Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Ryszard Pęk, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1018/07 w sprawie ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 23 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2005 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2008r., sygn. akt I SA/Po 1018/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 23 marca 2007 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2005 r.

2. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie przyjął, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami w niniejszej sprawie była okoliczność czy podatnik, u którego stwierdzono braki w oświadczeniach nabywców oleju opałowego, utracił możliwość stosowania obniżonych stawek w podatku akcyzowym. W rozpatrywanej sprawie zastosowanie miały zatem przepisy prawa materialnego wynikające z ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (dalej: ustawa o podatku akcyzowym) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (dalej: rozporządzenie Ministra Finansów). Kwota stawek akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe została wskazana przez ustawodawcę w art.65 ust.1 ustawy. Natomiast w § 4 ust.1 rozporządzenia wskazano, że podatnik sprzedający olej opałowy jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. W § 4 ust. 2 rozporządzenia wskazano, że oświadczenie to powinno zawierać co najmniej wymienione w nim elementy, w tym m.in. imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP (pkt.1), a także datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (pkt.6). W § 4 ust. 5 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym do 15 września 2005 r. określono, że w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust.1 przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Od tego dnia na skutek nowelizacji ustawy o podatku akcyzowym dodano art.65 ust.1a, który stanowi, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Wobec tego to sprzedaż przez P. M. oleju opałowego bez uzyskania od kupującego będącego osobą fizyczną zupełnego i kompletnego oświadczenia pod kątem przesłanek zawartych w § 4 ust. 2 rozporządzenia stanowiło jego użycie niezgodnie z przeznaczeniem.

Według Sądu, z powyższych przepisów jasno wynika, że skorzystanie z odpowiednich obniżonych stawek podatku akcyzowego w przypadku dokonywania takiej sprzedaży na rzecz podmiotów nieprowadzących działalności gospodarczej było możliwe jedynie po uzyskaniu od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Na ogólną liczbę 418 paragonów sprzedaży oleju opałowego w toku przeprowadzonej kontroli przedłożono 345 oświadczenia nabywców o przeznaczeniu zakupionego oleju. Oświadczenia te dotyczyły osób fizycznych i nie odpowiadały wymogom formalnym wskazanym w § 4 ust.2 rozporządzenia, gdyż w zdecydowanej większości nie zawierały numerów PESEL nabywców, a także nie wykazywano w nich ilości nabywanego oleju opałowego i rodzaju urządzeń grzewczych do których miał być zużyty. W większości przypadków oświadczenia o ilości zakupionego oleju oraz wskazanie urządzenia grzewczego było składane pod podpisem oświadczającego co powoduje, że stwierdzenia te de facto nie były objęte treścią tego dokumentu. Paradoksalnie w tych przypadkach, gdzie oświadczenia posiadały nr PESEL, kierowane przez UKS wezwania docierały do adresatów i składali oni wyczerpujące zeznania, które potwierdzały fakt nabycia oleju na cele opałowe. Jedynie w niektórych przypadkach nie potwierdzali faktu zakupu u skarżącej, bądź wskazywali na zakupy w innej ilości, aniżeli określono w oświadczeniu lub też wskazywali na dopiski nie uczynione przez nich. Za prawidłowe uznał Sąd pierwszej instancji stanowisko Dyrektora Izby Celnej, który wyłączył uprawnienie strony do stosowania niższej stawki w podatku akcyzowym w przypadku przedłożonych przez stronę oświadczeń, w których stwierdzono liczne braki chociażby pod postacią braku nr PESEL.

Sąd odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia art.123 § 1, art. 187 § 1 i art. 196 § 1 O. p. polegającym na oparciu się na pisemnych wyjaśnieniach zamiast zeznaniach świadków, zauważył, że brak w tym przypadku dowodu z przesłuchania świadka nie miał żadnego wpływu na treść decyzji. Z uwagi poza tym na otwarty katalog środków dowodowych przewidziany w art. 180 O.p. nie było podstaw do kwestionowania jako dowodu w sprawie tego dokumentu. Tym bardziej, że na etapie postępowania przed organami podatkowymi strona nie kwestionowała tego oświadczenia i nie domagała się przesłuchania jego wystawcy.

Sąd nie zgodził się z zarzutem naruszenia art.187 § 1 O.p. co do stwierdzenia organu podatkowego o uzupełnianiu oświadczeń nabywców w trakcie postępowania kontrolnego. Jak trafnie wskazał Dyrektor Izby Celnej twierdzenia takie były bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Nawet jeżeli oświadczenia były uzupełnianie przez nieustalone osoby przed wszczęciem kontroli podatkowej, to i tak jak wskazano powyżej korzystanie przez podatnika z preferencyjnej stawki opodatkowania zawsze wiążę się ze ściśle określonymi wymogami, których naruszenie prowadzi do utraty tego prawa.

