II FSK 2116/20 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-03-14	
Data wpływu	2020-09-29	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Antoni Hanusz
Jan Grzęda /przewodniczący sprawozdawca/
Renata Kantecka	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	I SA/Wr 934/19	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania	
Powołane przepisy	Dz.U. 2019 nr 0 poz 1387; art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 w zw. z art. 13 pkt 8; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka, Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 934/19 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2019 r., nr 0115-KDIT2-2.4011.204.2019.2.HD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2. zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z 18 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 934/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez S. sp. z o.o. z siedzibą w W. interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych..

Tekst powyższego wyroku wraz uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

S. sp. z o.o. z siedzibą w W. wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe wnioskująca spółka podała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wspomagającym prowadzenie działalności gospodarczej przez inne podmioty. Wnioskodawca zatrudnia pracowników zgodnie z przepisami prawa pracy oraz współpracuje z osobami na podstawie umów cywilnoprawnych. Celem zwiększenia motywacji pracowników oraz współpracowników poza wynagrodzeniem ze stosunku pracy spółka udostępnia pracownikom dodatkowe świadczenia o charakterze pieniężnym oraz niepieniężnym.

Aby efektywnie zarządzać kontami dodatkowych świadczeń oraz dostosować te świadczenia do potrzeb zainteresowanych osób spółka zamierza wprowadzić tzw. Program kafeteryjny. W jego ramach pracownikom i współpracownikom przekazywane będą nie odgórnie ustalone świadczenia rzeczowe, lecz punkty uprawniające do nabycia określonych produktów i usług (Program kafeteryjny). Program kefeteryjny udostępniony zostanie na podstawie umowy spółki z dostawcą zewnętrznym (Dostawca Programu Kafeteryjnego). Program ten zostanie wprowadzony w spółce w formie regulaminu sporządzonego na podstawie art. 772 Kodeksu pracy i będzie stanowił część regulacji z zakresu wynagradzania pracowników. uprawnienia osób zatrudnionych w oparciu o umowy cywilnoprawe będą określane w tych umowach. Założeniem Programu jest, by pracownicy i współpracownicy spółki otrzymywali od spółki na indywidualne konto funkcjonujące w serwisie internetowym określoną ilość punktów o wartości 1 PLN. Do tego celu Dostawca Programu Kafeteryjnego udostępni im możliwość założenia konta w serwisie internetowym, w którym znajdzie się informacja o otrzymanych od spółki punktach, całkowitej wartości punktowej oraz ofercie towarów i usług, które można za te punkty nabyć. Na podstawie umowy cywilnoprawnej, dostawca Programu Kafeteryjnego będzie akceptował punkty przypisane pracownikom i współpracownikom wnioskodawcy i umożliwiał ich wymianę na określone towary i usługi partnerów własnych i partnerów spółki.

Pracownicy spółki będą otrzymywać punkty w różny sposób:

- automatycznie co miesiąc (punkty o charakterze korzyści przekazywanych przez spółkę na podstawie przepisów dotyczące wynagradzania) – przekazanie tych punktów może zostać uzależnione od pokrycia przez pracownika kwoty 1 PLN (dofinansowanie otrzymywanych korzyści przez pracownika),

- w formie świadczenia premiowego, np. z uwagi na zakończenie istotnego projektu, osiągnięcie założonych celów biznesowych, itp. (punkty o charakterze premii),

- w formie dofinansowania z ZFŚS, na zasadach przewidzianych w regulacjach wewnętrznych, przy czym opodatkowanie punktów i świadczeń dofinansowanych z ZFŚS nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Świadczenia dla współpracowników będą przekazywane w podobnej formie – automatycznie co miesiąc lub w ramach systemu premiowego.

