Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 listopada 2015 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. w decyzji z dnia [...] r. nr [...] określił małżonkom P. S. i W. S. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010 w kwocie [...] zł.

Podczas kontroli podatkowej nr [...] (upoważnienie z 4 maja 2012 r.), której wyniki zostały udokumentowane w protokole doręczonym Stronie 25 czerwca 2012 r. organ ustalił, że P. S. w 2010 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług informatycznych pod nazwą "U. I. mgr inż. P. S." oraz uzyskiwał przychody ze stosunku pracy, zaś W. S. uzyskiwała przychody jedynie ze stosunku pracy.

W związku ze stwierdzonymi w toku kontroli podatkowej nieprawidłowościami, organ podatkowy postanowieniem z 4 grudnia 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Podatnika oraz postanowieniem z 22 sierpnia 2014 r. wobec Podatniczki, w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów za rok 2010.

W toku tego postępowania ustalono, że Podatnicy w dniu 19 marca 2011 r. złożyli - w wersji elektronicznej - zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 PIT- 36 (wraz z załącznikami PIT/B i PIT/O), w którym wykazali podatek należny w kwocie [...] zł. Następnie 19 października 2011 r. do organu I instancji wpłynęła korekta ww. zeznania podatkowego, w którym Podatnicy wykazali podatek należny w wysokości [...] zł. W informacji o odliczeniach od dochodu (przychodu) i od podatku w roku podatkowym 2010 (PIT/O), Podatnik wykazał odliczenia od podatku z tytułu wychowywania 2 dzieci w kwocie [...] zł, natomiast w informacji o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej wykazał:

- przychód – [...] zł,

- koszty uzyskania przychodu – [...] zł,

- stratę - [...] 47 zł.

W podatkowej księdze przychodów i rozchodów (prowadzonej w formie odręcznej) Podatnik wykazał dane jak wyżej.

Organ I instancji na podstawie materiału dowodowego zebranego zarówno w kontroli podatkowej jak i postępowaniu podatkowym ustalił, iż Podatnik zaniżył przychody o łączną kwotę [...] zł oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów za 2010 r. łącznie o kwotę [...] zł.

W zakresie przychodów badanego okresu organ I instancji stwierdził m.in., iż Podatnik:

1) zaniżył przychody o kwotę:

- [...] zł stanowiącą wartość kapitalizacji odsetek na rachunku bankowym (B. B.) - właściciel U. I. P. S.,

- [...] zł, dot. usług wykonanych na rzecz spółki z o.o. "P." w likwidacji z siedzibą w B.,

- [...] zł, dot. wpłat za świadczone usługi na rzecz 2 osób fizycznych oraz

2) zawyżył przychody łącznie o kwotę [...] zł dotyczącą kapitalizacji odsetek oraz odsetek od lokat na indywidualnych rachunkach bankowych Strony i jego żony.

Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów organ stwierdził, że Podatnik zawyżył je o łączną kwotę [...] zł, dotyczącą wydatków na rzecz kontrahentów, które nie zostały udokumentowane żadnymi dowodami i stanowiły wycenioną przez Stronę wartość własnej pracy wykonanej przy obsłudze poszczególnych klientów - czym naruszył art. 22 ust. 1 w związku z ust. 9 pkt 3 i ust. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.".

Organ podatkowy I instancji stwierdził też, że z kosztów tych, stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wyłączeniu podlegają również wydatki na:

- zakup oleju napędowego w kwocie [...] zł,

- zakup towarów i materiałów w sklepie [...] w K. w łącznej kwocie [...] zł,

- energię elektryczną w łącznej kwocie [...] zł,

- zakup numizmatów w łącznej kwocie [...] zł,

- opłaty bankowe i odsetki kredytowe niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą (w tym dotyczące osobistych ubezpieczeń Podatnika i jego małżonki) w łącznej kwocie [...] zł,

- własne składki na ubezpieczenie zdrowotne w łącznej kwocie [...] zł.

W ocenie organu I instancji Podatnik zaniżył też koszty uzyskania przychodów 2010 r. o łączną kwotę [...] zł podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu paliwa do samochodu osobowego o nr rej.[...] , bezpodstawnie odliczonego od podatku należnego, gdyż Stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego związanego z zakupem tego paliwa.

Mając na uwadze dokonane ustalenia organ I instancji powołaną na wstępie decyzją określił Podatnikom przedmiotowe zobowiązanie w wysokości [...] zł, tj. o [...] zł więcej niż wykazali oni w korekcie zeznania PIT-36.