Co do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 i § 3 O.p. poprzez uznanie, że użycie olejów opałowych nastąpiło niezgodnie z ich przeznaczeniem, Sąd podkreślił, że nie może on dotyczyć fizycznego zużycia tego paliwa na inne cele niż opałowe przez nabywców, ale braku stosownych oświadczeń przez P. M. Sama zatem sprzedaż oleju opałowego bez wymaganych prawem oświadczeń nabywców podlega opodatkowaniu akcyzą jako stanowiąca zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem o czym stanowi art.4 ust.1 pkt.3) i ust.2 pkt.10) ustawy. Same zatem braki oświadczeń nabywców są wystarczające dla ustaleń faktycznych i właściwej subsumcji. To zaś usprawiedliwiało zastosowanie przepisu art.65 ust.1a ustawy i nie stanowi jego naruszenia.

Sąd nie podzielił również poglądów pełnomocnika strony skarżącej, że organy podatkowe naruszyły § 4 ust.5 w zw. z § 3 ust.3 rozporządzenia. W § 4 ust.5 wskazano, że w przypadku niezłożenia oświadczeń przepisy § 3 ust.3 tegoż aktu prawnego stosuje się odpowiednio. W uzasadnieniu skargi zarzut ten powiązano z zarzutami natury konstytucyjnej. Nietrafny był pogląd strony skarżącej o naruszeniu art.7, art.217 i art.2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie w rozporządzeniu zabiegu legislacyjnego polegającego na tym, że dla określenia skutków braku zachowania wyznaczonych przez przepisy prawa podatkowego warunków, w tym przypadku posiadania oświadczeń o ściśle sformalizowanej treści, posłużono się odesłaniem do innego przepisu tych rozporządzeń przy użyciu sformułowania "stosuje się odpowiednio". W rozpatrywanej sprawie rozwiązanie to, w ocenie Sądu, nie doprowadziło ani do naruszenia zasady wyłącznej kompetencji ustawy dla nakładanie podatków, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg, ani też zasady zaufania obywateli do państwa i zasady przyzwoitej legislacji.

Według Sądu, nieuprawniony był także zarzut naruszenia art.210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Uzasadnienia decyzji organów podatkowych zawierają wyczerpujące omówienia uchybień, których dopuściła się podatniczka. W uzasadnieniu decyzji organy podatkowe przytoczyły wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonały w całokształcie materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie było także podstaw do zastosowania analogii z powołanego w pismach procesowych wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1200/06.

3. Skarga kasacyjna

3.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie:

- § 4 ust. 5 w zw. z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przejawiającym się w przyjęciu, że "odpowiednie zastosowanie", o którym mowa w § 4 ust. 5 rozporządzenia oznacza automatyczne zastosowanie stawki określonej w § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia, tj. stawki określonej w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia w wysokości 1180 PLN, gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie ww. przepisu winno doprowadzić organ i Sąd Administracyjny do wniosku,

* iż "odpowiednie zastosowanie" ww. przepisów nie jest możliwe na gruncie prawa podatkowego i przepisów Konstytucji, a zatem zasadne jest zastosowanie dotychczasowej stawki podatku albo

* iż "odpowiednie zastosowanie" ww. przepisów jest możliwe na gruncie prawa podatkowego i przepisów Konstytucji, ale okoliczności niniejszej sprawy, a w szczególności warunki osobiste podatnika uzasadniają zastosowanie połowy stawki określonej w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia albo

* iż "odpowiednie zastosowanie" ww. przepisów jest możliwe na gruncie prawa podatkowego i przepisów Konstytucji, ale zastosowanie winna znaleźć najniższa stawka określona w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 tj. stawka podatkowa w

wysokości 1048 PLN/1000 l;

- art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przejawiającym się w przyjęciu, że stwierdzenie uchybień w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego uzasadnia zastosowanie stawki, o której mowa w przywołanym przepisie, gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie ww. przepisu winny doprowadzić do wniosku, iż przywołany przepis nie sankcjonuje przyjęcia oświadczenia niespełniającego wymogów określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.;

- art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w przyjęciu, że podatnikiem obowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego była Skarżąca, gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie winny doprowadzić do wniosku, iż obowiązek podatkowy obciąża poszczególnych nabywców oleju opałowego.

3.2. W oparciu o powyższe podstawy wniesiono: - o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy w tym zakresie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu celem ponownego rozpatrzenia; ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny; - zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego w potrójnej wysokości przewidzianej przepisami prawa.

