Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi Nadleśnictwa na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę.

Nadleśnictwo (zwane również skarżący lub Nadleśnictwo), reprezentowane przez radcę prawnego, wniosło skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] określającą skarżącemu Nadleśnictwu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok w kwocie 478.422 zł.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego.

W dniu 15 stycznia 2009 r. Nadleśnictwo złożyło deklarację w podatku od nieruchomości za rok 2009, w której wykazało: powierzchnię gruntów do opodatkowania, kwalifikując je jako grunty pozostałe (784.992,00 m2); powierzchnię użytkową budynków mieszkalnych (1.404,71 m2) oraz budynków pozostałych (394,48 m2); powierzchnię gruntów zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (527.786,00 m2) oraz łączną kwotę podatku: 207.026 zł.

Po przeprowadzeniu czynności sprawdzających organ podatkowy powziął wątpliwość co do prawidłowości zakwalifikowania dla celów opodatkowania gruntów Nadleśnictwa ujętych w ewidencji gruntów jako Tereny różne (Tr) o powierzchni wynoszącej 775.419 m2. Według organu grunty te - z uwagi na posadowienie na nich linii energetycznych, związane były z prowadzeniem działalności gospodarczej, a tym samym powinny być tak kwalifikowane przy opodatkowaniu.

W piśmie z dnia [...] maja 2013 r. organ podatkowy wezwał skarżące Nadleśnictwo do złożenia korekty deklaracji i złożenia niezbędnych wyjaśnień. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Nadleśnictwo odmówiło korekty deklaracji wskazując, że nie prowadzi działalności gospodarczej na terenach, na których posadowiona jest linia energetyczna (pod liniami energetycznymi) a wskazana powierzchnia gruntów zakwalifikowanych w deklaracji jako grunty pozostałe jest prawidłowa.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013r. organ podatkowy wszczął z urzędu wobec Nadleśnictwa postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r.

W wyniku tego postępowania decyzją z dnia [...] września 2013 r. Wójt Gminy określił ww. podmiotowi zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009 rok w kwocie 479.422,00 zł.

Na skutek odwołania wniesionego przez Nadleśnictwo, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] lutego 2014r. uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania i uzupełnieniu materiału dowodowego Wójt Gminy decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. w wysokości 478.422,00 zł.

Uzasadniając swoje stanowisko organ przytoczył treść art. 21 § 1,2,3 Ordynacji podatkowej, jak również art. 6 ust. 9, art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 3, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.), § 1 uchwały Rady Gminy nr XXVII/200/08 z dnia 4 grudnia 2008 r. w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2009 oraz zwolnień od podatku, jak też § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Stwierdził na tej podstawie, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako Tr, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zaś na jego wysokość ma wpływ fakt ich związania z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 5 ust.1 pkt 1 lit.a u.p.o.l., grunt związany z prowadzeniem takiej działalności podlega opodatkowaniu wg wyżej stawki (w roku 2009 wynoszącej 0,61 zł za m², stosownie do § 1 pkt 1 lit.a ww. uchwały Rady Gminy). Z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że kwalifikacja przedmiotu opodatkowania jako związanego z działalnością gospodarczą uzależniona jest od faktu jego posiadania przez przedsiębiorcę. Organ podkreślił, że sam fakt objęcia nieruchomości we władanie przez przedsiębiorcę decyduje o tym, że staje się on posiadaczem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Posiadaczem jest nie tylko przedsiębiorca mający prawo własności danej nieruchomości, ale także przedsiębiorca mający nieruchomość w trwałym zarządzie czy też korzystający z niej bezumownie. Dla opodatkowania gruntu według stawki wynikającej z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.a u.p.o.l. wystarczy jego posiadanie przez przedsiębiorcę.