Za pośrednictwem serwisu internetowego pracownicy i współpracownicy będą mogli składać zamówienia na towary i usługi dostępne w ramach Programu Kafeteryjnego aż do wyczerpania dostępnych środków. Wymiana punktów na towary i usługi następować będzie w formie jednorazowego umorzenia punktów za określony towar lub usługę lub abonamentowym- w formie okresowego umorzenia punktów w zamian za udostępnienie usługi w kolejnym okresie rozliczeniowym. W takim przypadku otrzymywane w danym okresie rozliczeniowym punkty w pierwszej kolejności wymieniane są na świadczenia abonamentowe. Tryb abonamentowy wykorzystywany będzie do nabywania abonamentów sportowych oraz ubezpieczeń medycznych i zdrowotnych.

Jeżeli ilość punktów zgromadzonych przez pracownika lub współpracownika będzie niewystarczająca do nabycia wybranego produktu lub usługi, zainteresowany będzie mógł dopłacić brakującą kwotę z własnych środków. Dostawca Programu Kafeteryjnego umożliwia dostęp do serwisu płatniczego. Pracownicy i współpracownicy będą mogli korzystać z punktów w dowolny sposób i w dowolnym momencie, w szczególności poprzez wymianę punktów na towary lub usługi bądź gromadzenie punktów. Wnioskodawca nie przewiduje możliwości wypłaty zgromadzonych środków w gotówce, ale wypłata taka może zostać dopuszczona w momencie rozwiązania umowy. Rozwiązanie umowy powoduje brak możliwości dalszego uczestnictwa w Programie Kafeteryjnym i brak możliwości wykorzystania punktów w okresie zatrudnienia. Rozwiązanie umowy powoduje również dezaktywacją konta uczestnika w serwisie internetowym wymaganą przez Dostawcę Programu Kafeteryjnego. W takiej sytuacji podatnik będzie mógł, na wniosek, otrzymać na rachunek bankowy kwotę równą wartości punktów zgromadzonych i niewydatkowanych w Programie Kafeteryjnym według przelicznika 1 punkt = 1 PLN.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym spółka zwróciła się z pytaniem, czy jej świadczenie polegające na przypisaniu pracownikowi lub współpracownikowi określonej ilości punktów o wartości 1 PLN każdy – automatycznie co miesiąc lub w ramach systemu premiowego, które jest równoznaczne z umożliwieniem pracownikowi lub współpracownikowi składania zamówień na towary i usługi w Programie Kafeteryjnym i opłacania ich punktami, stanowi inne nieodpłatne świadczenie podlegające doliczeniu do przychodów pracownika lub współpracownika i opodatkowaniu w chwili przekazania mu punktów na jego konto w serwisie internetowym?

Przedstawiając własne stanowisko spółka stwierdziła, że świadczenia polegające na przypisaniu pracownikowi lub współpracownikowi określonej ilości punktów o wartości 1 PLN każdy, automatycznie co miesiąc lub w ramach systemu premiowego, które jest równoznaczne z umożliwieniem pracownikowi lub współpracownikowi składania zamówień na towary i usługi w Programie Kafeteryjnym i opłacania ich punktami, stanowi inne nieodpłatne świadczenie podlegające doliczeniu do przychodów pracownika lub współpracownika i opodatkowaniu w chwili przekazania mu punktów na jego konto w serwisie internetowym.

Zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") osoby fizyczne i osoby prawne oraz jednostki nieposiadające osobowości zwane dalej zakładami pracy są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które od tych zakładów uzyskują przychody ze stosunku pracy. Zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. taki obowiązek dotyczy również zleceniodawców.

Zdaniem spółki punkty mają określoną wartość 1PLN i mogą zostać wydane na dowolne towary i usługi. To od pracownika lub współpracownika zależy na co i kiedy je wymieni i do jakich celów wykorzysta. Poza tym spółka nie powinna i nie chce śledzić zakupów dokonywanych przez pracowników lub współpracowników. Spółka wskazała również na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, który uznał że w zakres niedopłatnego świadczenia wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną forma ekwiwalentu przysporzenia majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatne świadczenie aby mogło stanowić dochód pracownika, musi być zapłatą na pracę dokonywaną czymś innym niż pieniądz. Według Trybunału Konstytucyjnego chodzi o korzyści, które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie dysponować- zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb.