Nie zgadzając się z taką decyzją Podatnik w odwołaniu zażądał jej częściowej lub całkowitej zmiany, podnosząc m.in., iż do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wykorzystywał wszystkie posiadane rachunki bankowe, w tym również Konto ROR. Ponadto kredyt gotówkowy z tego konta pozwolił mu na sfinansowanie zakupu samochodu firmowego, a więc przychód w kwocie [...] zł (z tytułu skapitalizowanych odsetek) winien być uznany przez organ za przychód z tytułu działalności gospodarczej. Podobnie więc i koszty związane z obsługą prywatnych rachunków Podatnika i jego żony stanowią koszty uzyskania przychodów 2010 r. Podatnik podniósł również, iż bezzasadne i niepoparte żadnymi faktycznymi ustaleniami jest podważenie przez organ I instancji zasadności wystawienia przez Stronę faktur korygujących dla firmy P. Nie zbadano bowiem, czy pod wskazanym w rejestrze KRS adresem ww. podmiot działa i czy "znajduje się tam choćby ślad sprzętu komputerowego nie mówiąc już o oprogramowaniu", na którym Podatnik mógłby wykonać swoje usługi.

Zdaniem Strony, błędne jest też twierdzenie organu, iż wpłaty dokonane przez dwie wskazane w decyzji osoby fizyczne były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podatnik zauważył, że nie miał żadnego wpływu na tekst umieszczony w tytule otrzymanych przelewów.

Podatnik nie zgodził się także z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł, dotyczącej tzw. "praw autorskich", stwierdzając, iż jego "tłumaczenia pisemne i wyjaśnienia w kolejnych pismach nie przyniosły żadnego efektu co do zrozumienia przez kontrolujących ponoszonych kosztów". Ponadto, "urzędnicy organów skarbowych w dowolny i niezrozumiały sposób używają w zależności od potrzeby uzasadnienia własnej interpretacji zamiennie pojęć kosztu i wydatku", podczas gdy np. amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych jest kosztem, ale nie stanowi wydatku. Organ pominął fakt, iż działalność Podatnika jest innowacyjna, wdraża on nowe technologie informatyczne u kontrahentów.

Podatnik wniósł również o uznanie za koszty podatkowe kwoty [...] zł poniesionej na zakup numizmatów, które zostały zakupione w celu tworzenia specjalistycznego oprogramowania i zostały ujęte w ewidencji wyposażenia firmy. Stwierdził przy tym, iż posiada szeroką wiedzę merytoryczną z zakresu m.in. informatyki, fizyki i hutnictwa metali, optoelektroniki, obróbki plastycznej metali, której brakuje pracownikom organu podatkowego i stąd ich błędna opinia w zakresie zakwestionowania ww. wydatków które są bezpośrednio związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

W ocenie Podatnika bezzasadnie też wyłączono z kosztów uzyskania przychodów kwotę [..] zł opłaconą na własne ubezpieczenie zdrowotne, wskazując w skarżonej decyzji, iż odliczeniu podlega jedynie [...] tejże kwoty.

Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r. nr [...] , utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy w zakresie ustaleń dotyczących zawyżenia przychodów stwierdził, że Podatnik zewidencjonował w p.k.p.i.r. kwoty dot. "kapitalizacji odsetek" i "odsetek od lokat" - w łącznej wysokości [..] zł - wynikające z rachunków bankowych za poszczególne miesiące, tj.: z rachunku bieżącego B. - właściciel U. I. P. S. oraz z rachunku bieżącego Kredyt Odnawialny Złote Konto i innego rachunku bankowego, których właścicielami byli Podatnik i jego żona.

Powołując się na art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. organ odwoławczy uznał, że zasadne jest wyłączenie z przychodów podatkowych odsetek od rachunków bankowych, których właścicielami byli Podatnik i jego żona, a zarachowanie do nich jedynie odsetek z konta bieżącego B., które służyło podatnikowi do prowadzonej działalności gospodarczej, czyli kwoty [...] zł W zakresie zaniżenia przychodów organ odwoławczy stwierdził też, że prawidłowe było zarachowanie przez organ do przychodów należnych kwoty [...] zł wynikającej z faktur korygujących (zmniejszających wartość przychodu i podatku) wystawionych na rzecz spółki z o.o. "P." w likwidacji. Organ odwoławczy - powołując się na pismo Podatnika z 15 czerwca 2012 r., w którym stwierdził on, iż: "Kontrahent odmówił zapłaty za zrealizowane usługi" oraz na zapisy na spornych fakturach potwierdzające wykonanie usług – wyjaśnił, że w myśl przepisów art. 14 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f., za przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

Wyjaśniając przyczynę zarachowania do przychodów Podatnika wpłat dokonanych na rachunek bankowy Bieżący B. przez Z. R. (wpłata [..] zł tytułem "wynagrodzenie [...] ", wpłata [...] zł tytułem "wynagrodzenie maj-sierpień" oraz wpłata kwoty [...] zł tytułem "wynagrodzenie [...] opłata za prowadzenie księgowości") oraz przez M. P. (wpłata kwoty [...] zł tytułem "I. S. [...] "), organ II instancji wskazał, że mając na uwadze, iż ww. wpłaty dokonane były na rachunek bankowy Podatnika wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, a z opisów przelewów i z wyjaśnień Podatnika jednoznacznie wynika, iż świadczył on usługi księgowe na rzecz Z. R. oraz sprzedał licencję Z.P., za którą zapłaciła M. P., zasadne było zarachowanie tych wpłat do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z tego tytułu Podatnik zaniżył więc przychody roku 2010 o kwotę [...] zł (łączna kwota otrzymanych wpłat na rachunek bankowy [...] zł pomniejszona o należny podatek VAT w wysokości [...] zł).