Wójt Gminy zaznaczył, że na podstawie danych z ewidencji gruntów Starostwa Powiatowego oraz wyjaśnień podatnika ustalił powierzchnię gruntów pod liniami elektroenergetycznymi. Grunty te stanowią tereny różne grunty (Tr) o powierzchni 775.419 m2. W ocenie organu nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości, że grunty, znajdujące się pod liniami energetycznymi stanowią grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Fakt, że działalność ta nie jest prowadzona przez Nadleśnictwo nie ma zaś w niniejszej sprawie znaczenia. Podkreślił, że udostepnienie zakładom energetycznym gruntów pod liniami, w celu ich utrzymania i eksploatacji wiąże się z przekazaniem (wydaniem) gruntów. Wykorzystywanie zaś gruntu przez przedsiębiorcę do prowadzenia działalności gospodarczej skutkuje tym, że grunty te stają się gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 1a pkt 3 u.p.o.l. Powyższe koresponduje z uregulowaniami prawa energetycznego. Odpowiedzialnymi za utrzymywanie właściwego stanu technicznego linii, wycinki (przycinki) drzew i krzewów w celu uniknięcia kolizji z liniami energetycznymi są zakłady energetyczne, co wynika z treści przepisu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 525 ze zm.), nakładającego na przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem energii obowiązku utrzymywania zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych. Z powyższego wynika, że prowadzenie na tych obszarach gospodarki leśnej jest znacznie ograniczone wymogami reżimu związanego z bezpieczną eksploatacją tych linii. Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Nadleśnictwo w okresie od [...] stycznia 2006 r. do [...] grudnia 2011 r. (zatem również w 2009 r., którego dotyczy postępowanie w tej sprawie) zapewniało przedsiębiorcom energetycznym, w stosownym zakresie oraz w oparciu o bezumowne korzystanie, dostęp do nieruchomości, na których posadowione były linie elektroenergetyczne, umożliwiający podejmowanie na tych terenach niezbędnych działań związanych z dystrybucją energii elektrycznej oraz zachowaniem bezpieczeństwa obsługi i otoczenia linii energetycznych. W 2009 r. wydawane były również indywidualne pozwolenia na bezpośrednie wejścia na tereny poszczególnych nieruchomości, w celu przeprowadzenia działań umożliwiających prawidłowe funkcjonowanie sieci. Wójt Gminy zaznaczył, że w ponownie prowadzonym postępowaniu na nowo ocenił dowód w postaci umów wykonawczych z [...] listopada 2012r. nr [...], mając również na uwadze treść prawomocnych wyroków WSA w Gorzowie Wielkopolskim w sprawach I SA/Go 33/15 oraz I SA/Go 443/14. Wskazał przy tym, że każda z umów wykonawczych odnosi się w określonym zakresie do okresu objętego niniejszym postępowaniem. W umowach tych przewidziano postanowienia dotyczące rozliczenia roszczeń związanych z lokalizacją, utrzymaniem i eksploatacją linii i urządzeń elektroenergetycznych za okres od [...] stycznia 2006 r. do [...] grudnia 2011 r., za które przewidziano jednorazowe wynagrodzenie (§ 7 w zw. z § 3 ust. 1 lit. b każdej z umów). Jak wynika z kolei z § 3 ust. 1 lit. b w zw. z § 2 każdej z umów, wynagrodzenie to obejmuje szeroki zakres czynności: wstęp lub wjazd na grunty, których dotyczy umowa; usuwanie awarii linii i urządzeń elektroenergetycznych; prowadzenie czynności eksploatacyjnych, konserwacyjnych, remontowych lub modernizacyjnych linii i urządzeń elektroenergetycznych; wycinkę drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywanie w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń elektroenergetycznych.

W opinii organu pierwszej instancji fakt posadowienia na gruntach linii elektroenergetycznych, a także wydawania indywidualnych pozwoleń na bezpośrednie fizyczne czynności eksploatacyjne linii w oparciu o zawarte umowy wykonawcze, świadczy o ich wykorzystywaniu przez przedsiębiorcę w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Zwrócił też uwagę, że działalność prowadzona przez przedsiębiorców elektroenergetycznych w zakresie przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej mieści się w definicji działalności gospodarczej. Działalność w zakresie przesyłu i dystrybucji energii elektrycznej ma charakter zorganizowany i ciągły. Oznacza to, że sam fakt posadowienia linii elektroenergetycznych na gruntach znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa świadczy o tym, że grunty te służą wykonywaniu działalności gospodarczej przez przedsiębiorców energetycznych.

