Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2019 r. sprawy ze skargi B. D. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2019 r. nr 0113-KDIPT3.4011.156.2019.1.PP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę.

W dniu 26 marca 2019 r. B.D. (dalej: "skarżący", "wnioskodawca") złożył do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając stan faktyczny skarżący wskazał, iż jest osobą rozwiedzioną, posiada dwoje dzieci: córkę w wieku 12 lat i syna w wieku 3 lat. Nie jest pozbawiony praw rodzicielskich. Córka mieszka u wnioskodawcy w okresie świąt oraz przez całe letnie wakacje. W tym czasie jej matka przebywa za granicą. Z synem wnioskodawca ma określone kontakty - każdy pierwszy, trzeci i piąty weekend miesiąca od piątku do niedzieli, w latach parzystych w Święta Wielkanocne od Wielkiego Piątku do pierwszego dnia tych Świąt oraz w Święta Bożego Narodzenia od Wigilii do pierwszego dnia tych świąt oraz w każdym roku od dnia 24 lipca do dnia 31 lipca i od dnia 23 sierpnia do dnia 30 sierpnia. W tych okresach tylko wnioskodawca opiekuje się synem.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżący zadał pytanie - czy przysługuje mu prawo do rozliczenia dochodu jako osoba samotnie wychowująca dziecko?

Przedstawiając własne stanowisko w tym zakresie skarżący uznał, że skoro córka przebywa pod jego wyłączną opieką przez około 25% roku, a syn około 1/3 roku, to może się rozliczyć jako osoba samotnie wychowująca dziecko na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1509, ze zm. – dalej: "p.d.f.").

W interpretacji indywidualnej z 29 kwietnia 2019 r. nr 0113-KDIPT3.4011.156.2019.1.PP Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ administracji skarbowej wskazał, iż na podstawie art. 6 ust. 4 p.d.f. ustawodawca uzależnił prawo do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego dla osób samotnie wychowujących dzieci od spełnienia łącznie następujących warunków: 1) posiadania statusu osoby samotnie wychowującej dziecko; 2) wychowywania samotnie w roku podatkowym dzieci (dziecka); 3) nieuzyskiwania przez rodzica i dziecko (dzieci) dochodów, do których zastosowanie mają przepisy art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych; 4) nieuzyskiwania przez pełnoletnie dzieci (dziecko) dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej. W ocenie organu podatkowego warunkiem obliczenia podatku, na zasadach określonych w art. 6 ust. 4 p.d.f., jest zatem posiadanie określonego stanu cywilnego oraz samotne wychowywanie dziecka i te dwa warunki muszą być spełnione łącznie.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku interpretacyjnym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że dwie osoby - wnioskodawca i jego była żona - wychowują te same dzieci, co wyklucza możliwość uznania, że którakolwiek z tych osób wychowuje dzieci samotnie. Prawo do preferencyjnego opodatkowania dochodów nie przysługuje bowiem wszystkim osobom stanu wolnego posiadającym dzieci własne lub przysposobione, o których mowa w art. 6 ust. 4, a wyłącznie tym, które samotnie wychowują te dzieci. W ocenie organu podatkowego, wnioskodawca nie spełnia zatem warunków określonych w art. 6 ust. 4 p.d.f. Oznacza to, że wnioskodawcy nie przysługuje prawo do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia, jako osobie samotnie wychowującej dzieci.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wniósł o uchylenie powyższej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie w sprawie art. 6 ust. 4 p.d.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym sprawy skarżący nie jest osobą samotnie wychowującą dzieci, ponieważ wychowuje je także ich matka i w konsekwencji nie spełnia przesłanki do preferencyjnego opodatkowania dochodów na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu pozwala na preferencyjne opodatkowanie również takich osób, które samodzielnie, choć naprzemiennie z drugim rodzicem, w trakcie roku podatkowego sprawują opiekę i wychowanie małoletniego dziecka.

Skarżący uważa, iż ustawodawca uzależnił prawo określonej w art. 6 ust. 4 p.d.f., do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego między innymi od tego, czy rozwiedziony rodzic w roku podatkowym samotnie wychowywał małoletnie dzieci. Istotne jest przy tym to, że ustawodawca nie uzależnił prawa podatnika do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów od tego, czy przez cały rok był osobą samotnie wychowującą dziecko. Wystarczające jest zatem, aby taki stan zaistniał w ciągu roku. Jednocześnie literalna wykładnia analizowanego przepisu nie pozwala na ograniczenie statusu osoby samotnie wychowującej dzieci wyłącznie do jednego z rodziców, bowiem przepis wskazuje tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi musi "w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci".

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok WSA w Warszawie z 12 września 2017 r., III SA/Wa 2835/16 i wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2017 r., II FSK 573/15) skarżący wskazał, iż skoro samotnie wychowującą dziecko jest osoba, która w oznaczonym czasie sama zajmuje się dzieckiem i faktycznie wychowuje dziecko bez udziału drugiego z rodziców, to w sytuacji, gdy oboje rodzice sprawują opiekę nad dziećmi oddzielnie, w innym miejscu, każde w "swojej połowie" czasu w danym roku podatkowym, a więc "nie wspólnie", to prawo do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania wynikającego z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może mieć każdy z rodziców.