Łącznie Podatnik zaniżył zatem przychody o kwotę [...] zł [...] ), a więc ich prawidłowa wartość w 2010 r. wynosi [...] zł.

W zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy stwierdził, że Podatnik zarachował w koszty uzyskania przychodów badanego okresu łącznie kwotę [...] zł, tj. wykazane w p.k.p.i.r. "prowizje i opłaty bankowe, odsetki od kredytu, ubezpieczenia". Na potwierdzenie poniesienia ww. wydatków Strona przedłożyła wyciągi bankowe z następujących rachunków: B. P. oraz F. I. (właściciel U. I. - P. S.), z rachunku K. K. C. – B. G.: (właściciel P. S.), karty kredytowej [...] (właściciel P. S.), a także z rachunków bieżących: K. O. Z. K. w [...] (właściciel/kredytobiorca P. S. i W. S.) i R. O. w [...] (właściciel P. S., W. S.).

Mając jednak na uwadze charakter dokonanych przez Stronę wydatków organ odwoławczy za prawidłowe uznał uwzględnienie w kosztach 2010 r. wyłącznie opłat bankowych, tj.: opłat za przelewy zewnętrzne, opłat za prowadzenie rachunków, opłat za wydanie kart bankowych i ubezpieczenie spłaty kredytu oraz odsetki od kredytu, które odnoszą się do wartości występujących na indywidualnych rachunkach bankowych należących wyłącznie do Podatnika, a więc z wyłączeniem kosztów obsługi ww. rachunków należących do Podatnika i jego żony. Na wyciągach pochodzących z tych rachunków nie stwierdzono bowiem opłat bankowych i odsetek kredytowych związanych z transakcjami dotyczącymi prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej. Ponadto organ stwierdził, iż kredyt w ramach ww. osobistego rachunku Podatników był udzielony na ich osobiste potrzeby, a nie - jak wskazał Podatnik - na zakup samochodu firmowego V. T. [...] który został przez niego zakupiony 21 września 2005 r., a nie w badanym 2010 r.

Organ podatkowy zakwestionował ponadto zarachowanie przez Podatnika do kosztów uzyskania przychodu wartości opłat dotyczących ubezpieczenia osobowego oraz ubezpieczenia komunikacyjnego w wysokości [...] zł. Według opisu wpłat na rachunku bankowym I. ustalono, iż przy polisie nr [...] figurują dane W. S., w pozostałych miesiącach polisa ta opłacana była z rachunku wspólnego. Organ wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1. Mając na uwadze przytoczone brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.f. organ odwoławczy stwierdził, że opłaty związane z ww. "ubezpieczeniem osobowym" nie stanowią kosztu uzyskania przychodu 2010 r., gdyż wpłaty związane z polisą [...] nie dotyczą Strony, natomiast polisa ubezpieczeniowa [...] - grupowe ubezpieczenie pracownicze typ P w PZU Życie SA dotyczy pracodawcy, jednak ww. przepisy podatkowe dają możliwość uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów jedynie wydatków poniesionych na ubezpieczenia pracowników, nie zaś pracodawcy.

Ponadto odwołujący uwzględnił w podatkowej księdze przychodów i rozchodów we wrześniu 2010 r. pod poz. 47 kwotę [...] zł z tytułu ubezpieczenia. Ze względu jednak na brak dokumentów źródłowych uzasadniających ten wydatek, nie mogła być ona zarachowana w koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem organu II instancji z tytułu ww. poniesionych wydatków związanych z rachunkami bankowymi i ubezpieczeniami osobistymi prawidłowo należało zaliczyć łącznie jedynie kwotę [...] zł. Zasadnie więc stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w 2010 r. o kwotę [...] zł).