Ponadto Wójt Gminy wskazał, że okoliczność udzielania indywidualnych zezwoleń na wejście na grunt celem usuwania awarii linii i urządzeń elektroenergetycznych; prowadzenia czynności eksploatacyjnych, konserwacyjnych, remontowych lub modernizacyjnych linii i urządzeń elektroenergetycznych; wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniem w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń elektroenergetycznych, ma charakter wtórny w stosunku do faktu posadowienia linii elektroenergetycznych będących własnością przedsiębiorców energetycznych na gruntach znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa (jest jego konsekwencją), i w kontekście całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stanowi dodatkowe potwierdzenie okoliczności wykorzystywania linii dla potrzeb działalności gospodarczej przedsiębiorcy (operatora). Czynności eksploatacyjne i konserwacyjne stanowią faktyczny i rzeczywisty wyraz wykorzystywania gruntów pod liniami elektroenergetycznymi przez przedsiębiorców i ich związania z działalnością gospodarczą. Organ stwierdził, że charakter możliwego wykorzystania tych gruntów determinowany jest przez rodzaj oraz specyfikę działalności związanej z dystrybucją oraz przesyłem energii elektrycznej. Wójt Gminy wskazał, że w oparciu o wyjaśnienia Nadleśnictwa zawarte w piśmie z dnia [...] maja 2015 r. oraz załączone do nich zestawienie, ustalił powierzchnię gruntów, na których posadowione są linie elektroenergetyczne. Grunty te uznał za związane z działalnością gospodarczą. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia Wójt Gminy określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok w łącznej kwocie 478.422,00 zł, w tym:

- 473.005,59 zł od 775.419 m² powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,

- 2.488,98 zł od 9.573 m² pozostałych gruntów,

- 856,87 zł od 1.404,71 m² powierzchni użytkowej budynków mieszkalnych lub ich części,

- 2.071,02 zł od 394,48 m² powierzchni użytkowej pozostałych budynków. Od powyższej decyzji Nadleśnictwo złożyło odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Decyzją z dnia [...] lutego 2017r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (zwane również SKO, Kolegium lub organ odwoławczy) utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego wynika, że nieruchomości stanowiące przedmiot opodatkowania w 2009 r. stanowiły własność Skarbu Państwa i znajdowały się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego – Lasów Państwowych – Nadleśnictwa. Stosownie zatem do art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Nadleśnictwo jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Ponadto wskazał, że z tego materiału wynika również, że grunty o łącznej powierzchni 775.419 m ² , będące w zarządzie Nadleśnictwa, na których zostały posadowione linie elektroenergetyczne, sklasyfikowane były w ewidencji gruntów w 2009 r. jako tereny różne – Tr. Wyjaśnił następnie, że grunty sklasyfikowane jako Tr podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, niezależnie od tego czy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Natomiast analiza art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pozwala uznać, że kwalifikacja przedmiotów opodatkowania jako "gospodarczych" oderwana jest od faktycznego ich wykorzystywania i opiera się na kryterium posiadania przedmiotu opodatkowania przez osobę o statusie przedsiębiorcy. Zgodził się z poglądem, że sam fakt sklasyfikowania gruntów jako "tereny różne" nie powoduje automatycznie uznania ich za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkowania według stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Konieczne jest ustalenie, że grunty te znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy. Dla przyjęcia wyższej stawki nie jest natomiast konieczne wykazanie, że na gruntach oznaczonych jako Tr, będących w posiadaniu przedsiębiorcy, w rzeczywistości wykonywane są czynność składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Dokonał rozróżnienia na "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" podkreślając, że tylko w przypadku tych pierwszych należy wykazać, że na danych gruntach w rzeczywistości są wykonywane czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem Kolegium sporne grunty należy uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ odwoławczy zaznaczył, że z pisma Nadleśnictwa z dnia [...] maja 2015 r. wynika, że w okresie od [...] stycznia do [...] grudnia 2009 r. nie obowiązywała żadna umowa dotycząca eksploatacji linii elektroenergetycznych przez zakłady energetyczne, ale wykonywane były przez pracowników zakładów energetycznych cykliczne prace konserwatorskie, naprawcze, w okresach uzależnionych od zagrożeń linii elektroenergetycznych. Treść § 3 i § 7 umów wykonawczych znajdujących się w aktach sprawy, w tym umowy nr [...] zawartej między Nadleśnictwem a E Spółką z o.o. wskazuje, że grunty Nadleśnictwa były w roku 2009 wykorzystywane przez Operatora do prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z § 3 tej umowy z tytułu umożliwienia Operatorowi dostępu do linii i urządzeń elektroenergetycznych dla wykonania czynności, o których mowa w § 2 (posadowienie, eksploatacja, konserwacja, remonty, modernizacja linii i urządzeń elektroenergetycznych) Nadleśnictwu przysługuje wynagrodzenie, przy czym wynagrodzenie za okres od roku 2006 do roku 2011 według zasad ustalonych w § 7 umowy.

