Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

|Sygn. akt I SA/Kr 1092/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 listopada 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.), Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Ewa Michna, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2015 r., sprawy ze skargi C. Sp.Jawna w upadłości układowej w W., na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 27 kwietnia 2015 r. Nr [...], w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości, , I. uchyla zaskarżone postanowienie,, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na, rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 357 zł (trzysta, pięćdziesiąt siedem złotych).,

C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – III sp. jawna w upadłości układowej w Warszawie dnia 03.02.2015r. dokonała przelewu kwoty 120 033 zł., tytułem raty podatku od nieruchomości za miesiąc styczeń 2015r.

Postanowieniem z dnia 09.03.2015r. Prezydent Miasta na podstawie art. 55 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa zaliczył przedmiotową kwotę na poczet zaległości podatkowych podmiotu w ten sposób, iż uznał, że suma ta obejmuje również naliczone odsetki w wysokości 26 zł.

Na to postanowienie zarządca masy upadłości C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – III sp. jawna w upadłości układowej w W. wniósł zażalenie, zaskarżając go w części dotyczącej zaliczenia na rachunek bankowy w/w organu podatkowego kwoty 26 zł. na poczet odsetek. Domagając się zaliczenia kwoty odsetek na poczet kwoty głównej raty za I 2015r. w wysokości 120 033 zł.

Zarządca masy upadłości przedmiotowej spółki zarzucił ponadto zaskarżonemu postanowieniu:

1. naruszenie przepisu art. 92 p.u.n. poprzez naliczenie odsetek od wierzytelności, nie zabezpieczonych rzeczowo, za okres po dniu ogłoszenia upadłości.

2. naruszenie przepisu art. 342, ust 1, pkt 1 p.u.n poprzez naliczenie od należności przypadających za czas po ogłoszeniu upadłości odsetek, których ustawodawca nie zaliczył do kosztów postępowania upadłościowego.

Argumentując swoje stanowisko autor zażalenia zaznaczył, że regulacje ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze z dnia 28 lutego 2003 r. stanowią lex specialis w stosunku do ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa i wyłączają jej stosowanie. Odsyłają również, w przedmiotowym zakresie do uregulowań ujętych w art. 342 p.u.n.

Powołując się na komentarze do art. 342 p.u.n. żalący podkreślił, iż: "

"... do kategorii pierwszej nie należą odsetki od wierzytelności ujętych w tej kategorii; podlegają one zaspokojeniu w kategorii piątej" oraz że: "... W sposób odrębny od długów masy upadłości wymienionych w ust. 1 pkt 1 i traktowanych jako kapitał, zostały uregulowane wierzytelności z tytułu odsetek od tych długów. Wierzytelności główne należą do kategorii pierwszej, wierzytelności zaś z tytułu odsetek do kategorii piątej (ust. 1 pkt 5)".

Rozpoznając przedmiotowe zażalenie Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2015r. , sygn. [...] utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ II instancji stwierdził , że w myśl art. 55 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości do kwoty odsetek za zwłokę. Organ zażaleniowy podkreślił również, powołując się na wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2000 r. sygn. akt I SA Lu 1772/98, że postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia wpłaty stosownie do w/w unormowań.

SKO wskazało nadto, że zastosowane zaliczenie dokonywane jest zgodnie ze wskazaniem podatnika, jeżeli podatnik w tej kwestii się wypowiedział. Wskazanie takie może nastąpić równocześnie z wpłatą albo wcześniej, jako zapowiedź przyszłego trybu zaliczenia wpłat. Wskazanie przez podatnika podatku, na który dokonuje wpłaty, nie ma określonej formy. Może ono być dokonane ustnie jak i poprzez zaznaczenie na dokumencie wpłaty lub w dyspozycji udzielonej bankowi.

Organ zaznaczył, iż w niniejszej sprawie bezsporne jest, że skarżący w dniu 03.02.2015 r. dokonał przelewu (wpłaty) kwoty 120.033,00 zł. na rachunek bankowy Urzędu Miasta podając, jako tytuł operacji "podatek od nieruchomości za I 2015 r.".