3.3. Pełnomocnik strony skarżącej na rozprawie w dniu 1 grudnia 2010 r. wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej.

3.4. Pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w P. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasadzenie kosztów postępowania.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na naruszeniu przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej e skrócie: u.p.p.s.a. W związku z tym ustalenia faktyczne zaakceptowane i przyjęte przez Sąd pierwszej nie mogą być kwestowane.

W pierwszym zarzucie skargi kasacyjnej jej autor dowodzi niekonstytucyjności § 4 ust. 5 w zw. z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przejawiającym się w przyjęciu, że "odpowiednie zastosowanie", o którym mowa w § 4 ust. 5 rozporządzenia oznacza automatyczne zastosowanie stawki określonej w § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. W wyroku z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt P 94/08 (opublikowanym w: OTK-A 2010/7/67) Trybunał Konstytucyjny uznał, że § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, Nr 113, poz. 1190, Nr 256, poz. 2570 i Nr 279, poz. 2763 oraz z 2005 r. Nr 40, poz. 380 i Nr 103, poz. 865) jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP.

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, nie można uznać, aby samo określenie trzech stawek podatkowych dla tego samego wyrobu akcyzowego stanowiło przyczynę uznania naruszenia art. 2 Konstytucji. Kwestionowany przepis odsyłał do stosowania poszczególnych stawek określonych w sposób wyraźny i jednoznaczny. Wysokość stawki podatku była bowiem ściśle uzależniona od poziomu siarki w oleju napędowym. Zaskarżony przepis nakazywał odpowiednie stosowanie przepisów, do których odsyłał. Oznaczało to, że do oleju opałowego, w razie niezłożenia oświadczeń o jego przeznaczeniu na cele opałowe, powinna znaleźć zastosowanie jedna z powyżej określonych stawek, w zależności od zawartości siarki. Organy prowadzące postępowanie podatkowe mają możliwość każdorazowego określenia zawartości siarki w oleju opałowym, w ramach postępowania dowodowego. W praktyce - jak wskazuje Minister Finansów w pisemnym stanowisku - zawartość siarki w oleju opałowym jest dużo wyższa niż w oleju napędowym i zgodnie z normą jakościową PN-C-96024 obowiązującą w grudniu 2001 r. wahała się od 0,2% do 0,3%, co oznacza, że zastosowanie miał przepis wyznaczający najwyższą stawkę akcyzy. Tak więc nie występuje tutaj nieokreśloność zaskarżonego przepisu. Powyższe uwagi Trybunału Konstytucyjnego odnoszą się również do zarzutów dotyczących § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2003 r. oraz § 4 ust. 5 rozporządzenia z 2004 r., które zawierały analogiczne treści co § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2002 r.

W tym samym wyroku z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt P 94/08 (opublikowanym w: OTK-A 2010/7/67) Trybunał Konstytucyjny uznał, że § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828) jest zgodny z art. 2 oraz z art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał Konstytucyjny uznał, że domniemanie zgodności zaskarżonego przepisu z Konstytucją nie zostało obalone, a kwestionowany przepis odsyłający nie narusza zasady wyłączności ustawy w sferze prawa podatkowego, i orzeka, że § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2002 r. jest zgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji.

W związku z tym, że § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego jest tożsamy z brzemieniem § 4 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. pogląd Trybunału Konstytucyjnego co do zgodności z art. 2 oraz z art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej można odnosić również do wskazanego spornego przepisu.

A zatem zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia § 4 ust. 5 w zw. z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. należy uznać za nieuzasadniony.

4.2. Również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 65 ust. 1 a ustawy o podatku akcyzowym nie zasługuje na uwzględnienie. Ustawodawca miał prawo wprowadzić do ustawy takie zabezpieczenia kontrolne, które będą skutkować przestrzeganiem przepisów podatkowych w przypadku różnicowania stawek wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie. W niepodważonym stanie faktycznym podatniczka nie dysponowała kompletnymi dokumentami pozwalającymi na stosowanie obniżonej stawki, tj. warunków określonych w odrębnych przepisach. Dokonana wykładnia tego przepisu i jego zastosowanie nie budzi zastrzeżeń.

4.3. Także zarzut naruszenia art. 11 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego obowiązek zapłaty podatku akcyzowego spoczywał na sprzedawcy tych wyrobów, tj. skarżącej, która pobrała podatek w obniżonej stawce bez spełnienia określonych warunków. Przepis art. 11 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym ma zastosowanie jedynie w przypadku, gdy nie można ustalić podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem.

4.4. Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.