W ocenie Kolegium z ww. umowy wykonawczej, chociaż została zawarta

w 2012r., wynika, że na spornych gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa, zajętych pod linie elektroenergetyczne, już przed 2012 rokiem były w rzeczywistości wykonywane czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne. SKO stwierdziło, że grunty te są zajęte w sposób ciągły, trwały i nieprzerwany na tzw. pasy techniczne, służące do utrzymania odpowiedniego standardu i płynności przesyłu energii przez przedsiębiorcę. Organ odwoławczy dodał, że wykorzystywanie gruntu przez przedsiębiorcę do prowadzenia działalności gospodarczej skutkuje tym, że grunty te stają się gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, podlegają opodatkowaniu według stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.a tej ustawy. Zauważył, że określenie "w posiadaniu przedsiębiorcy", o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., obejmuje swoim zakresem nie tylko posiadanie gruntów w rozumieniu art. 336 kodeksu cywilnego (kc), ale każdy przejaw władztwa nad gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej. Z kolei nieuregulowanie przez Nadleśnictwo stosunku prawnego łączącego go z zakładami energetycznymi, nie może służyć obejściu przepisów prawa podatkowego. Zawarcie odpowiedniej umowy prowadziłoby do przeniesienia obowiązku podatkowego w myśl art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a u.p.o.l. na zakłady energetyczne i opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.a tej ustawy.

Wobec kwestionowania przez Nadleśnictwo powierzchni gruntów Kolegium podkreśliło, że przyjęta przez organ pierwszej instancji powierzchnia gruntów zajętych pod linie elektroenergetyczne w roku 2009 została wskazana przez samego podatnika w piśmie z dnia [...] maja 2015 r. i w załączonych do niego zestawieniach gruntów zajętych pod linie elektroenergetyczne. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność późniejszego zawarcia umowy z E spółką z o.o. o ustanowienie służebności przesyłu w związku z posadowieniem na gruntach Nadleśnictwa linii elektroenergetycznych i odmienne ustalenie tam powierzchni gruntów pod liniami elektroenergetycznymi. Może to mieć znaczenie wyłącznie dla wymiaru podatku za 2015 r.