W interpretacji indywidualnej z 30 sierpnia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zależności od realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Katalog źródła przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.

Wskazując na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 podniósł, że nieodpłatne świadczenie ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Kryterium, którym należy się kierować przy określeniu czy w analizowanym przypadku mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem na rzecz pracownika musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leży w interesie pracownika a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w majątku pracownika. Zdaniem organu interpretacyjnego podatnik musi świadczenie otrzymać. Musi ono być spełnione w jego interesie i za jego zgodą. Uzyskanie korzyści musi być wymierzone i przypisane indywidualnemu pracownikowi.

Zatem w tym przypadku u pracowników przychód ze stosunku pracy, a u osób zatrudnionych na podstawie umowy cywilnoprawnej przychód z działalności wykonywanej osobiście powstanie w momencie otrzymania nieodpłatnie lub częściowo nieodpłatnie określonego świadczenia- produktu i/lub usługi.

Skargę na interpretację S. sp. z o.o. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

W uzasadnieniu skargi spółka zarzuciła organowi interpretacyjnemu: błędna wykładnię art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że przypisane przez pracodawcę punkty nie mieszczą się w ustawowym katalogu przychodów jako "wartości pieniężne", jak również błędnej wykładni art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. przez błędne przyjęcie, że przypisane przez skarżącą punkty nie są objęte zakresem tego przepisu tak jak "wartości pieniężne", szczególnie w braku ustawowego katalogu tych przychodów;

- naruszenie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w zakresie zwrotów "stawiany do dyspozycji" oraz "otrzymany", które odprowadziło do przyjęcia, że osiągnięta przez pracownika lub współpracownika korzyść polegająca na przypisaniu pracownikowi lub współpracownikowi skarżącej punktów w serwisie internetowym prowadzonym przez niezależnego dostawcę jest przez skarżącą jedynie "stawiana do dyspozycji" pracownikom lub współpracownikom, a do jej "otrzymania" dochodzi dopiero w momencie dokonania przez nich faktycznej wymiany punktów na towary i usługi;

- naruszenie art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 11 ust. 1 w zw. z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że do powstania dochodu ze stosunku pracy oraz przychodu z umowy cywilnoprawnej lub umowy o dzieło nie dochodzi w momencie przypisania przez skarżącą pracownikowi lub współpracownikowi punktów w systemie internetowym dostawcy zewnętrznego, które to punkty posiadają wartość pieniężną i umożliwiają pracownikowi składanie zamówień na towary i usługi w Programie Kafeteryjnym prowadzonym przez dostawcę zewnętrznego, lecz dopiero w momencie dokonania przez pracownikowi lub współpracowników a nie przez skarżącą, faktycznej wymiany punktów na towary i usługi w Programie Kafeteryjnym prowadzonym przez dostawcę zewnętrznego.

W uzasadnieniu skargi spółka- oprócz argumentacji zawartej w uzasadnieniu swojego stanowiska co do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej- w szczególności podniosła okoliczność, że punkty posiadają określoną wartość pieniężną i powodują natychmiastowe przysporzenie majątku pracownika. W istocie punkty stanowią wartość pieniężną. Ponadto wskazano, że momencie ustania stosunku pracy punkty te zostaną wymienione na gotówkę i wypłacone pracownikom lub jego spadkobiercom.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie podkreślił, że dla uznania świadczenia za przychód w rozumieniu u.p.d.o.f. podatnik musi świadczenie otrzymać, musi być ono spełnione w jego interesie i za jego zgodą, musi być korzystne dla pracownika a uzyskane korzyść musi być wymierna i przypisana indywidualnie pracownikowi.

