Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Jacek Niedzielski (sprawozdawca), Protokolant Ilona Makaruk, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 466/15 w sprawie ze skargi B.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B.Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 3.600,00 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 3 czerwca 2015 r. o sygn. akt I SA/Gd 466/15 oddalił skargę B. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 16 stycznia 2015 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że Skarżąca w dniu 15 maja 2009 roku sprzedała za kwotę 880.000 zł nieruchomość położoną w R., stanowiącą działkę nr [...], zabudowaną budynkiem mieszkalnym. Prawo wieczystego użytkowania gruntu Skarżąca nabyła na podstawie umowy darowizny w 1998 r. do majątku osobistego, budynek mieszkalny wybudowany na tym gruncie oddano do użytkowania w dniu 25 marca 2004 r. W dniu 29 maja 2009 r. złożyła oświadczenie dotyczące przeznaczenia kwoty uzyskanej ze sprzedaży domu mieszkalnego na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej w skrócie zwanej u.p.d.o.f., tj. na budowę domu. W dniu 15 stycznia 2014 r. złożyła deklarację PIT-23, w której wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 776.144,50 zł, kwotę przychodu zwolnioną od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub litera e) u.p.d.o.f. 776.144,50 zł, podstawę opodatkowania w wysokości 0,00 zł i zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 0,00 zł. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżąca z przychodów uzyskanych ze sprzedaży budynku mieszkalnego położonego w R. wydatkowała na cele mieszkaniowe - zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. kwotę 24.261,60 zł wynikającą z faktur z dnia 2 i 28 września 2009 r. wystawionych przez P. [...] Sp. z o. o. z siedzibą w K. (dalej zwana spółką K.) oraz z faktury z dnia 9 lipca 2009 r. wystawionej przez P. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej zwane spółką Z.). Organ ten nie uznał natomiast wydatków w ogólnej kwocie 756.190 zł, wynikającej z faktur wystawionych przez firmę K. (dalej zwana jako firma K.) za trzy etapy budowy domu w R. W ocenie organu pierwszej instancji M. E. wystawiając we wrześniu 2009 r., w maju 2010 r. i w grudniu 2010 r. faktury VAT dla Skarżącej wprowadził do obiegu prawnego tzw. "puste faktury" VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem wskazane usługi nie zostały zrealizowane przez podmiot widniejący na spornych fakturach. Powyższe ustalenia znalazły wyraz w decyzji organu pierwszej instancji określającej Skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym wysokości 75.188,00 zł.

1.3. W wyniku rozpoznania złożonego przez Skarżącą odwołania organ drugiej instancji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając swoje stanowisko organ stwierdził, że przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, iż Skarżąca nie mogła nabyć spornych usług od firmy K., ponieważ firma K. nie mogła wykonać dwóch z trzech planowanych etapów budowy domu, w okresie od 10 września 2009 r. do 1 maja 2010 r., albowiem dopiero w dniu 3 grudnia 2009 r. zatwierdzono projekt budowany i wydano pozwolenie na budowę. Ponadto pierwszy wpis w dzienniku budowy, wskazujący na przejęcie obowiązków przez kierownika budowy został dokonany w dniu 5 lutego 2010 r. Organ wskazał również, że płatność znacznych kwot za poszczególne etapy budowy miała następować w formie gotówkowej, co budziło wątpliwość w zakresie rzetelności tych transakcji. Organ zwrócił również uwagę, że trzecia z faktur została wystawiona w trakcie budowy, która zgodnie z zapisem w dzienniku budowy zakończyła się 19 kwietnia 2011 r. Wskazano, że wykonawca prac nie potrafił określić dokładnego zakresu prac, pomimo twierdzenia, że korzystał z usług podwykonawców nie potrafił ich wskazać. Przedmiot działalności prowadzonej przez M. E. nie pokrywał się z zakresem usług, które miały zostać wykonane na rzecz Skarżącej. Nadto M. E. nie rozliczył podatku wynikającego z wystawionych przez siebie faktur, nie wykazał też przychodu w zeznaniach w podatku dochodowego. W okresie od stycznia do marca 2009 r. zatrudniał tylko jednego pracownika, a w późniejszym okresie żadnego. M. E. nie okazał żadnej dokumentacji dotyczącej budowy domu jednorodzinnego, nie okazał również żadnych dowodów potwierdzających fakt otrzymania gotówki od Skarżącej. Natomiast Skarżąca na żadnym etapie postępowania nie przedstawiła jakichkolwiek wiarygodnych dowodów potwierdzających wydanie kwoty 756.190 zł. Organ drugiej instancji stwierdził, że nie było możliwe uwzględnienie wydatków poniesionych na zakup niezabudowanej działki położonej w R., jak również kosztów sporządzenia aktów notarialnych, ponieważ zbycie nieruchomości położonej w R. miało miejsce w dniu 15 maja 2009 r. natomiast zakup działki nastąpił w dniu 8 stycznia 2007 r., czyli przed sprzedażą nieruchomości.