Organ odwoławczy odnosząc się do stwierdzenia skarżącego, że budowa, utrzymanie linii oraz przesyłanie energii na spornych gruntach nie wyklucza zarazem prowadzenia na nich działalności leśnej zauważył, że z punktu widzenia opodatkowania wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako "Tr" istotne jest jedynie, czy grunty te są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dla przyjęcia dla tych gruntów wyższej stawki podatkowej przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.a u.p.o.l. bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy na gruntach tych może być, czy też jest prowadzona działalność leśna. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej SKO wyjaśniło, że przepisy te zobowiązują organy podatkowe do podejmowania określonych działań przepisanych prawem w przypadku nieprawidłowego określenia wysokości podatku przez samego podatnika. Nadleśnictwo w deklaracji podatkowej za rok 2009 i w jej korekcie nie wykazało gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na gruntach tych prowadzona była natomiast działalność gospodarcza przez zakłady energetyczne, co obligowało do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za ten okres. Na powyższą decyzję Nadleśnictwo wniosło skargę zarzucając naruszenie: 1) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) i art. 3 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 1, art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 348 kc i art. 336 kc przez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy z tytułu gruntów oznaczonych jako tereny różne, nad którymi przebiegają linie energetyczne, liczony według regulacji ustawy podatku od nieruchomości oraz w wysokości stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie prowadzi na tych gruntach żadnej działalności gospodarczej, w sytuacji: a) gdy sam fakt kwalifikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków jako Tr, nie daje podstaw do przyjęcia, że grunty te są automatycznie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

b) gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie prowadzi na spornych gruntach żadnej działalności gospodarczej, ani też nie zachodzi przesłanka przeniesienia posiadania gruntów na spółki - zakłady elektroenergetyczne, do których należą linie elektroenergetyczne, co sprawia , że nie są one posiadaczami, a tym samym grunty nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

c) w sytuacji braku rozróżnienia między znaczeniem "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" a grunty "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej";

2) art. 21 § 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji określającej skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w łącznej kwocie 478.422,00 zł, w sytuacji gdy Nadleśnictwo wyliczyło, zadeklarowało i wpłaciło podatek stosownie do kwalifikacji i zakresu posiadania gruntów na terenie Gminy, odpowiedni dla klasyfikacji gruntów.

Z tytułu podatków za przedmiotowe grunty Nadleśnictwo jest w pełni rozliczone, zgodnie ze złożonymi deklaracjami na podatek od nieruchomości. Dane zawarte w ewidencji nie są wystarczające do stwierdzenia, że grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, nawet wówczas, gdy klasyfikację spornych gruntów potwierdził starosta. Dla prawidłowego określenia tego stanu konieczne jest faktyczne ustalenie, czy dany teren znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy.

3) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i przekonywania, jak również uchybienie zasadzie "in dubio pro tributario" (w razie wątpliwości na korzyść podatnika) oraz brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie z rzeczywistym stanem, co przejawia się:

a) brakiem postępowania dowodowego, celem ustalenia założonej przez organy podatkowe okoliczności, że przyjęta powierzchnia gruntów jest w posiadaniu zakładów energetycznych a tym samym, że jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Samo sklasyfikowanie gruntów w ewidencji gruntów i budynków, jako Tr, nie daje podstaw do przyjęcia, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a organ pierwszej instancji właściwe ograniczył się do uzyskania danych z ewidencji;

b) brakiem wykazania przekazania lub wydania przedmiotowych gruntów o powierzchni 775.419 m2 na rzecz spółki E Sp. z o.o., co by skutkowało prawem przyjęcia, że są one w jej posiadaniu i służą prowadzeniu działalności gospodarczej. Organy podatkowe całkowicie pominęły, a wręcz nie zbadały okoliczności, że zakłady energetyczne w zakresie swojego stanu posiadania, dokonywały na przestrzeni lat modernizacji linii, ograniczały ich zasięg, część likwidowały. Nie można zatem posługiwać się stałą wartością powierzchni gruntów, wynikającą z ewidencji;

c) brakiem dokładnego określenia, czy sporne grunty znajdują się w posiadaniu zakładów energetycznych i w tym czy służą im do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej, a na jakiej powierzchni prowadzona jest gospodarka leśna przez Nadleśnictwo.