W zaskarżonej decyzji zakwestionowano także zaliczenie przez Podatnika do kosztów uzyskania przychodów 2010 r. wydatków w łącznej kwocie [...] zł, ujętych w poz. 13 p.k.p.i.r., nazwanych przez Stronę jako "prawa autorskie". Podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów, stanowiących podstawę do zaewidencjonowania tych kosztów. W piśmie z 15 czerwca 2012 r., Podatnik wyjaśnił, iż: "pod pojęciem "P. A." należy rozumieć koszty prac rozwojowych i modernizacyjnych procedur własnych opracowanych na potrzeby użytkowników przez Usługi Informatyczne oraz zmiany procedur standardowych dostarczonego oprogramowania. Prace te są związane z modyfikacjami i dostosowaniem do zmian bieżących zachodzących u użytkownika. (...) Są również tutaj uwzględnione koszty stałego zdalnego połączenia z użytkownikiem. W zakres tych kosztów wchodzą również koszty tworzenia archiwum danych użytkownika oraz koszty związane z dodatkowymi pracami wykonanymi dla użytkowników a nie wynikającymi z zawartej umowy". Ponadto w wyjaśnieniach do protokołu kontroli stwierdził, że ma podpisane z kontrahentami umowy o nadzór nad wdrożonym oprogramowaniem, a nie o świadczenie usług jednorazowych i wyliczył, że w przypadku nadzoru trwającego 365 dni w roku przez 24 godziny na dobę koszt roboczogodziny wynosi około [...] zł. Stanowisko takie podtrzymał również w odwołaniu wskazując, iż w postępowaniu podatkowym przedłożył "zestawienia wytworzonych we własnym zakresie procedur przyjętych z inwestycji własnej".

Odnosząc się do tej kwestii organ odwoławczy wyjaśnił, że w myśl art. 22b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. "amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania - autorskie lub pokrewne prawa majątkowe - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (...), zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi". Przepis ten nie przewiduje więc możliwości wytworzenia wartości niematerialnej i prawnej we własnym zakresie. Obowiązujące przepisy nie zezwalają zatem na uznanie "procedur własnych do oprogramowania wdrożonego u kontrahenta", wytworzonych przez Podatnika we własnym zakresie - za wartości niematerialne i prawne i ich amortyzowanie. Nie ma zatem możliwości stosowania przepisów art. 22g u.p.d.o.f., dotyczącego ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dla potrzeb amortyzacji. W przypadku wytworzenia procedur we własnym zakresie, wydatki poniesione w związku z tym można więc zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów z zachowaniem zasad wynikających z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie można zatem zaliczyć w koszty uzyskania przychodu innych wydatków niż faktycznie poniesione i właściwie udokumentowane.

Przytaczając art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. organ odwoławczy stwierdził, że za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem było osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 23 tej ustawy. Podatnik faktycznie nie poniósł żadnych udokumentowanych kosztów z ww. tytułu, a jedynie wycenił wartość własnej pracy wykonanej przy obsłudze poszczególnych klientów. Ustawodawca w art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. wskazał jednak, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci (...). W sprawie nie ma również zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, (...). Natomiast w przepisach art. 22 ust. 12 tej ustawy wskazano, iż do przychodów, o których mowa w art. 14, nie mają zastosowania koszty uzyskania przychodów określone w ust. 9 pkt 3, zaś przychody wymienione w art. 14, to przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

Stwierdzając zatem, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza argumentów przywoływanych przez Stronę na poparcie tego, iż kwestionowane przez organ, a wyliczone przez Stronę kwoty dotyczące kosztu własnego świadczonych usług, tj. [...] zł, zostały faktycznie poniesione, organ odwoławczy uznał, że zasadne było wyłączenie tej kwoty z kosztów uzyskania przychodów 2010 r.

Uzasadniając wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów łącznej kwoty [...] zł poniesionej na zakup numizmatów organ II instancji wskazał, że wśród "pozostałych wydatków" ujętych w kol. 13 i 14 p.k.p.i.r. za 2010 r. Podatnik uwzględnił m.in. wartości dotyczące zakupu numizmatów, dokonanych w S. N. sp. z o.o. w W. – m.in.: "S. P.", N. Z. M. Ś. – N. B.", W. P. – M. K., J. P., "A. S. D. – D. M.", "N. T. Ś. – W. W.", "L. M. Ś. – R. P. [...] d. z [...] ", itp. W udzielonych wyjaśnieniach (ustnych oraz e-mailowych) Podatnik podnosił, iż ww. numizmaty zostały zakupione w celach inwestycyjnych. Ponadto wyjaśnił, iż lokowanie pieniędzy w numizmaty jest bardziej opłacalne niż np. zakładanie lokat bankowych oraz poinformował, iż "numizmaty służą również do opracowania specjalistycznego oprogramowania zawierającego bazy danych numizmatów. Niestety sposób działania tego oprogramowania jest na razie ścisłą tajemnicą firmową".

Organ odwoławczy uznał, iż wydatki poniesione na takie zakupy nie spełniają warunków określonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i dlatego nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, nie są one bowiem związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Strona nie przedstawiła też żadnego dowodu, z którego można by wywieźć wpływ tych wydatków na przychody Podatnika w 2010 r.