2.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, art. 239b § 1 oraz art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 28 ust. 2a, w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a lub lit e u.p.d.o.f., art. 2 i 7 Konstytucji oraz art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 2 lipca o swobodzie działalności gospodarczej.

2.2. Uzasadniając oddalenie skargi Sąd I instancji stwierdził, że organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy usługa mająca polegać na wybudowaniu domu została w rzeczywistości wykonana przez M. E. W sprawie zostały przeprowadzone czynności zmierzające do ustalenia tego, czy mógł on wykonać prace wymienione w zakwestionowanych fakturach, czy dysponował zasobami technicznymi i osobowymi do wykonania spornych prac. Takie postępowanie wypełniało przesłanki określone w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Sąd I instancji podzielił zapatrywanie organu odwoławczego, co do braku podstaw do przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z zeznań świadków, dowodu z opinii biegłego oraz dowodu z oględzin. Brak było podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia szacunkowej wartości domu, ponieważ dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowe znaczenie miało to, czy środki pozyskane przez Skarżącą ze sprzedaży nieruchomości zostały wydatkowane na cel o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. oraz jaka była wartość efektywnie poniesionych wydatków, a nie oszacowanie wartości nakładów niezbędnych do wybudowania domu. W ocenie Sądu prawidłowo organ odwoławczy odmówił także dopuszczenia dowodu z oględzin budynku oraz przesłuchania szeregu świadków mających potwierdzić fakt jego wybudowania. Okoliczność ta nie była bowiem kwestionowana przez organ podatkowy, a co istotniejsze nie miała ona znaczenia dla sprawy. W ocenie Sądu I instancji za trafnością stanowiska organów podatkowych przemawia analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, z których wynika, że M. E. nie był w stanie okazać żadnej dokumentacji w postaci choćby faktur zakupu materiałów budowlanych, protokołów odbioru prac, umów dotyczących wynajęcia sprzętu budowlanego, które to dokumenty mogłyby uwiarygodnić jego twierdzenia o wykonaniu zakwestionowanych robót budowlanych. Nie dysponował odpowiednim zapleczem techniczno-osobowym do wykonania robót budowlanych polegających na wybudowaniu domu. Przeciwko twierdzeniom o faktycznym zrealizowaniu robót świadczy także przedmiot prowadzonej przez niego działalności gospodarczej tj. obróbka metali, usługi stoczniowe i monterskie. Prace związane z robotami budowlanymi, jak wynika z zeznań M. E., polegały jedynie na świadczeniu usług wykańczania wnętrz. Nie potrafił również wskazać dokładnego zakresu wykonanych prac, nie pamiętał, co było przedmiotem poszczególnych etapów budowy. Nie był w stanie wskazać żadnego z podwykonawców, którzy na jego zlecenie mieli zrealizować prace budowlane polegające na wybudowaniu budynku. Niewiarygodne było zdaniem Sądu twierdzenie, że M. E. mógł nie pamiętać o tym, z usług jakich podmiotów korzystał przy wykonywaniu prac na rzecz Skarżącej. Skoro przedsiębiorca podejmuje się skorzystać z usług podwykonawców, za których działania wobec podmiotu zlecającego prace ponosi odpowiedzialność tak jak za działania własne, to niewątpliwe stara się posługiwać wykonawcami, o których posiada jakąkolwiek wiedzę, których weryfikuje przynajmniej co do tego, czy dysponują odpowiednimi kwalifikacjami i możliwościami wykonania zleconych prac. Nie sposób przy tym przyjąć, że posługując się podwykonawcami zupełnie zapomina o tym, jakie to były podmioty. Niepamięcią mogą być objęte dokładne dane takich podmiotów, ale nie sposób dać wiarę temu, że przedsiębiorca nie pamięta choćby podstawowych danych takich jak nazwa, czy nazwisko wykonawcy, ewentualnie miejsce prowadzenia przez niego działalności. Logiczne wydaje się, że przedsiębiorca, będąc odpowiedzialnym za wykonanie zleconych prac i posługując się podwykonawcami, stara się zapamiętać, znać swoich podwykonawców na wypadek, gdyby ci wadliwie wykonali swoje prace i musiałby wobec nich dochodzić roszczeń odszkodowawczych. Na niekorzyść Skarżącej przemawiała również okoliczność nie okazania dowodów wskazujących na fakt zapłaty za wykonane prace.