Zdaniem skarżącego organ podatkowy powinien ustalić, stojąc na stanowisku, że grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy na spornych gruntach zakłady energetyczne wypełniają swoje obowiązki wynikające z treści art. 4 ust. 1 ustawy Prawo energetyczne. Nie sposób uznać, aby okoliczności te miały wynikać z danych zawartych w wykazie działek. Należało sięgnąć do dokumentacji techniczno-budowlanej linii posiadanych przez zakłady energetyczne, celem uzyskania informacji o długości linii, a także powierzchni gruntów pod liniami, jak również powołać dowód z opinii biegłego w trybie art. 197 Ordynacji podatkowej, który by oszacował wielkość zajętych pasów gruntów, czego organy podatkowe nie uczyniły. Dodatkowo nie uwzględniono, że w dniu [...] grudnia 2014 r. Nadleśnictwo i E Sp. z o.o. zawarły umowę o ustanowienie służebności przesyłu, w związku z posadowieniem na gruntach Nadleśnictwa linii energetycznych. W umowie tej, objętej aktem notarialnym Rep. A nr [...], ustaliły, że służebnością objęte są pasy pod liniami o wskazanych w umowie szerokościach, przy czym powierzchnie objęte służebnością są mniejsze, aniżeli wynika to z wcześniejszych zestawień, czy też z umowy wykonawczej z [...] listopada 2012 r. zawartej pomiędzy Nadleśnictwem i E Sp. z o.o., a tym samym inne, aniżeli przyjęte błędnie w zaskarżonej decyzji podatkowej;

d) odgórnym przyjęciem "bezsporności" wykorzystywania spornych gruntów przez przedsiębiorców, w sytuacji kiedy to organ podatkowy, kwestionując prawidłowość wyliczeń w deklaracji, powinien zmierzać do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i ten fakt udowodnić, a nie przyjmować odgórnie "prawdziwość" swoich własnych założeń, co nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym.

4) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez:

a) brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego, w tym niewykazanie na czym organy podatkowe oparły swoje przekonanie, że sporne grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej czy też na nią zajęte, szczególnie że organ nie uzyskał w tym aspekcie żadnych adekwatnych informacji i nie prowadził postępowania w terenie;

b) brak wykazania na jakiej podstawie organy podatkowe oparły swoje stanowisko, np. czy wyłącznie na danych z ewidencji gruntów i budynków, nie dając wiary stanowisku Nadleśnictwa i jego argumentom, że sporne grunty nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, dlaczego dane z umowy organ przyjął jako miarodajne do określenia powierzchni gruntów, na których rzekomo zakłady energetyczne prowadzą działalność gospodarczą.

Wobec podniesionych zarzutów Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy i umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na fakt, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009 r. po stronie Nadleśnictwa nie powstało, gdyż wszelkie podatki, obejmujące całość gruntów położonych na terenie Gminy, zostały uiszczone w prawidłowy sposób i w prawidłowych wielkościach. Strona skarżąca wnioskowała ponadto o zasądzenie nie jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Spór między stronami koncentruje się na ustaleniu według jakiej stawki i od jakiej powierzchni skarżące Nadleśnictwo powinno zapłacić podatek od nieruchomości za 2009 rok. Zasadniczą kwestią, która wymaga rozstrzygnięcia jest to, czy grunty sklasyfikowane jako "Tr", znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są związane z działalnością gospodarczą. Niesporne jest przy tym, że sporne grunty, nad którymi znajdują się napowietrzne linie energetyczne, w ewidencji gruntów i budynków wykazane są jako tereny różne "Tr". Organ przyjął, że łączna powierzchnia tych gruntów (pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi) wynosi 775.419 m² i służą one prowadzeniu działalności gospodarczej przez Spółkę z o.o. E. Tylko do wyżej wymienionej powierzchni przyjęto stawkę podatku najwyższą – przewidzianą od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na wstępie należy przypomnieć, że w myśl art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy definiuje pojęcie gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jako grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.b tej ustawy, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z powyższych unormowań wynika, że warunkiem uznania danego gruntu, budynku czy budowli za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jest - co do zasady - posiadanie przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę bądź inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, chyba że - jak zastrzegł ustawodawca - ze względów technicznych niemożliwe jest i jednocześnie nie będzie możliwe ich wykorzystywanie do prowadzenia działalności gospodarczej. W sprawie nie budzi wątpliwości, że grunty pod liniami energetycznymi oznaczone jako Tr (tereny różne) nie są gruntami związanymi z budynkami mieszkalnymi, nie są jeziorami ani gruntami, które ze względów technicznych nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Trzeba zauważyć, że nadleśnictwa są podatnikami podatku od nieruchomości jako zarządcy nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. W przypadku przedmiotów będących w zarządzaniu Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi (art. 3 ust. 2 u.p.o.l.). Okoliczność, że grunty zostały udostępnione zakładom energetycznym na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych wskazuje, że grunty te są w posiadaniu przedsiębiorcy i są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna. Zatem grunty te są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez zakłady energetyczne. Spółka z o.o. E (do niej również odnosi się używana nazwa zakłady energetyczne) korzystała w 2009 r. z gruntów pod liniami. Grunty te były przez nią używane od wielu lat.