Odnosząc się do kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [..] zł poniesionej przez Podatnika na opłacenie własnych składek z tytułu ubezpieczenia zdrowotnego, organ stwierdził, że stosownie do art. 27b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 u.p.d.o.f., podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27, (...), w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne (... ). Kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć [..] podstawy wymiaru tej składki. W zeznaniu podatkowym za 2010 r. PIT-36 Podatnik odliczył od podatku łącznie składki zdrowotne w kwocie [...] zł, na którą składały się: kwota [...] zł, tj. składka opłacona przez płatnika ZOZ S. U. MSW - stosownie do informacji PIT-11 za 2010 r. oraz kwota [...] zł ([..] podstawy wymiaru składki), tj. składka opłacona przez Podatnika z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.f. nie uważa się jednak za koszty uzyskania przychodów (...) składek na ubezpieczenie zdrowotne, opłaconych w roku podatkowym przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach z opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Tak więc, Podatnik nieprawidłowo ujął kwotę składek na własne ubezpieczenie zdrowotne w kosztach uzyskania przychodów 2010 r.

Organ odwoławczy stwierdził też, że prawidłowe było – niekwestionowane w odwołaniu - wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów łącznej kwoty [..] zł poniesionej na żywność, napoje i środki czystości udokumentowane fakturami wystawionymi przez [...] - stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. Zakupy towarów figurujących na tych fakturach – zdaniem organu - nie miały bowiem związku z prowadzoną przez Podatnika działalnością gospodarczą, nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu świadczenia usług informatycznych, są to bowiem wydatki o charakterze osobistym.

W ocenie organu odwoławczego zasadne było też wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł, dotyczących opłat za energię elektryczną, tj. ponad [...] całości każdej faktury. W treści e-maila z 21 czerwca 2012 r. Podatnik wskazał bowiem, iż w takiej proporcji należy uwzględnić wydatki z tego tytułu mające związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Nie było też podstaw do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu kwoty [...] zł poniesionej na zakup oleju napędowego do pojazdu [...] , gdyż pojazd ten jest zasilany benzyną.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S.P. S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w całości lub w części.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że w 2010 r. nie był nigdzie zatrudniony na żadną umowę o pracę, a jedynie prowadził działalność i wykonywał osobiście prace na zlecenie. Zatem wszystkie operacje dokonywane na posiadanych przeze niego wyłącznie lub wspólnie z małżonką kontach bankowych były dokonywane w ramach prowadzonej działalności i koszty obsługi tych kont jak również obsługi zaciągniętych kredytów mają w pełni uzasadnienie zaliczenia do kosztów prowadzonej działalności. Ocena organów obu instancji jest więc niewłaściwa i nieuwzględniająca jego wyjaśnień. Zdaniem Skarżącego, spełnione zostały wszelkie przesłanki, aby te koszty zostały uznane w myśl art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f.

W odniesieniu do dokonanego pomniejszenia przychodów od spółki "P." Skarżący wskazał, że brak wpływu należności na jego konto za wystawione faktury za nadzór nad oprogramowaniem był dla niego sygnałem, że coś dodatkowo dzieje się w tej spółce, będącej już wtedy w upadłości, dlatego wysłał do niej zarówno wezwanie do zapłaty jak i notę odsetkową, które to dokumenty zostały do niego odesłane. Uważa zatem, że dokonał "z należytą starannością wszelkich czynności aby mieć podstawę do skorygowania wystawionych dokumentów na niewykonane usługi". Dokumenty korekty również zostały ujęte w rejestrach i zapisach pkpir roku 2010.

Skarżący wyjaśnił też, że jako Partner firmy G D. ze S. każdorazowo zobowiązany jest do wystawiania dokumentu sprzedaży licencji na przedłużenie licencji oprogramowania antywirusowego. W konsekwencji firma G Data obciąża go odpowiednim dokumentem. W zebranych materiałach kontrolnych w stosunku do Z. P. brak jest takich dokumentów, co potwierdza wyjaśnienia Skarżącego, że z konta firmowego wpłacił kwotę [...] zł w jego imieniu a M. P. kwotę tą na to konto zwróciła. Nie było więc tutaj żadnej mowy o sprzedaży licencji. Był to tylko ze strony Skarżącego gest na prośbę Pana P., tym bardziej uzasadniony, iż w tym czasie był on dyrektorem firmy, w której Skarżący prowadził wdrożenie oprogramowania.