Skarżący podkreślił też, iż on i matka dzieci podzielili czas opieki i wychowywania dzieci, i realizują oddzielnie te zadania, a przy tym każde z rodziców w swoim czasie samodzielnie, bez udziału drugiego rodzica, wykonuje obowiązki wychowawcze.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał wniesioną skargę za niezasadną.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy interpretacji przepisu art. 6 ust. 4 p.d.f. i zakresu preferencyjnego opodatkowania dochodów osób samotnie wychowujących dzieci.

Zgodnie z tym przepisem, "od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci: 1) małoletnie, 2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, 3) do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym i nauce lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b lub uzyskały przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej - podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie."

Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca zaliczył (ze względu na stan cywilny) do kręgu osób samotnie wychowujących dzieci dwa rodzaje podmiotów: (1) osobę, która nie pozostaje w związku małżeńskim (będącą panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację); lub (2) osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności. Jednakże obie kategorie podmiotów, aby mogły skorzystać z preferencyjnego opodatkowania swoich dochodów, muszą spełnić warunek samotnego wychowywania dzieci w roku podatkowym.

Uregulowanie zawarte w art. 6 ust. 4 p.d.f. postrzegać zatem należy jako normę celu społecznego, która ma zmniejszyć obciążenie podatkowe osób samotnie wychowujących dzieci – samotnie, czyli bez pomocy lub wsparcia innych osób.

W związku z tym nie można zgodzić się z argumentacją skarżącego, że literalna wykładnia analizowanego przepisu nie pozwala na ograniczenie statusu osoby samotnie wychowującej dzieci wyłącznie do jednego z rodziców.

Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podziela pogląd zaprezentowany w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 lipca 2019 r. o sygn. akt I SA/Ol 378/19 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych), że naprzemienne przebywanie dzieci raz u jednego, raz u drugiego z rodziców wynika z prawa rodziców do kontaktowania się ze swymi dziećmi. Tego faktu w żadnym przypadku nie można utożsamiać z samotnym wychowywaniem dzieci. Dzieci wychowywane są wspólnie przez dwoje rodziców. Jest to tryb naprzemiennej pieczy nad dziećmi. Nie oznacza to, że w wykonywaniu władzy rodzicielskiej zachodzą dwa odrębne procesy wychowania, tj. osobny samotny proces przeprowadza ojciec "w swoim czasie", a zupełnie inny proces wychowywania zachodzi, gdy dziecko zamieszkuje z matką. Wychowania dziecka nie da się "podzielić", bowiem jest to ciągły i długotrwały proces, na który w tym przypadku składa się wspólna praca obojga rodziców. Piecza nad osobą dziecka wyróżnia się tym, iż charakteryzuje obowiązki i uprawnienia dotyczące elementu osobowego małoletniego, tj. dbanie o jego rozwój psychiczny i fizyczny, o zdrowie, o odpowiednie wychowanie i kierowanie małoletnim. Konkretyzując: piecza nad dzieckiem to obowiązek zapewnienia mu zarówno odpowiednich warunków bytowych, w których się wychowuje, a więc dbanie o jego należyte wyżywienie, ubranie, leczenie, kształcenie, ale także troska o jego rozwój w aspekcie intelektualnym poprzez kształtowanie osobowości dziecka i rozwijanie predyspozycji intelektualnych. Piecza oznacza zatem, że rodzic decyduje o miejscu pobytu dziecka, o jego zajęciach pozalekcyjnych, ogólnie nadzoruje tryb jego życia. W proces opieki i wychowania dzieci powinni być zaangażowani oboje rodzice. Stosownie do treści art. 71 Konstytucji RP, "Państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny. Rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych". Za zgodną z konstytucyjnym postulatem polityki prorodzinnej należy uznać ocenę organu, że skorzystanie z ulgi przez jednego z rodziców jest możliwe tylko wówczas, gdy z procesu opieki i wychowania wyeliminowany został jeden z rodziców. Ulga ta przysługuje bowiem rodzinie niepełnej.

Z przedstawionego we wniosku interpretacyjnym stanu faktycznego wynika, że skarżący z byłą żoną wspólnie (naprzemiennie) wykonują władzę rodzicielską nad swoimi małoletnimi dziećmi. W związku z tym słusznie uznał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, że wnioskodawca i jego była żona wychowują te same dzieci, co wyklucza możliwość uznania, że którakolwiek z tych osób wychowuje dzieci samotnie; a prawo do preferencyjnego opodatkowania dochodów nie przysługuje wszystkim osobom stanu wolnego posiadającym dzieci własne lub przysposobione, a wyłącznie tym, które samotnie (bez pomocy lub wsparcia innych osób) wychowują te dzieci.

Skoro skarżący nie spełnia wszystkich warunków określonych w art. 6 ust. 4 p.d.f., oznacza to, że organ wydający interpretację indywidualną nie dokonał błędnej wykładni tego przepisu w kontekście stanu faktycznego przedstawionego we wniosku interpretacyjnym.

Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), należało skargę oddalić.

k.ż.