Wyrokiem z 18 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 934/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że samo otrzymanie przez podatnika omawianych punktów należy kwalifikować jako powiększenie wartości majątku mające charakter ostateczny i definitywny co jest warunkiem koniecznym dla uznania danego świadczenia za przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd stwierdził też, że otrzymywane przez pracowników świadczenie ma de facto charakter zbliżony do kart, bonów czy voucherów, uprawniających do dokonywania zakupów w wybranych sklepach stacjonarnych lub przez internet i mających określoną, przypisaną im wartość wyrażona w pieniądzu. W przypadku kart, bonów i voucherów zwykle ich "ważność" wygasa w określonym momencie, co przesądza o braku zaistnienia przysporzenia w momencie ich otrzymania. W tej sprawie punkty mające konkretny wymiar finansowy mogą być przez beneficjenta wykorzystane w dowolnym momencie- lub w zamian otrzyma on na wniosek środki pieniężne- w razie rozwiązania umowy, co świadczy o definitywnym charakterze przysporzenia. Według Sądu pierwszej instancji organ w sposób błędny nadał przesądzające znaczenie okoliczności konieczności dokonania jeszcze jednej czynności tj. wymiany punktów na towary lub usługi.

Należy- zdaniem Sądu- podkreślić, że wymiany punktów na towary i usługi dokonuje pracownik lub współpracownik i to w serwisie prowadzonym przez dostawcę zewnętrznego a nie przez skarżącą.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów skargi, w których spółka wskazała na naruszenie art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. przez błędną ich wykładnię w zakresie przyjęcia, że przypisane punkty nie mieszczą się w ustawowym katalogi jako "wartości pieniężne", bowiem spółka domagała się odpowiedzi na pytanie, czy przekazanie omawianych punktów jest nieodpłatnym świadczeniem tworzącym przychód już w chwili przekazania tych punktów. Zakres pytania nie dotyczył zagadnienia czy punkty te stanowiły wartości pieniężne.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiódł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej "P.p.s.a.") zarzucił:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 w zw. z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f przez dokonanie przez Sąd błędnej wykładni ww. przepisów i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na przyjęciu, że nieodpłatnym świadczeniem dla pracownika lub współpracownika jest już samo otrzymanie punktów w Programie Kafeteryjnym, równoznaczne z uzyskaniem możliwości wymiany punktów na towary i usługi, ponieważ możliwość taka ma konkretny wymiar finansowy i należy ją kwalifikować jako powiększenie majątku mające charakter ostateczny i definitywny, co jest warunkiem koniecznym dla uznania danego świadczenia za przychód w rozumieniu art. 11 ust 1 u.p.d.o.f, podczas gdy przychód z nieodpłatnego świadczenia powstaje dopiero w chwili wymiany punktów na towary przez posiadającego punkty pracownika lub współpracownika;

- naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 P.p.s.a w powiązaniu z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 w zw. z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f, przez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, w sytuacji gdy do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.

Skarżący kasacyjnie w związku z podniesionymi zarzutami domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej i odpowiedzi na skargę podniósł dodatkowo, że istota konkretnych "innych nieodpłatnych świadczeń" uzależniona jest od charakteru źródła przychodów, z jakiego pochodzą. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1741/11 wskazał, że pojęcie "nieodpłatnych świadczeń" musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście. W rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem będą wyłącznie wartości otrzymanych świadczeń w naturze, a nie- jak wymaga tego przepis w stosunku do pieniędzy i wartości pieniężnych- również pozostawionych do dyspozycji podatnika.