Korzystanie z gruntów w 2009r. odbywało się bez tytułu prawnego, co potwierdza m.in. pismo Nadleśnictwa z dnia [...] czerwca 2015 r. Takiego tytułu nie stanowiły umowy wykonawcze, w tym zawarta [...] listopada 2012 r. Umowa Wykonawcza nr [...], przedmiotem której było "ustalenie szczegółowych zasad i warunków współdziałania pomiędzy stronami w zakresie prowadzenia przez Operatora eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych stanowiących własność Operatora, posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa oraz prowadzenia uzgodnień budowy na tych gruntach przez Operatora nowych linii i urządzeń elektroenergetycznych". Z jej treści wynikało m.in., że strony dopiero wyrażają zgodę na ustanowienie w przyszłości odpłatnej służebności przesyłu dla linii i urządzeń posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa.

W art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej określono, że działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność w zakresie przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej mieści się zatem w definicji działalności gospodarczej. Działalność ta niewątpliwie ma charakter trwały i ciągły.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy Prawo energetyczne zakłady energetyczne są odpowiedzialne za utrzymanie właściwego stanu linii znajdujących się na przedmiotowych gruntach. Przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłem energii ma obowiązek utrzymywania zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych. Konserwacja, modernizacja czy też naprawa linii elektroenergetycznych następuje w miarę potrzeb; zawsze łączy się też z koniecznością zapewnienia pracownikom zakładu energetycznego swobodnego dostępu do urządzeń elektroenergetycznych (słupów, transformatorów, kabli). Z tego względu utrzymanie pasa technicznego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez zakłady energetyczne jest niezbędne. Zwrócić należy uwagę, że posiadanie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej będzie faktycznym jego wykorzystaniem w tej działalności. Między innymi może to polegać na traktowaniu danego gruntu jako pewnego rodzaju przestrzeni służącej wykonywaniu określonego rodzaju działalności gospodarczej. Konieczne jest jednak w każdym przypadku istnienie bezpośredniego związku danego gruntu z wykonywaną działalnością gospodarczą (wyroki NSA z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt: II FSK 2002/09, II FSK 400/09, II FSK 1159/09 – powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA - na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu prawidłowe jest ustalenie, że przedmiotowe grunty były w 2009 roku w posiadaniu przedsiębiorcy – operatora sieci elektroenergetycznej. Objawiało się to m.in. utrzymaniem pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonywanie w sposób ciągły czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Są to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób aktywny na prowadzenie takiej działalności. Przez przedmiotowe grunty poprowadzone są linie energetyczne celem przesyłu energii elektrycznej, co uprawnia wniosek, że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej przez E Sp. z o.o. Pasy techniczne umożliwiają utrzymanie zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, a także potrzebne są z uwagi na bezpieczeństwo. Tym samym pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi stanowią przestrzeń służącą wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej.