Odnosząc się do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów wytworzenia przez Skarżącego we własnym zakresie wartości niematerialnych i prawnych wskazał on, iż w okresie minionych 3 lat był poddany permanentnej kontroli przez UKS OZ K. za lata 2007, 2008 i 2009 oraz przez IS w K. za rok 2010. Za każdym razem to samo zdarzenie gospodarcze miało różną interpretację w decyzji ostatecznej. Dostarczony przez Podatnika pierwotnie opis ww. zdarzenia nie był zrozumiały dla kontrolujących, dlatego też odwołał on składane w postępowaniu zeznania, a w ich miejsce przedstawił zestaw dokumentów (BO, OT i LT) dotyczących tego zdarzenia gospodarczego. Dokumenty te również sprawiały trudności kontrolującym w ich interpretacji i w zależności od kontrolowanego roku raz są to w interpretacji kontrolujących "prawa autorskie", "koszty szukane u kontrahentów", "środki trwałe", "wartości niematerialne i prawne", "koszty pracy własnej", "zakupione licencje" itd. Brak jest jednoznacznej oceny, tożsamej w każdym przypadku tych samych dokumentów opisujących to samo zdarzenie gospodarcze w poszczególnych latach. Skarżący podniósł, że w decyzji organ I instancji wskazał, iż: "Przepis art. 22b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości wytworzenia wartości niematerialnej i prawnej we własnym zakresie, choć w praktyce obrotu gospodarczego taka sytuacja może wystąpić, czego przykładem może być wytworzona wartość niematerialna i prawna w postaci oprogramowania". Nie podano w decyzji przepisu zabraniającego zaliczenie takiego zdarzenia gospodarczego do kosztów uzyskania przychodów. Skarżący uważa, że "zgodnie z PDG, to co nie jest zabronione jest dozwolone", zatem miał pełne prawo odliczyć sobie taki koszt w koszty bezpośrednio i nierozerwalnie związane z prowadzoną działalnością. Braki w przepisach nie powinny bowiem być interpretowane na niekorzyść podatnika.

Organ odwoławczy ponadto w decyzji "nie przedstawił faktu, że zakupione numizmaty zostały wciągnięte na ewidencje środków niskocennych i tam się do dnia dzisiejszego znajdują. Nie zostały one sprzedane i usunięte z niej. Są one w dalszym ciągu wykorzystywane do udoskonalania oprogramowania tworzonego w ramach mojej działalności". Oprogramowanie takie tworzy się latami, więc "brak jakiejkolwiek merytorycznej wiedzy z zakresu tworzenia, testowania i optymalizacji oprogramowania komputerowego i to w jeszcze tak specjalistycznym zakresie jak ocena numizmatów dyskwalifikuje jakąkolwiek ocenę zasadności ujęcia w koszty zakupu numizmatów niezbędnych i koniecznych do jego powstania".

W ocenie Skarżącego, "subiektywność ocen kontrolujących i pozbawienie jego firmy możliwości polepszenia wizerunku przez podważenie kosztów związanych z zakupem żywności, napojów i środków czystości na spotkanie z kontrahentami jest porażająca. Dawno skończyły się czasy, gdy kontrahentów przyjmowano w firmach tylko paluszkami i szklanką herbaty. Teraz trzeba się postawić i jeszcze zapewnić nocleg, ale trzeba mieć co postawić i na czym przenocować kontrahentów". Zdaniem Skarżącego, również wyrok NSA, iż koszty poniesione na wzrost wizerunku firmy są kosztami uzyskania przychodu jest bez znaczenia dla kontrolujących.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do twierdzenia Skarżącego, że w 2010 r. "nie był nigdzie zatrudniony na żadną umowę o pracę", a jedynie prowadził działalność gospodarczą i wykonywał osobiście prace na zlecenie, organ wyjaśnił, iż zarówno w zeznaniu pierwotnym jak i jego korekcie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2010 PIT-36 Skarżący wykazał przychody, koszty i dochody ze stosunku pracy. Potwierdzeniem tego jest też znajdująca się w aktach sprawy kopia informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 złożona przez płatnika ZOZ S. M. S. W. i A. w K.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. u z n a ł, co następuje:

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skargę należy oddalić bowiem decyzja ta nie została wydana z naruszeniem prawa.

Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do tego przepisu, za koszty uzyskania przychodów należy więc uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem było osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 23. Zasadnicze znaczenie dla oceny zasadności zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu ma więc ustalenie celu poniesionego kosztu. Niezbędne jest zatem badanie zamiaru podatnika, czy był on skierowany na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, a tym samym czy występuje związek przyczynowy, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego wydatku/kosztu na możliwość powstania lub zwiększenia osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. Wobec tego istotne jest, aby ocena zakwalifikowania określonego kosztu jako kosztu podatkowego dokonywana była z perspektywy związku tego wydatku/kosztu z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła .

Mając te zasady na względzie, dokonując oceny prawidłowości ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że zasadniczą kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest ocena zasadności wyłączenia przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów 2010 r., ujętych przez skarżącego Podatnika w poz. 13 podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wydatków w łącznej kwocie [...] zł, nazwanych przez Podatnika kosztami własnymi świadczonych usług. Kwota ta stanowi równowartość 50% przychodów uzyskanych ze sprzedaży usług serwisowych i procedur do programów komputerowych dla kontrahentów. W odniesieniu do tej pozycji kosztów uzyskania przychodów Podatnik składał różne wyjaśnienia, stwierdzając m.in., że jest to "koszt własny świadczenia usług i opracowania procedur własnych do oprogramowania wdrożonego u kontrahenta oraz koszt wdrożenia czy też szkolenia pracowników" oraz, że "koszt ten jako dotyczący wartości niematerialnych i prawnych został oszacowany jako 50% wartości uzyskanego przychodu" a "podstawą do jego wyliczenia były każdorazowo wystawione faktury przez podatnika za wykonane usługi". Ponadto w piśmie z 9 października 2014 r. wskazał m.in., że "w miarę uzyskania wolnego czasu opracował potrzebne dokumenty" dotyczące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i załączył je do tego pisma "celem uwzględnienia przez kontrolujących".