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów art. 92 ust. 1 oraz art. 342 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze Kolegium stwierdziło, iż ustawę Prawo upadłościowe i naprawcze wprawdzie stosuje się, jako lex specialis przed ustawą Ordynacja podatkowa, jednakże ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu nie ma bezpośredniego wpływu na podejmowanie przez wierzycieli m.in. działań windykacyjnych celem uzyskania zaspokojenia wierzytelności powstałych po ogłoszeniu upadłości i nieobjętych układem oraz odsetek od tych wierzytelności.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze podniosło również, że w dniu 03.02.2015 r. czyli w dniu, kiedy na konto Urzędu Miasta N. wpłynęła wpłata kwoty 120.033,00 zł. oraz w dniu 09.03.2015 r. tj. w dniu wydania postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty podatku od nieruchomości w obrocie prawnym znajdowały się złożone przez podatnika deklaracje podatkowe i w konsekwencji wynikające z nich zobowiązania podatkowe. Niezgodnym z obowiązującym prawem było, zatem, zdaniem organu, odmienne od wskazania podatnika zadysponowanie wpłaconą daniną (nieterminową wpłatą) na poczet zaległości podatkowych na zasadzie art. 55 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa tj. na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę.

Na przedmiotowe postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego pełnomocnik C Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – III sp. jawna w upadłości układowej w Warszawie wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Zaskarżonemu postanowieniu strona skarżąca zarzuciła rażące naruszenie prawa materialnego, a to:

1) art. 55. § 2. ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w stosunku do podmiotu, wobec którego wszczęto postępowanie upadłościowe,

2) art. 342. ust 1. pkt 1. p.u.n. poprzez naliczenie od należności przypadających za czas po ogłoszeniu upadłości odsetek, których ustawodawca nie zaliczył do kosztów postępowania upadłościowego.

Podnosząc przedmiotowe zarzuty autor skargi wniósł o:

1) uchylenie decyzji organu II - ej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi II - ej instancji,

2) zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej, kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Argumentując swoje stanowisko strona skarżąca podniosła, iż podstawowym uchybieniem organów zarówno I- ej jak i II - ej instancji było błędne zastosowanie w niniejszej sprawie art. 55 § 2 ustawy ordynacja podatkowa, przy niezastosowaniu reguł wynikających z ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, w stosunku do podmiotu wobec którego została ogłoszona upadłość. W tym kontekście w skardze podkreślono fakt obligatoryjnego stosowania regulacji ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, które to jako przepisy o randze lex specialis wyłączają możliwość stosowanie przepisów ordynacji podatkowej.

Niezależnie od tego w uzasadnieniu skargi zaznaczono, że zgodnie z treścią art. 342 p.u.n. należności podlegające zaspokojeniu z funduszów masy upadłości dzieli się na 5 kategorii, których kolejność zaspokajania uzależniona jest od ścisłych reguł. Uregulowanie przyjęte w prawie upadłościowym i naprawczym, stanowi, jego zdaniem, niewątpliwie odstępstwo od konstytucyjnej zasady równości praw wszystkich wierzycieli.

Autor skargi zaznaczył, że w orzecznictwie i w doktrynie prawa akceptuje się jednak powszechnie przedmiotowe uregulowanie, uznając, że zróżnicowanie statusu wierzytelności mogą uzasadniać ważne powody, w szczególności względy socjalne lub interes publiczny. Z tych właśnie przyczyn przyjmuje się, że podział sum uzyskanych w toku egzekucji singularnej lub w wyniku likwidacji masy upadłości odbywa się zawsze ściśle według zasad ustawowych. Nie może być zatem zmieniony ani umową zainteresowanych osób (ius publicum vel cogens privatorum pactis mutari non potesf), ani przez zastosowanie art. 5 KC.

Strona skarżąca stanęła na stanowisku, że w przedmiotowym stanie faktycznym organ I-ej instancji całkowicie błędnie zaliczył część wpłaty dokonanej przez skarżącego tytułem podatku od nieruchomości, poprzez zaksięgowanie kwoty 26 PLN na poczet odsetek od należności głównej, wbrew regulacjom zawartym w art. 342 ust. 1. pkt. p.u.n. W tym zakresie wskazał że choć należności z tytułu podatku od nieruchomości winny być zaliczone do grupy I-ej i zaspokojone jako należności uprzywilejowane, to już odsetki od przedmiotowej należności zaspokajane są w kolejności określonej w art. 342 p.u.n., czyli w kategorii 5.