Zdaniem organu, pracownicy i współpracownicy nie będą otrzymywali od skarżącej "gotowych" świadczeń, a punkty, które będą mogli na te świadczenia wymienić. Zostają im postawione do dyspozycji punkty, które same w sobie nie stanowią żadnego świadczenia, a można za nie jedynie określone świadczenie nabyć. Może się również okazać, że na nabycie preferowanego przez pracownika lub współpracownika świadczenia nie będzie miał on wystarczającej ilości punktów i zmuszony będzie z niego zrezygnować bądź zaangażować środki własne. Ewentualne trudności w określeniu momentu powstania przychodu stanowią konsekwencję przyjętego przez skarżącą systemu zwiększenia motywacji pracowników oraz współpracowników. Gdyby bowiem pracodawca przyznawał pracownikom lub współpracownikom oznaczone świadczenia w oznaczonym momencie, wówczas nie byłby zobowiązany do gromadzenia danych o momencie i o wartości rzeczywiście nabytych przez nich świadczeń. Ocena prawna dokonana przez Sąd jest zatem- zdaniem skarżącego kasacyjnie- nieprawidłowa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjna spółka wniosła o jej oddalenie w całości. Podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko podkreśliła, że punkty stanowią "wartości niepieniężne" a nie "inne odpłatne świadczenia". Punkty te stanowią korzyść otrzymaną do własnej dyspozycji beneficjenta, którą to korzyścią może on swobodnie zarządzać i rozporządzać w serwisie internetowym oraz korzyść tą będzie mógł przeznaczyć na zaspokojenie własnych potrzeb, według własnego wyboru.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania.

Niniejsza sprawa dotyczy interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Należy przypomnieć, że przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego wyznacza treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Zainteresowany uzyskaniem interpretacji indywidualnej ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe stanowią podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznaczają granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne.

Granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w interpretacji indywidualnej zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację. Obowiązek zainteresowanego przedstawienia stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego nie powinien być pojmowany zbyt rygorystycznie.

Za wystarczające można uznać, że będzie on spełniony, jeżeli zainteresowany w jasny sposób wskaże przedmiot swoich wątpliwości. Należy przyjąć, że w tym przypadku nie chodzi o pełną ocenę prawna, przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego lecz o zrozumiałe przedstawienie zagadnienia, które w ocenie wnioskodawcy wymaga wyjaśnienia. Od zainteresowanego nie można bowiem wymagać pełnej kompetencji w tej sprawie (vide: Babiarz Stefan i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI).

W tej sprawie pytanie interpretacyjne brzmiało następująco: czy świadczenie wnioskodawcy polegające na przypisaniu pracownikowi lub współpracownikowi określonej ilości punktów o wartości 1PLN każdy- automatycznie co miesiąc lub w ramach systemu premiowego- które jest równoznaczne z umożliwieniem pracownikowi lub współpracownikowi składania zamówienia na towary i usługi w Programie Kafeteryjnym i opłacania ich punktami, stanowi inne nieodpłatne świadczenie podlegające doliczeniu do przychodów pracownika lub współpracownika i opodatkowaniu w chwili przekazania mu punktów jako konto w serwisie internetowym.

Treść tego pytania jest jednoznaczna. Istotą sporu w tej sprawie jest ocena, czy opisane we wniosku świadczenie w postaci przypisywanych punktów i możliwość nabycia za nie towarów i usług za pośrednictwem podmiotu zewnętrznego stanowi "inne nieodpłatne świadczenie" w rozumieniu u.p.d.o.f.

Artykuł 11 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję przychodu podatkowego. Zgodnie z tym przepisem przychodami są co do zasady otrzymane lub pozostawione w roku podatkowym do dyspozycji osoby fizycznej: pieniądze i wartości pieniężne, równowartości w pieniądzach świadczeń w naturze oraz równowartość w pieniądzu innych nieodpłatnych świadczeń. O kwalifikacji do źródła przychodów nie decyduje forma w jakiej przychód jest realizowany ale okoliczności i przyczyna prawna jego uzyskania.