Odnosząc się do powyższej kwestii stwierdzić należy, że w myśl art. 22b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.: "Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania - autorskie lub pokrewne prawa majątkowe - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umów najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.". Zasadnie więc wskazał organ odwoławczy, że przepis art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f. nie przewiduje możliwości wytworzenia przez podatnika wartości niematerialnej i prawnej we własnym zakresie lecz mogą to być wyłącznie prawa "nabyte" przez podatnika. Oznacza to, że obowiązujące przepisy nie zezwalają na uznanie ww. "procedur własnych do oprogramowania wdrożonego u kontrahenta", wytworzonych przez Skarżącego "we własnym zakresie" - za wartości niematerialne i prawne oraz ich amortyzowania. Konsekwencją tego jest też brak możliwości stosowania przepisów art. 22g u.p.d.o.f., dotyczących ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dla potrzeb amortyzacji. Wobec tego, w przypadku wytworzenia przez Podatnika we własnym zakresie ww. "procedur", wydatki poniesione w związku z takim wytworzeniem można zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów z zachowaniem zasad wynikających z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - brak jest natomiast podstaw do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu innych wydatków niż faktycznie poniesione i właściwie udokumentowane. Skarżący nie wykazał jednak, aby faktycznie poniósł udokumentowane wydatki (koszty) z tego tytułu, a jedynie wycenił wartość własnej pracy wykonanej przy obsłudze poszczególnych kontrahentów. W takiej jednak sytuacji w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów "wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci (...)".

Prawidłowo więc organ odwoławczy stwierdził również, że w sprawie nie będzie miał też zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym: "Koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: (...) z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód,". Stosownie bowiem do art. 22 ust. 12 u.p.d.o.f., do przychodów, o których mowa w art. 14 (tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej - art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy), "nie mają zastosowania koszty uzyskania przychodów określone w ust. 9.".

W związku z powyższym, uwzględniona przez Podatnika kwota [...] zł dotycząca "kosztu własnego świadczonych usług", tj. wydatku który nie został faktycznie poniesiony, zasadnie została więc w zaskarżonej decyzji wyłączona z kosztów uzyskania przychodów 2010 r.

Odnosząc się do kwestii zarachowania przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów łącznie kwotę [...] zł, tj. wykazanych w p.k.p.i.r. "prowizji i opłat bankowych, odsetek od kredytu, ubezpieczeń", stwierdzić należy, że na podstawie przedłożonych przez Podatnika ww. wyciągów z posiadanych przez niego i jego żonę rachunków bankowych, zasadnie organ odwoławczy uznał, iż mając na uwadze charakter dokonanych przez Stronę wydatków, do kosztów roku 2010 można było zaliczyć wyłącznie opłaty bankowe (tj. opłaty za przelewy zewnętrzne, opłaty za prowadzenie rachunków, opłaty za wydanie kart bankowych i ubezpieczenie spłaty kredytu oraz odsetki od kredytu), które odnoszą się do wartości występujących na indywidualnych rachunkach bankowych należących wyłącznie do Podatnika. Prawidłowe było zatem wyłączenie kosztów obsługi rachunków należących do Podatnika i jego żony, gdyż na wyciągach pochodzących z tych rachunków nie stwierdzono opłat bankowych i odsetek kredytowych związanych z transakcjami dotyczącymi prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej. Również kredyt w ramach ww. osobistego rachunku Podatników był udzielony na ich osobiste potrzeby, a nie na zakup samochodu firmowego V. T. [...] , który został przez Podatnika zakupiony 21 września 2005 r., a nie w 2010 r.

W odniesieniu do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów łącznej kwoty [...] zł poniesionej na zakup numizmatów (wymienionych w zaskarżonej decyzji) dokonywanych w S. N. sp. z o.o. w W., zauważyć należy, że Podatnik w różny sposób uzasadniał celowość ich nabycia. Wskazał m.in., że numizmaty te zostały zakupione w celach inwestycyjnych, gdyż lokowanie pieniędzy w numizmaty jest bardziej opłacalne niż np. zakładanie lokat bankowych. Wyjaśnił też, iż "numizmaty służą również do opracowania specjalistycznego oprogramowania zawierającego bazy danych numizmatów. Niestety sposób działania tego oprogramowania jest na razie ścisłą tajemnicą firmową". Argumentację tę rozszerzył w skardze, iż oprogramowanie takie tworzy się latami, więc "brak jakiejkolwiek merytorycznej wiedzy z zakresu tworzenia, testowania i optymalizacji oprogramowania komputerowego i to w jeszcze tak specjalistycznym zakresie jak ocena numizmatów dyskwalifikuje jakąkolwiek ocenę zasadności ujęcia w koszty zakupu numizmatów niezbędnych i koniecznych do jego powstania".