Z uprzywilejowania w zaspokojeniu w toku postępowania upadłościowego korzystają jedynie, zdaniem strony skarżącej, należności wprost tam wymienione, a zatem w wypadku kategorii I kwoty należne za okres po ogłoszeniu upadłości w ich wartości nominalnej. W sposób odrębny od długów masy upadłości wymienionych w ust. 1 pkt 1 i traktowanych jako kapitał, zostały uregulowane wierzytelności z tytułu odsetek od tych długów. Wierzytelności główne należą więc do kategorii pierwszej, zaś wierzytelności z tytułu odsetek do kategorii piątej.

Podsumowując uzasadnienie skargi strona skarżąca podkreśliła, iż niezrozumiała jest dla niej wewnętrzna sprzeczność wynikająca z zestawienia treści sentencji postanowienia organu II-ej instancji z jego uzasadnieniem. W tym zakresie autor skargi zwrócił uwagę, że na stronie drugiej uzasadnienia organ wskazał, iż: cyt. "odnosząc się do kwestii zaliczenia, to zaliczenie to dokonywane jest zgodnie ze wskazaniem podatnika jeśli podatnik w tej kwestii się wypowiedział. Wskazanie takie może nastąpić z wpłatą albo wcześniej, jako zapowiedź przyszłego trybu zaliczenia wpłaty. Wskazanie przez podatnika podatku, na który dokonuje wpłaty, nie ma określonej formy. Może być ono dokonane ustanie jak i poprzez znaczenie na dokumencie wpłaty lub w dyspozycji udzielonej bankowi". W dalszej kolejności natomiast, jak poniosła strona, organ stwierdził, iż przelew dokonany przez skarżącego zawierał adnotację "podatek od nieruchomości za I 2015 r." W następstwie tych wywodów, zdaniem pełnomocnika strony, organ zupełnie słusznie uznał w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia iż, niezgodnym z obowiązującym prawem było zatem odmienne od wskazania podatnika zadysponowanie wpłaconą daniną (nieterminową wpłatą) na poczet zaległości podatkowych na zasadzie art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie . Podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie organ przytoczył art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek lub ratę podatku (§ 2).

Powołał także art. 53 § 1, z którego wynika, że od zaległości podatkowej naliczane są odsetki za zwłokę a na podstawie art. 55§ 1 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego . Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa więc kwoty zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę zalicza się proporcjonalnie na kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (§ 2).

Odnośnie natomiast zarzutu strony skarżącej dotyczącego naruszenia przepisów art. 342 ust. 1 pkt 1 Prawa upadłościowego i naprawczego Kolegium stwierdziło, iż ustawę Prawo upadłościowe i naprawcze wprawdzie stosuje się, jako lex specialis przed ustawą Ordynacja podatkowa, jednakże ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu nie ma bezpośredniego wpływu na podejmowanie przez wierzycieli m.in. działań windykacyjnych celem uzyskania zaspokojenia wierzytelności powstałych po ogłoszeniu upadłości i nieobjętych układem odsetek od tych wierzytelności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r., nr 153, poz. 1269 z p. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne opiera się więc na kryterium legalności.

Sąd administracyjny, co do zasady, orzekając rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1) lit. a-c p.p.s.a), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria wykazała, że zaskarżone rozstrzygnięcie narusza prawo w stopniu uzasadniającym jego uchylenie.

Na wstępie należy podkreślić, iż najistotniejszą kwestią dla załatwienia sprawy administracyjnej, co do której mają zastosowanie przepisy proceduralne czy to ustawy z dnia 14.06.1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U z 2013r., poz. 267 z p. zm.) czy też ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r. , poz. 613) - zwanej dalej w skrócie także o.p. - jest sformalizowane jej rozstrzygnięcie, czy to w postaci decyzji czy też postanowienia.

Sformalizowanie rozstrzygnięcia daje gwarancje dla strony działania organów państwowych, samorządowych, zgodnego z prawem (por. art. 120 o.p., art. 6 k.p.a., art. 7 Konstytucji RP). Prawidłowo wydane rozstrzygnięcie tj. wydane zgodnie z przewidzianymi regulacjami budzi też zaufanie obywatela do organów państwowych – podatkowych (por. art. 121 o.p., art. 8 k.p.a.), którym, poprzez "umowę społeczną" i zasady demokratycznego państwa prawa (por. art. 84 Konstytucji RP) dał on legitymację do wydawania, w stosunku do niego, władczych jednostronnych rozstrzygnięć, oczywiście w oparciu o przepisy prawa (w tym wypadku) podatkowego.