Wartości pieniężne nie są zdefiniowane w ustawie podatkowej. Dla rozstrzygnięcia w tej sprawie wystarczającym jest ustalenie, że wartość pieniężna to wszelkie substytuty pieniądza krajowego i zagranicznego umożliwiające wywiązywanie się z podjętych zobowiązań pieniężnych, mogące w określonych sytuacjach przewidzianych przez prawo być zamienianymi na pieniądz będący prawnym źródłem płatniczym. Wnioskodawca- spółka- kwestię wartości pieniężnej Punktów Kafeteryjnych podniósł w skardze do Sądu pierwszej instancji. W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, pytaniu i stanowisku własnym zagadnienie to nie było podnoszone przez spółkę. Natomiast organ interpretacyjny wskazał jedynie "że wartości pieniężne są zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. również przychodem jeśli podatnik je otrzymał lub pozostawiono je do jego dyspozycji w roku kalendarzowym".

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu prawidłowo stwierdził, że dorzuty dotyczące tej kwestii nie były przedmiotem analizy organu interpretacyjnego bo spółka o to nie wnosiła. Podnoszenie tego zagadnienia w odpowiedzi na skargę kasacyjną jest niezasadne.

Mimo, że nie wynika to wprost z brzmienia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Do tej kategorii przychodów podatkowych zaliczono przychody z nieodpłatnych świadczeń uregulowane w art. 12 ust. 1 w zw. art. 11 ust. 1 oraz art. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Sposób zdefiniowania tego rodzaju przychodów najpełniej został przedstawiony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13. Trybunał w tym wyroku stwierdził, że wskazane regulacje rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenia" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości otrzymanej przez pracownika, są zgodne z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w zakresie nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "w których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy".

Również Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie ukształtował pogląd wyrażony w cytowanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego (zob. uchwały NSA z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, z 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10, wyrok z 3 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2842/18).

Mając na względzie wyżej przytoczone poglądy do których przychyla się również skład rozpoznający tą skargę kasacyjną, świadczenie jakie uzyskuje od pracodawcy (współpracującego) pracownik lub współpracownik niezależnie od formy w jakiej są świadczone, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić po stronie pracownika lub współpracownika do pojawienia się dochodu, czyli korzyści majątkowej. Korzyść ta może wystąpić w postaci zwiększenia aktywów, albo do zaoszczędzenia wydatków. Powiększenie aktywów jest najczęściej skutkiem wypłaty pieniędzy. Zaoszczędzenie wydatków następuje w wyniku świadczenia rzeczowego lub usługi.

Na tle tak rozumianego art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Trybunał Konstytucyjny wskazał ogólne kryteria, według których konkretne świadczenia pracodawcy na rzecz pracownika mogło zostać zakwalifikowane do przychodów nieodpłatnych ze stosunku pracy. W tym przypadku dotyczy to również wskazanych we wniosku współpracowników. Należy zatem przyjąć, że za przychód pracownika/ współpracownika mogą być uznane świadczenia które:

- zostały spełnione za zgodą pracownika (korzystał z nich dobrowolnie),

- zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść,

- korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnie pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Trybunał stwierdził także, że próba wyliczenia w ustawie podlegających opodatkowaniu nieodpłatnych świadczeń okazałaby się chybiona, gdyż ustawodawca nie byłby wstanie nadążyć za praktyką pracodawców. Podzielił również pogląd, że posłużenie się przez ustawodawcę w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. dwoma różnymi określeniami dotyczącymi uzyskania przychodu, musi być uwzględnione przy określeniu warunków, od których zależy potraktowanie nieodpłatnych świadczeń pracodawcy jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Wykładnia językowa nakazuje przyjąć, że warunki te są bardziej restrykcyjne w odniesieniu do "innych nieodpłatych świadczeń" aniżeli w odniesieniu do pieniędzy i wartości pieniężnych przy których nie musi dojść do "otrzymania" gdyż w grę wchodzi także "pozostawienie ich do dyspozycji podatników". Ustawodawca posłużył się trybem dokonanym "otrzymane" (a nie "otrzymywane"), tym bardziej akcentując zaistniały już, uprzedni, fakt spełnienia "innego nieodpłatnego świadczenia" nie wystarczy zatem możliwość (wizja) uzyskania świadczenia.

