do dokonania zabezpieczenia, natomiast kolejnej decyzji zapisano, że jest nowa i nakłada obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jedyny wniosek jaki nasuwa się z tego zestawienia obu zapisów jest taki, że obie decyzje, o których traktuje przepis mają taki sam charakter".

W efekcie zarówno wykładnia językowa, jak i systemowa wewnętrzna (struktura art. 154 w zakresie § 4-6 u.p.e.a.) pozwalają na wniosek, że wydane w sprawie decyzje z [...] maja 2018 r. o zabezpieczeniu, na podstawie art. 33 O.p., nie spełniały warunku z art. 154 § 6 u.p.e.a. w sytuacji, gdy powyższe decyzje zostały uchylone decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] sierpnia 2018 r.

W dniu [...] lutego 2019 r., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik W. - M. Urzędu Celno-Skarbowego w O. wydał dwie decyzje o zabezpieczeniu na majątku Spółki przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę:

1. decyzję nr [...] o zabezpieczeniu:

- nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2016 r. w wysokości [...] zł wraz z przewidywanymi odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł oraz

- należnego podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktury VAT, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, za luty 2016 r. w wysokości [...] zł wraz z przewidywanymi odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł,

b). decyzję nr [...] o zabezpieczeniu:

- przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. w wysokości [...] zł wraz z przewidywanymi odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł,

- nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. w wysokości [...] zł wraz z przewidywanymi odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł.

Decyzje te zostały doręczone zarządcy masy sanacyjnej [...] lutego 2019 r. (za pośrednictwem platformy ePUAP).

W dniu [...] marca 2019 r. Naczelnik W.-M. Urzędu Celno-Skarbowego w O. wydał dwie decyzje w sprawie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2016 r., dotyczące Spółki

a) decyzję nr [...] określającą:

1. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy

podatnika za luty 2016 r. w wysokości [...] zł oraz,

2. należny podatek od towarów i usług podlegający wpłacie na rachunek bankowy urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktury VAT, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia [...] marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, za luty 2016 r. w wysokości [...] zł,

b) decyzję nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. w wysokości [...] zł.

Strona wniosła odwołania od ww. decyzji i na dzień wydania zaskarżonego w sprawie postanowienia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prowadził w tych sprawach postępowania odwoławcze jako organ drugiej instancji. Decyzje zatem (nie nowe lecz w ogóle) wymiarowe wydane zostały w dniu [...] marca 2019 r.

W kontekście powyższego nie zasługują na uwzględnienie zarzuty strony skarżącej, które koncentrują się wokół prawidłowości obliczenia terminu do wydania ponownych decyzji zabezpieczających z [...] lutego 2019 r.

W ocenie Sądu dokonana przez organy ocena terminowości wydania rozstrzygnięć w świetle art. 154 § 6 u.p.e.a. obejmowała decyzje o zabezpieczeniu na majątku Spółki przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług (decyzje o zabezpieczeniu wydane na podstawie art. 33 O.p.), które nie nakładają obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Decyzje Naczelnika W.-M. Urzędu Celno-Skarbowego w O. z [...] lutego 2019 r. nie nakładały obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stanowiły jednak ponownie wydane w tej sprawie decyzje o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych.

Bezzasadne okazały się również pozostałe zarzuty skargi. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonym, postanowieniu ustosunkował się do przedstawionych przez stronę okoliczności. Zajął jednak odmienne stanowisko w tej sprawie, opierając się na brzmieniu przepisów art. 18, art. 154 § 6 u.p.e.a., art. 57 § 3 i 4 k.p.a. Odmienne stanowisko w tym zakresie nie oznacza braku rozważenia argumentów strony, jak i naruszenia zasady dwuinstancyjności.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 oraz art. 119 pkt 3 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.