W ocenie Sądu takie wyjaśnienia w żaden sposób nie pozwalają na uznanie, że dokonane zakupy numizmatów miały związek z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą. Zasadnie więc organ odwoławczy uznał, że wydatki poniesione na takie zakupy nie spełniają warunków określonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu, z którego można by wywieźć wpływ takich wydatków na jego przychody z działalności gospodarczej.

Odnosząc się do kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów łącznej kwoty [...] zł poniesionej na żywność, napoje i środki czystości udokumentowane fakturami wystawionymi przez [...] zauważyć należy, że Podatnik nie kwestionował tego wyłączenia w odwołaniu. Jak bowiem wskazał organ I instancji, zakupy te dotyczyły m.in.: [...]. Organ uwzględnił więc zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup papieru A4 i fotela, w pozostałym zakresie uznał, że zakupy nie miały związku z działalnością gospodarczą Podatnika. Ocenę taką Sąd uznał za prawidłową. Mając bowiem na względzie asortyment zakupionych towarów, nie można stwierdzić, że zostały one wykorzystane na spotkania z kontrahentami – jak twierdzi Skarżący. Wskazać przy tym należy, że stosownie do art. 22 ust. 1 in fine u.p.d.o.f. nie uważa się koszty uzyskania przychodów kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Zgodnie natomiast z art. 23 pkt 23 u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Zakupy takie nie stanowią więc kosztów uzyskania przychodów, chociaż będą poniesione w celu utrzymania dobrego wizerunku firmy. Prawidłowo więc organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowe zakupy (w zakwestionowanej części) nie wykazują związku z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą (usługi informatyczne), a tym samym stanowią wydatki o charakterze osobistym.

W odniesieniu do kwestionowanych w skardze kwestii dotyczących zaniżenia przychodów przez Podatnika stwierdzić należy, że prawidłowo organ odwoławczy uznał za przychód Podatnika kwotę [...] zł, wynikającą z faktur korygujących (zmniejszających wartość przychodu i podatku) wystawionych na rzecz spółki z o.o. "P." w likwidacji. Mając na względzie dokonane ustalenia, iż ww. kontrahent Podatnika "odmówił zapłaty za zrealizowane usługi" oraz na zapisy na spornych fakturach potwierdzające wykonanie usług, zasadnie organ ten stwierdził, że w myśl przepisów art. 14 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f., za przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Brak było zatem podstaw prawnych do dokonanego przez Podatnika wyłączenia ww. kwoty [....] zł z przychodów roku 2010.

Również prawidłowo w zaskarżonej decyzji organ uznał, że do przychodów Podatnika należało też zarachować wpłatę kwoty [...] zł dokonaną na jego rachunek bankowy Bieżący B. przez M. P. tytułem: "I. S. [...] "). Wpłata ta została bowiem dokonana na rachunek bankowy Podatnika wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, a z opisu przelewu i z wyjaśnień Podatnika ("jest to zwrot zapłaconej przeze mnie licencji na rzecz Pana Z. P. za przedłużenie licencji na oprogramowanie antywirusowe") jednoznacznie wynikało, że sprzedał on ww. licencję Z. P., za którą zapłaciła M. P., zasadne było więc zarachowanie tych wpłat do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wprawdzie w skardze Skarżący stwierdził, że "z konta firmowego wpłacił kwotę [...] zł w imieniu Z. P. a M. P. kwotę tą na to konto zwróciła", nie było więc tutaj żadnej mowy o sprzedaży licencji, był to tylko ze strony Skarżącego "gest na prośbę Pana P.", jednak uznać należy, że wyjaśnienia takie w istocie nie podważają zasadności stanowiska organu odwoławczego, że omawiana wpłata miała jednak związek z działalnością gospodarczą Skarżącego.

Mając powyższe na względzie, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi, uznając zatem, że zaskarżona decyzja – także w zakresie kwestii, co do których w skardze nie zgłoszono zarzutów - nie narusza przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy – a więc mogącym skutkować jej uchyleniem. Zdaniem Sądu, w postępowaniu podatkowym wyjaśniony został stan faktyczny sprawy w stopniu koniecznym do jej rozstrzygnięcia a zebrany materiał dowodowy został poddany całościowej ocenie, uwzględniającej zasady wiedzy i doświadczenia życiowego a następnie do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego zastosowano właściwe przepisy prawa materialnego, dokonując przy tym prawidłowej ich wykładni.

W tej sytuacji Sąd – działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - skargę oddalił.