Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Asystent Sędziego Paweł Bobrowicz, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 marca 2025 r. sygn. akt I SA/Ol 8/25 w sprawie ze skargi T.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 28 października 2024 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz T.P. kwotę 2 700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 11 marca 2025 r. sygn. akt I SA/Ol 8/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi T. P., uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "organ odwoławczy") z 28 października 2024 r., nr 2801-IOA.4105.8.2024 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

1.1 Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wobec nieodniesienia się przez ustawodawcę przy określaniu stawek akcyzy do definicji użytego w art. 105 pkt 1a) lit. a) i pkt 1b) ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j. t. Dz.U. z 2023 r. poz. 1542 ze zm.), dalej jako "u.p.a", pojęcia "hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny", a także wobec braku odesłania w tym przepisie do klasyfikacji CN, jego znaczenia należy poszukiwać w oparciu o gramatyczne brzmienie przepisu. Gramatyczna wykładnia prowadzi do jednoznacznego wniosku, że samochodem o takim napędzie jest każdy samochód osobowy, który oparty jest na współdziałaniu obydwu silników: spalinowego i elektrycznego. Współdziałanie to polegać może już na wspomaganiu napędu będącego wynikiem pracy silnika spalinowego napędem wynikającym z pracy silnika elektrycznego. Z przepisu tego nie wynikają żadne wymogi co do mocy któregokolwiek z silników. Z punktu widzenia literalnej wykładni spornego przepisu bezpodstawne jest oczekiwanie, aby silnik elektryczny miał na tyle istotną moc, aby nie tylko "wspomagał" silnik spalinowy, ale też umożliwiał "autonomiczną" jazdę na tym silniku, i aby też "umożliwiał sprawne ruszanie z miejsca" przy wyłączonym silniku spalinowym, i aby silnik elektryczny prowadził do "znacznej" redukcji emisji zanieczyszczeń. Te wymagania wobec silnika elektrycznego nie znajdują żadnego oparcia w literalnym brzmieniu przepisu i, jako takie, oznaczają wykładnię rozszerzającą, która co do zasady wykluczona jest przy interpretacji przepisu prawa podatkowego.

2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ odwoławczy na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 105 pkt 1a lit. a) w związku z art. 3 ust. 1 i art. 100 ust. 4 u.p.a., polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że wobec nieodniesienia się przez ustawodawcę przy określaniu stawek akcyzy do definicji użytego w art. 105 pkt 1a lit. a) u.p.a. pojęcia "hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny", a także wobec braku odesłania w tym przepisie do klasyfikacji CN, jego znaczenia należy poszukiwać w oparciu o gramatyczne brzmienie przepisu, co powoduje, że dla zastosowania obniżonej stawki akcyzy wystarczające jest, że silnik elektryczny jedynie wspomaga silnik spalinowy, podczas gdy na podstawie prawidłowo dokonanej wykładni językowej, wspartej wykładnią systemową i funkcjonalną, należało przyjąć, że warunkiem uznania samochodu osobowego za pojazd hybrydowy o napędzie spalinowo-elektrycznym, a tym samym zastosowania obniżonej stawki akcyzy zgodnie z art. 105 pkt 1a lit. a) u.p.a., jest posiadanie przez samochód osobowy silnika zarówno spalinowego, jak i elektrycznego, ale o takiej mocy, która umożliwia sprawne ruszanie z miejsca i w pełni autonomiczną jazdę z napędem wyłącznie elektrycznym (przy wyłączonym silniku spalinowym), co w konsekwencji doprowadziło sąd I instancji do niewłaściwego zastosowania - polegającego na zastosowaniu art. 105 pkt 1a lit. a) i odmowy zastosowania art. 105 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 1 u.p.a.;

2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie niżej wskazanym przepisom p.p.s.a.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę działań organu podatkowego i wadliwe uznanie, że organ podatkowy nie miał podstaw prawnych do zastosowania stawki 18,6 %, o której mowa w art. 105 pkt 1 u.p.a., a w sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 105 pkt 1a lit. a) u.p.a. i tym samym bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie p.p.s.a. do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie decyzji, zamiast oddalenia skargi,

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku z ww. naruszeniami prawa procesowego i materialnego.

2.1 Organ wniósł o uchylenie wyroku w całości na podstawie art. 188 p.p.s.a. i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie.

2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1 Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.