Za niezasadny uznał Sąd I instancji zarzut braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. E. i skorzystaniu przez organ z protokołów przesłuchań tej osoby przeprowadzonych w innym postępowaniu. Sąd zwrócił uwagę, że sama Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego z art. 190 Ordynacji podatkowej. Odstępstwo od tej reguły wprowadza art. 181 Ordynacji podatkowej dopuszczając, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Sąd I instancji uznał, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej, że odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. E. pozbawiła ją prawa do obrony. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) - a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska - realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. W skardze nie zarzucono, że organy uniemożliwiły stronie zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień. Sąd, jako istotną, uznał okoliczność, że M. E. nie wniósł skargi od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, w której zakwestionowano jego prawo do rozliczenia podatku VAT wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Z zestawienie dat wystawienia faktur za wykonywanie prac budowlanych (wynikającymi z zeznań M. E.) z datami faktycznego rozpoczęcia prac, wskazanymi w dzienniku budowy oraz z datą wydania pozwolenia na budowę wynika, że prace budowlane miałyby zostać rozpoczęte przez zanim Skarżąca uzyskała pozwolenie na budowę, a także przed dokonaniem pierwszego wpisu przez kierownika budowy. Zgodnie z umową zawartą pomiędzy podatniczką a M. E., pierwsza rata wynagrodzenia miała zostać zapłacona w dniu rozpoczęcia prac, druga w terminie zakończenia prac przez Wykonawcę a trzecia po przyjęciu prac przez Zamawiającą. Tymczasem w dniu wystawienia pierwszej i drugiej faktury prace na budowie jeszcze się nie rozpoczęły. Z kolei trzecia faktura, która miała zostać wystawiona po przyjęciu prac przez zamawiającą, musiała zostać wystawiona w trakcie budowy skoro z dziennika budowy wynika, że dopiero w dniu 19 kwietnia 2011 r. dokonano wpisu o całościowym wykończeniu budynku. Jest to argument poddający w wątpliwość fakt zapłaty kwoty 756.190 zł przed zakończeniem budowy i to jeszcze w gotówce bez jakiekolwiek pokwitowania. Jako niewiarygodne uznał Sąd I instancji wyjaśnienia Skarżącej, że wystawione przez M. E. faktury odzwierciedlały umowne postanowienie o zapłacie wynagrodzenia za wybudowanie w przyszłości budynku. Nie sposób bowiem przyjąć, że Skarżąca powierzyła M. E. blisko 200.000 zł (pierwsza rata) za wybudowanie budynku w przyszłości, nie mając pozwolenia na budowę, a zatem mając świadomość, że nie może rozpocząć planowanych robót budowlanych.

Sąd I instancji wskazał, że wprawdzie w decyzji organu pierwszej instancji znalazło się odwołanie do przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, który to przepis niewątpliwie nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, niemniej jednak nie skutkuje to wadliwością zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, ponieważ organ podatkowy nie twierdził, iż do skarżącej należy stosować zasady odnoszące się do regulowania płatności w sposób przewidziany dla przedsiębiorców a jedynie, że regulowanie tak znacznych kwot należności w formie gotówkowej, bez jakiegokolwiek potwierdzenia, budzi wątpliwość, co do prawdziwości takiej transakcji.