Spółka we wniosku wyraźnie wskazała, że Program Kafeteryjny udostępniony zostanie na podstawie umowy z dostawcą zewnętrznym. Ten dostawca zewnętrzny udostępni im możliwość założenia konta w serwisie internetowym, w którym znajdzie się informacja o otrzymanych od spółki punktach, całkowitej wartości punktowej oraz ofercie towarów i usług, które można za te punkty nabyć. Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wprost wynika, że punkty otrzymane przez pracowników, współpracowników będą akceptowane przez dostawcę Programu Kafeteryjnego i dopiero po tej akceptacji możliwa będzie ich zamiana na towary lub usługi z jego oferty. Oznacza to, że pracownik, współpracownik w rzeczywistości będzie dysponował tymi punktami za pośrednictwem trzeciego podmiotu, który podaje ilość punktów i określa ofertowo towary i usługi do nabycia za te punkty. Takie rozwiązanie oznacza brak pełnej swobody "korzystania" z ww. punktów. Spółka mówiąc o "swobodnym korzystaniu" bierze pod uwagę swobodę w ramach umowy jaką ona zawiera z Dostawcą Programu Kafeteryjnego. Pracownicy i współpracownicy nie są stronami tej umowy. To rozwiązanie jest zatem w interesie spółki a nie pracowników i współpracowników. W istocie konkretną korzyść pracownicy i współpracownicy uzyskują w momencie zamiany punktów na towary i usługi i to w ramach umowy pomiędzy Dostawcą Programu Kafeteryjnego a spółką oraz w granicach ich oferty. Sam wnioskodawca ma wątpliwości co do rodzaju świadczenia, bowiem dopiero po otrzymaniu interpretacji wskazuje na jego charakter pieniężny chociaż w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie zawarł tej okoliczności.

Stanowisko Sądu pierwszej instancji, że otrzymane przez pracowników, współpracowników punktów w Programie Kafeteryjnym ma charakter definitywnego przysporzenia bo faktycznej wymiany na towary lub usługi nie dokonuje spółka lecz beneficjent (pracownik, współpracownik) i to w serwisie prowadzonym przez dostawcę zewnętrznego (a nie spółkę) jest błędne. Sąd pominął okoliczność, że to spółka wybiera dostawcę, który będzie miał istotny wpływ na ofertę towarów i usług oraz rozliczenia- jak opisano wyżej.

Zatem korzyść w postaci uniknięcia wydatku, który pracownik, współpracownik musiałby ponieść wystąpi dopiero po nabyciu za punkty towarów lub usług. Oczywiście pod warunkiem, że skorzystają oni z tego w pełni dobrowolnie. Ta okoliczność jest jednak poza zakresem rozstrzygania w tej sprawie.

"Otrzymanie" punktów w Programie Kafeteryjnym nie oznacza w tym przypadku "innego nieodpłatnego świadczenia". Należy też podkreślić, że wypłata pieniędzy w ilości odpowiadającej ilości punktów- zgodnie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego- nastąpi na wniosek pracownika, współpracownika w momencie rozwiązania umowy. Zatem pracownik, współpracownik będzie musiał dodatkowo występować o wypłatę tego co już "ostatecznie" wcześniej otrzymał i mógł tym "swobodnie" dysponować. Z pewnością nie jest to definitywna wymierna korzyść przypisana indywidualnie pracownikowi, współpracownikowi.

Spółka dokonując wyboru takiego sposobu zwiększenia motywacji pracowników oraz współpracowników musi się godzić na wszelkie problemy związane z realizacją tego Programu Kafeteryjnego, które w żadnym wypadku nie mogą dotyczyć, negatywnie wpływać na pracowników lub współpracowników.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, który dokona ponownej kontroli zgodności z prawem interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 sierpnia 2019 r. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.