3.2 W realiach sprawy, dokonując wykładni przepisów prawa materialnego, organ podatkowy uznał, co zakwestionował sąd pierwszej instancji, że sformułowanie "hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny", o którym mowa w art. 105 pkt 1a) lit. a) u.p.a., dotyczy takiego napędu, który pozwala na autonomiczną jazdę na silniku spalinowym, jak i wyłącznie na silniku elektrycznym. Samochód osobowy, który nie posiada wyłącznego trybu jazdy elektrycznej, nie jest traktowany w świetle tego przepisu jako samochód osobowy o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym. Stanowiący zaś przedmiot sprawy samochód jest pojazdem typu mHEV – Mild Hybrid i należy zastosować stawkę podatku akcyzowego 18,6%, przewidzianą w art. 105 pkt 1 u.p.a.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił tego stanowiska, a tym samym powołanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego – błędnej wykładni przepisów art. 105 pkt 1a lit. a) w związku z art. 3 ust. 1 i art. 100 ust. 4 u.p.a.

3.3 Przepis art. 105 pkt 1a lit. a) u.p.a. stanowi, że stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi 9,3 % podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania, o pojemności silnika spalinowego wyższej niż 2000 centymetrów sześciennych, ale nie wyższej niż 3500 centymetrów sześciennych.

Naczelny Sąd Administracyjny, w realiach prawnych i faktycznych sprawy, uznał za prawidłowe stanowisko sądu pierwszej instancji, że w sprawie znajduje zastosowanie obniżona stawka akcyzy, wynikająca z przytoczonego wyżej przepisu, która jest przewidziana dla samochodów osobowych o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym. Należy przy tym odnotować, że sporna w sprawie kwestia była już przedmiotem orzekania NSA w wyrokach z 23 października 2025 r.: I FSK 2037/24, I FSK 903/25 i I FSK 904/25 (dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podzielił stanowisko i argumentację w nich zawartą. Prowadzi ona do uznania, że treść art. 105 pkt 1a lit. a) u.p.a. jest czytelna i wynika z niej, że obniżona stawka akcyzy przysługuje wówczas, gdy samochód osobowy posiada odpowiedni – hybrydowy – napęd. Ustawodawca w art. 105 u.p.a. określił parametry silnika spalinowego (od 2000 do 3500 cm3), zaś nie ustanowił żadnych wymagań co do silnika elektrycznego. Nie tylko nie wynika z tego przepisu, by silnik elektryczny miał mieć konkretną moc, ale także nie wynika z niego, w jakim zakresie silnik elektryczny ma uczestniczyć w jeździe, czy też by istniała możliwość jazdy wyłącznie na silniku elektrycznym. Biorąc pod uwagę powyższe, niezasadne jest wymaganie organu podatkowego, aby moc silnika elektrycznego była na tyle wysoka, aby umożliwić ruszanie z miejsca oraz alternatywną jazdę wyłącznie na takim silniku. Jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, przez "napęd" należy rozumieć "urządzenie służące do nadawania ruchu mechanizmowi lub maszynie", bądź jest to "energia powodująca ruch określonego elementu lub urządzenia", albo "wprawianie w ruch" takiego elementu lub urządzenia. Tym samym, skoro użyte w przepisie określenie "hybrydowy" odnosi się do napędu, to wymogi art. 105 pkt 1a lit. a) u.p.a. spełnia taki pojazd, w którym ruch pojazdu stanowi bezpośrednią konsekwencję pracy co najmniej dwóch różnych silników. Przepis ten nie określa konkretnych wymogów co do mocy któregokolwiek z silników. Jedyny wynikający z u.p.a. wymóg co do pojemności silnika dotyczy silnika spalinowego.

3.4 NSA nie podzielił stanowiska skarżącego organu odwoławczego, że analiza językowa zwrotu "hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny" doprowadza do wniosku, że oba silniki składające się na napęd mają wykazywać się samodzielnością na tyle, by niezależnie od siebie umożliwiały wprawienie pojazdu w ruch i kontynuowanie jazdy. Taka interpretacja niezasadnie zawęża analizowane pojęcie. Tym samym nie sposób zaaprobować stanowiska, że językowa wykładnia art. 105 pkt 1a lit. a) u.p.a. przymiot "hybrydowego napędu elektryczno-spalinowego" przyznaje tylko tym samochodom, które posiadają niezależnie działający napęd zarówno elektryczny, jak i spalinowy, czyli w istocie dwa napędy. Już z tych względów zarzut naruszenia tego przepisu jest pozbawiony podstaw.