Warto zauważyć , że naruszenie tych wymienionych zasad postępowania, mimo, iż mają one miano "ogólnych" obwarowane jest różnymi następstwami prawnymi, w tym także wadliwością samego rozstrzygnięcia - decyzji podatkowej czy postanowienia podatkowego, które zobowiązuje sąd do uchylenia takiego aktu stosowania prawa (por. B.Adamiak (w:) Ordynacja podatkowa , Komentarz , praca zbiorowa . Wrocław 2003, s. 431-432).

W przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie podlegające zaskarżeniu jest postanowieniem. Zgodnie natomiast z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa (por. art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 219 o.p.). Uzasadnienie prawne powinno zawierać więc objaśnienie wykładni zastosowanych przepisów prawnych , znaczenia poszczególnych słów i pojęć użytych w tych przepisach (por. A.Kabat (w:) Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydawnictwo prawnicze LexisNexis, Warszawa 2006, s.651). Uzasadnienie ma objaśnić tok myślenia prowadzący do zastosowania przepisu prawnego w sprawie (por. J.Borkowski (w:) Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 488). Jest zatem niezbędnym elementem rozstrzygnięcia i stanowi integralną jego część.

Staranność przekazywania adresatowi uzasadnienia własnych argumentów wykorzystanych przy formułowaniu treści decyzji (postanowienia) jest istotnym elementem funkcji perswazyjnej uzasadnienia. Wyjaśnienie natomiast podstawy prawnej decyzji (postanowienia), i tym samym argumentów interpretacyjnych przytoczonych przez organ administracji publicznej, powinno być dokonane w sposób czytelny, nie tylko dla organu odwoławczego lub sądu, ale również dla strony postępowania jako bezpośredniego adresata takiego aktu (por. wyrok NSA z dnia 20.11.2001r. , sygn. akt II SA/Lu 629/00, wyrok NSA z dnia 04.03.2014r. , sygn. akt II GSK 2075/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 16.04.2014r. , sygn. akt VIII SA/Wa 839/13).

Na gruncie niniejszej sprawy niezwykle istotną kwestią, ugruntowaną zresztą w literaturze (por. J.Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, PWN, Warszawa 1988, s.306) a wymagającą podkreślenia jest fakt, że uzasadnienie daje podstawę kontroli poprawności decyzji (postanowienia).

Teza ta znajduje także odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z dnia 19.06.2013r. sygn. II SA/Gd 298/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził , że: "Uzasadnienie winno spełniać rolę edukacyjno-perswazyjną w stosunku do adresatów decyzji, powinno również umożliwiać kontrolę poprawności decyzji. Z tego względu motywy decyzji powinny być tak ujęte, aby strona mogła poznać tok rozumowania poprzedzającego wydanie rozstrzygnięcia oraz zrozumieć i w miarę możliwości zaakceptować zasadność przesłanek faktycznych i prawnych, jakimi kierował się organ przy załatwianiu sprawy. Ponadto prawidłowo sporządzone uzasadnienie daje również możliwość pełnej i merytorycznej weryfikacji decyzji w postępowaniu sądowym" (por. też wyrok WSA w Warszawie z dnia 05.07.2012r. , sygn. akt VI SA/Wa 628/12)

Stąd też bardzo ważne jest ustalenie cech dobrego uzasadnienia i jego wad, na co zwrócił uwagę, powołując się na poglądy doktryny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 14.04.2005r., sygn. II SA/Gd 3959/01. Zgodnie z tymi poglądami, które niniejszy skład w pełni podziela do cech dobrego uzasadnienia należą: logiczny związek i zgodność z rozstrzygnięciem i jego treścią, brak wywodów sprzecznych lub rozbieżnych z rozstrzygnięciem, ścisłość i dokładność wywodów, ich zwięzłość i prostota ujęcia oraz kompletność motywów. Do wadliwości uzasadnienia zaliczyć natomiast należy: 1) niepełność uzasadnienia, 2) pozorność uzasadnienia (także sprzeczność uzasadnienia z obiektywnymi motywami), 3) brak uzasadnienia obligatoryjnego, 4) niepowiązanie uzasadnienia z rozstrzygnięciem decyzji, 5) wady formalne (błędy logiczne, stylistyczne, wady budowy wewnętrznej, wady metodologiczne). W podobnym duchu wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 30.11.2010r., sygn. III SA/Po 499/10.