3.1. Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zarzucając:

1. naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez naruszenie art. 1 § 2, ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1, ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002, Nr 153, poz. 1270) poprzez wadliwe wykonanie swojego obowiązku - kontroli działalności administracji publicznej w konsekwencji oddalenie skargi, co miało istotny wpływ na wynik postępowania;

2. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj.:

a) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 §1 ust. 1 lit. c, ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przez organ podatkowy przepisów;

- art. 2 i 7 Konstytucji, który stanowi, że organa władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa,

- naruszenie przepisów prawa materialnego a w szczególności art. 10 ust 1 pkt 1 8 w zw. z art. 28 ust. 2a, w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. b) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., "umożliwiającym stronie do skorzystania ze zwolnienia od zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego po sprzedaży domu i przeznaczeniu uzyskanych z tej sprzedaży środków na budowę nowego domu",

- naruszenie przepisów procedury prawnej, w szczególności art. 120, 121,122,123,125 Ordynacji podatkowej, poprzez brak rzetelnego wyjaśnienia sprawy, mataczenia w sprawie, niejednoznaczne przyjęcie materiału dowodowego, braku dokładnego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy oraz oparcie rozstrzygnięcia poprzez przyjęcie wielu istotnych dla sprawy dowodów o dowody nie dotyczące skarżącego i jego sprawy, co miało istotny wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy,

- naruszenia zasady prowadzenia postępowania wyrażonej w art. 121 Ordynacji Podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez prowadzenie postępowania w sposób uniemożliwiający realizację zasady zaufania obywateli do organów podatkowych,

- naruszenie zasad prowadzenia postępowania wyrażonych w art. 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia przez organa materiału dowodowego oraz pominięcie dowodów wskazanych przez pełnomocnika strony we wnioskach dowodowych,

- naruszenia przepisów procedury prawnej a w szczególności art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez brak należytej reakcji na pisemne żądanie pełnomocnika strony dotyczące przeprowadzenia dowodów na okoliczności mające znaczenie dla ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy w sytuacji kiedy organ podatkowy - podane okoliczności - nie wyjaśnił żadnym innym dowodem,

- naruszenie przepisów prawa materialnego a w szczególności art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy O swobodzie działalności gospodarczej, poprzez kwestionowanie ustawowego zapisu, że osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej może dokonywać zapłaty wszelkich należności poza usługą bankową (przelewem). Uzurpowanie sobie prawa do wymuszania - wbrew postanowieniom ustawy - aby każda należność - nawet pomiędzy osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej - uiszczana była za pomocą przelewu bankowego, ponieważ sytuacja finansowa państwa tego wymaga,

- naruszenie przepisów prawa proceduralnego, w szczególności poprzez bezprawne wydanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji do decyzji określającej wydanej przez ten sam organ, celem uniknięcia przedawnienia zobowiązania podatkowego tj. art. 239b § 1 p. 1, 2, 3, 4 oraz art. 239b § 2 Ordynacja podatkowa.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania według przepisanych.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369), dalej zwaną p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

4.3. W świetle art. 176 p.p.s.a, jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 8 września 2004 r. (sygn. akt FSK 363/04, publ. ONSAiWSA 2005/2/41), skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Badając skargę kasacyjną złożoną w niniejszej sprawie należy podnieść, że w skardze tej nie sformułowano, w jej części wstępnej, w sposób zgodny z art. 176 p.p.s.a. podstaw kasacyjnych. Przed Naczelnym Sądem Administracyjnym składający skargę kasacyjną powinien zaprezentować konkretne – oparte na art. 174 p.p.s.a. – zarzuty pod adresem stosowania i wykładni prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji lub też wskazać istotne dla rozstrzygnięcia sprawy naruszenia przez ten Sąd prawa procesowego, w procesie kontroli legalności decyzji organów prowadzących postępowanie. Tymczasem w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie sformułowano takich zarzutów jednoznacznie w jej części wstępnej.

Tymczasem, jak wskazuje judykatura, prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej polega na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem strony skarżącej - uchybił Sąd, czyli wskazaniu, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt OSK 421/04, zbiór Lex nr 146732 oraz post. NSA z dnia 8 marca 2004 r., FSK 41/04, ONSA WSA 2004, nr 1, poz. 9). W szczególności, koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy, podkreślenie Sądu. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy (treść orzeczenia).

Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, i że uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy przez sąd drugiej instancji. Ponieważ składające się na podstawy kasacyjne zarzuty wyznaczają granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, istotne znaczenie ma należyte ich sformułowanie.

4.4. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznać należało jako całkowicie niezasadne. W szczególności niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć należy, że Sąd I instancji uznał za niezasadny zarzut braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. E. i skorzystaniu przez organ z protokołów przesłuchań tej osoby przeprowadzonych w innym postępowaniu. Trafne było w tym względzie stanowisko Sądu I instancji, że sama Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego z art. 190 Ordynacji podatkowej. Odstępstwo od tej reguły wprowadza art. 181 Ordynacji podatkowej dopuszczając, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Sąd I instancji zasadnie uznał, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Prawidłowo uznał również Sąd I instancji, że odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. E. nie pozbawiła Skarżącej prawa do obrony. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) - a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska - realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Podkreślić należy, że ani w skardze, ani w skardze kasacyjnej nie zarzucono, iż organy podatkowe uniemożliwiły stronie zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień.

Całkowicie niezasadny okazał się zarzut naruszenie przepisów prawa proceduralnego, w szczególności poprzez bezprawne wydanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji do decyzji określającej wydanej przez ten sam organ, celem uniknięcia przedawnienia zobowiązania podatkowego tj. art. 239b § 1 p. 1, 2, 3, 4 oraz art. 239b § 2 Ordynacja podatkowa. Autorowi skargi kasacyjnej umknęło, że przedmiot postępowania w niniejszej sprawie określała decyzja w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości a nie postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Pozostałe, podniesione zarówno w petitum skargi kasacyjnej, jak i w uzasadnieniu, zarzuty naruszenia przepisów postępowania zostały sformułowane w sposób uniemożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie ich oceny. Autor skargi kasacyjnej mimo licznego powoływania się na określone przepisy Ordynacji podatkowej w abstrakcyjny sposób odnosi je do niniejszej sprawy. Nie sposób jest określić, na czym zarzucane naruszenie przepisów postępowania polegało i jaki był jego wpływ na wynik sprawy. Podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyroki NSA: z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 542/10; z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 277/10; z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 549/10, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, wyrok NSA z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok Sądu I instancji nie narusza art. 3 § 1 p.p.s.a. Wskazany przepis zawiera normę o charakterze ustrojowym. Przesłanka wskazująca na naruszenie tego przepisu mogłaby wystąpić, gdyby Sąd I instancji odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie.

Niestety, analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że również z jego treści nie sposób zrekonstruować zarzutów, dających podstawę ich oceny przez Sąd.

4.5. Za zarzut taki trudno bowiem uznać stwierdzenie autor skargi kasacyjnej o naruszeniu przepisów prawa materialnego a w szczególności art. 10 ust 1 pkt 1 8 w zw. z art. 28 ust. 2a, w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. b) u.p.d.o.f. , "umożliwiającym stronie do skorzystania ze zwolnienia od zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego po sprzedaży domu i przeznaczeniu uzyskanych z tej sprzedaży środków na budowę nowego domu". Sposób sformułowania zarzutu nie wskazuje w jakiej postaci naruszenie prawa materialnego miało nastąpić, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Uzasadnienie skargi kasacyjnej w żadnym miejscu nie odnosi się do tego zarzutu i nie rozwija go.

Niezrozumiały jest również drugi z zarzutów naruszenia prawa materialnego, sformułowany, jako naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy O swobodzie działalności gospodarczej, poprzez kwestionowanie ustawowego zapisu, że osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej może dokonywać zapłaty wszelkich należności poza usługą bankową (przelewem). Przypomnieć należy, że Sąd I instancji wskazał, że wprawdzie w decyzji organu pierwszej instancji znalazło się odwołanie do przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, który to przepis niewątpliwie nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, niemniej jednak nie skutkowało to wadliwością zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Ani Sąd I instancji ani organy podatkowe nie twierdziły, że do Skarżącej należy stosować zasady odnoszące się do regulowania płatności w sposób przewidziany dla przedsiębiorców. Wskazywały jedynie, że regulowanie tak znacznych kwot należności w formie gotówkowej, bez jakiegokolwiek potwierdzenia, budzi wątpliwość, co do prawdziwości transakcji.

4.6. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.