3.5 Organ odwoławczy w skardze kasacyjnej zarzucił również błędną wykładnię art. 3 ust. 1 i art. 100 ust. 4 u.p.a. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Zgodnie natomiast z przepisem art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W sprawie nie było sporne, że dotyczy ona skutków podatkowych nabycia samochodu osobowego, co organ przyznał wprost w skardze kasacyjnej. Niemniej na tle powołanych przepisów organ ten wywiódł, że pomimo, że art. 105 u.p.a. nie odnosi się bezpośrednio do kodów CN, treść pkt 1a lit. a) i pkt 1b tego przepisu wyraźnie wskazuje, że obniżona stawka akcyzy (9,3% lub 1,55%) ma zastosowanie względem pojazdów o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, a tym samym normy tej nie można interpretować w oderwaniu od pozostałych przepisów ustawy, w szczególności art. 3 u.p.a. Dalej organ wywiódł w skardze kasacyjnej, że aby rozstrzygnąć, czy dany pojazd w ogóle podlega opodatkowaniu akcyzą, a jeśli tak, to według jakiej stawki, zasadniczego znaczenia nabiera ustalenie dokładnej klasyfikacji tego pojazdu w ramach Nomenklatury Scalonej. Wskazał przy tym na wykładnię celowościową znowelizowanego przepisu art. 105 u.p.a., co nastąpiło ustawą z dnia 16 października 2019 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2019 r., poz. 2116).

3.6 Odnosząc się do powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, w ślad za powołanymi wyżej wyrokami z 23 października 2025 r. stwierdził, że stosowanie Nomenklatury Scalonej odgrywa istotną rolę przy określaniu przedmiotu opodatkowania, tj. wtedy, gdy należy wyjaśnić, czy doszło do nabycia samochodu osobowego, towarowego, czy też został nabyty inny pojazd. Ma to decydujące znaczenie dla prawidłowego przyjęcia podstawy opodatkowania, a w dalszej konsekwencji – dla przyjęcia właściwej stawki akcyzy. Jak wskazano powyżej, w sprawie bezsporne jest, że został nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego oznacza, bez konieczności analizowania poszczególnych podpozycji CN, że nabyty został towar mieszczący się w pozycji 8703 i że treść podpozycji byłaby istotna w sytuacji, gdy nastąpiłoby nabycie "pozostałego pojazdu mechanicznego". Wówczas ewentualnie należałoby rozważyć zastosowanie zabiegów interpretacyjnych opisanych w skardze kasacyjnej, a także należałoby rozważyć skorzystanie z opinii klasyfikacyjnej HSC. Natomiast na etapie badania, czy do towaru sklasyfikowanego już jako samochód osobowy dopuszczalne jest zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy, należy oprzeć się na treści przepisu krajowego, ustalającego stawki akcyzy, co w rozpoznawanej sprawie wymagało wyjaśnienia, czy sporny samochód posiada hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny. Taka analiza została prawidłowo przeprowadzona przez sąd pierwszej instancji, co czyni w tym kontekście bezzasadnymi zarzuty skargi kasacyjnej o naruszeniu przepisów prawa materialnego.

3.7 Końcowo należało odwołać się do okoliczności, w jakich dokonano nowelizacji ustawy o podatku akcyzowym, obowiązującej od dnia 1 stycznia 2020 r., dokonanej powołaną wyżej ustawą z 16 października 2019 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym. Z analizy wypowiedzi dotyczących zmian wynikających z nowelizacji wynika, że ich intencją było preferencyjne traktowanie samochodów osobowych, które będą bardziej przyjazne środowisku. Procedowano nad projektem poselskim, któremu z założenia nie towarzyszą obostrzenia proceduralne, a z ogólnego uzasadnienia ww. projektu wynikał generalny wniosek, że proponowana regulacja miała na celu objęcie preferencją rozwiązań, które przyczyniają się do zmniejszenia zanieczyszczenia otoczenia oraz zużycia paliwa. Przyjęte rozwiązania miały na celu uzupełnienie już istniejących preferencji dotyczących pojazdów elektrycznych i pojazdów typu plug-in. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosek, że intencją autorów nowelizacji było rozszerzenie preferencji podatkowych na samochody typu "miękkie hybrydy", wpisuje się w cele przedmiotowej nowelizacji zmierzającej do szeroko rozumianej ochrony środowiska.

3.8 Biorąc pod uwagę powyższe, w rozpoznawanej sprawie prawidłowo sąd pierwszej instancji uznał, że organy powinny zastosować stawkę akcyzy wynikającą z art. 105 pkt 1a lit. a) u.p.a. i tym samym zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w pkt 1 skargi kasacyjnej okazały się bezzasadne. Także zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a., wyartykułowany w pkt 2 skargi kasacyjnej nie zasługiwał na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji postąpił prawidłowo, uchylając zaskarżoną decyzję wobec stwierdzonego naruszenia.

Nie był zasady również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku z ww. naruszeniami prawa procesowego i materialnego. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedstawiona w uzasadnieniu wykładnia przepisów prawa materialnego powinna skutkować uznaniem prawa skarżącego do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazanie to, jako jasne i czytelne, nie pozostawia żadnych wątpliwości co do kierunku dalszego postępowania organu.

3.9 Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – oddalił skargę kasacyjną.

3.10 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (j. t. Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).

sędzia NSA sędzia NSA sędzia WSA del.

Arkadiusz Cudak Roman Wiatrowski Mirosław Surma