W przedmiotowej sprawie uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest niezwykle lakoniczne. Trudno prześledzić tok rozumowania i argumentację organu II instancji, zwłaszcza, że konkluzja jego wywodów przeczy sentencji postanowienia.

Organ stwierdził bowiem najpierw, że zastosowane zaliczenie dokonywane jest zgodnie ze wskazaniem podatnika, jeżeli podatnik w tej kwestii się wypowiedział a wskazanie takie może nastąpić równocześnie z wpłatą albo wcześniej, jako zapowiedź przyszłego trybu zaliczenia wpłat. Wywiódł też, że wskazanie przez podatnika podatku, na który dokonuje wpłaty, nie ma określonej formy. Może ono być dokonane zatem ustnie jak i poprzez zaznaczenie na dokumencie wpłaty lub w dyspozycji udzielonej bankowi. Wreszcie organ przyznał, że bezsporne jest, że skarżący w dniu 03.02.2015 r. dokonał przelewu (wpłaty) kwoty 120.033,00 zł. na rachunek bankowy Urzędu Miasta tytułem "podatku od nieruchomości za I 2015 r.". W dalszej części uzasadnienia organ II instancji zupełnie nielogiczne, w świetle utrzymania przez SKO zaskarżonego postanowienia, skonstatował, iż "Niezgodnym z obowiązującym prawem było, zatem odmienne od wskazania podatnika zadysponowanie wpłaconą daniną (nieterminową wpłatą) na poczet zaległości podatkowych na zasadzie art. 55 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa tj. na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę".

Po tak sformułowanym wniosku organ, nie widząc przedmiotowej sprzeczności stwierdził dodatkowo, że: "Mając na uwadze powyższe należało orzec jak w sentencji postanowienia.", co już definitywnie przekreśliło prawidłowość uzasadnienia, a zarazem całego rozstrzygnięcia, podważając jego wewnętrzną spójność i jasność argumentacji, tak ważnej dla sensu orzeczenia.

Niedopuszczalne jest bowiem, aby analiza uzasadnienia zaprzeczała podjętemu w sprawie rozstrzygnięciu, które wyraża sentencja aktu administracyjnego. Uzasadnienie decyzji czy tez postanowienia ma bowiem na celu wykazanie procesu myślowego, który doprowadził do ustalenia treści rozstrzygnięcia (por. m.in. WSA w Krakowie w wyroku z dnia 12.09.2012r., sygn. akt. II SA/Kr 909/12). Dla poprawności rozstrzygnięcia niezbędnym jest, aby pomiędzy takimi elementami jak: podstawa prawna, rozstrzygnięcie czyli osnowa oraz uzasadnienie prawne i faktyczne, istniała wewnętrzna spójność (por. wyrok NSA z dnia 31.03.1999r., sygn. akt. III SA 5191/98, wyrok WSA w Lublinie z dnia 08.10.2010r., sygn. akt. I SA/Lu 315/10). Tej jednak w kontrolowanym postanowieniu zabrakło.

Organ zażaleniowy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia po pierwsze nie odniósł się w sposób rzetelny do zarzutów zażalenia, a w zakresie w jakim to częściowo uczynił podzielił stanowisko skarżącego, co w kontekście sformułowania pozostającej do niego w sprzeczności sentencji, jest podstawą do wyeliminowania z obrotu prawnego tak skonstruowanego orzeczenia, jako naruszającego art. 217 § 2 o.p. i zasady ogólne postępowania podatkowego zawarte w art. 120 i 121 o.p.

Rozpoznając ponownie sprawę organ II instancji zobowiązany będzie do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej i wydania stosownego rozstrzygnięcia eliminując wskazane wyżej naruszenia prawa.

Biorąc pod uwagę powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r. , poz . 270 z p. zm.)

uchylił zaskarżone postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego.

O kosztach postępowania Sąd orzekł natomiast na mocy art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.