Treść znajdujących się w aktach sprawy umów wykonawczych (§ 3) wskazuje, że grunty były wykorzystywane przez E sp. z o.o. do prowadzenia działalności gospodarczej, a z tytułu umożliwienia dostępu do linii i urządzeń elektroenergetycznych Nadleśnictwu przysługiwało od ww. Spółki wynagrodzenie.

Podkreślić należy, że dowiedzenie przez organy podatkowe i to w odniesieniu do gruntów, które nie są sklasyfikowane w ewidencji jako las (Ls), tylko jako tereny różne (Tr), że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej powoduje, że dla ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości bez znaczenia jest okoliczność, czy na tych gruntach może być prowadzona działalność leśna. Wobec powyższego nie jest też zasadne prowadzenie rozważań co do rozróżnienia i rozumienia wyrażeń "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Pierwsze z nich na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (art. 2 ust. 2) funkcjonuje bowiem wyłącznie w odniesieniu do gruntów inaczej sklasyfikowanych, w tym lasów (Ls), których rozpoznawana sprawa w ogóle nie dotyczy. Powierzchnia przedmiotowych gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej została ustalona z kolei na podstawie wyjaśnień Nadleśnictwa z dnia [...] maja 2015 r., zestawienia załączonego do ww. pisma, a zatem na podstawie danych uzyskanych w toku postępowania od samej strony skarżącej. Przedstawione przez Nadleśnictwo informacje zostały potwierdzone danymi z ewidencji gruntów Starostwa Powiatowego. Zarzuty skargi w tym zakresie należy zatem uznać za niezasadne.

W toku postępowania ustalono numery działek, jak i ich powierzchnię, przez którą przechodziły napowietrzne linie elektroenergetyczne. Nadleśnictwo nie przedstawiło żadnych dowodów na potwierdzenie, że przyjęta przez organy powierzchnia gruntów oznaczonych w ewidencji jako Tr, wynosząca 775.419 m², jest nieprawidłowa. W ocenie Sądu kwestię tę dokładnie wyjaśniono i ustalenie dotyczące powierzchni gruntów Tr związanych z prowadzeniem działalnością gospodarczej jest prawidłowe. Dokonano go mając na uwadze wyjaśnienia strony, jak i treść dokumentów, w tym zestawienie gruntów przedłożone przez Nadleśnictwo.

Zaznaczyć należy, że kwestia opodatkowania przedmiotowych gruntów podatkiem od nieruchomości za kolejne lata była przedmiotem rozważań tutejszego Sądu. Sąd (podobnie jak organy podatkowe) z urzędu posiada zatem informację, że strona skarżąca w tamtych postępowaniach także twierdziła, że na gruntach wskazanych w zestawieniu gruntów, posadowione są linie elektroenergetyczne, zaś rejestr gruntów w tym zakresie nie uległ zmianie. Potwierdza to m.in. pismo Starostwa Powiatowego z dnia [...] lipca 2014 r. oraz pismo strony skarżącej z dnia [...] maja 2015 r. Nie można zatem uznać za zasadne zarzuty skarżącego Nadleśnictwa, że sam fakt kwalifikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków jako Tr nie daje podstaw do przyjęcia, że grunty te są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wbrew bowiem twierdzeniom strony skarżącej, organy podatkowe nie poprzestały jedynie na zapisach ewidencji lecz poczyniły szczegółowe ustalenia w tym zakresie, wyciągając z nich prawidłowe wnioski.

Podkreślić też należy, że do czasu zawarcia umowy z dnia [...] listopada 2012 r., Nadleśnictwo i Spółkę E nie wiązała żadna umowa. Z ustalonego stanu faktycznego, jak też z § 1 ww. umowy wynika, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi także po [...] listopada 2012 r. jest Nadleśnictwo, które nie zrezygnowało z dalszego zarządzania tymi nieruchomościami. Jednak prawo do korzystania z nich, przejawiające się w udostępnieniu gruntów pod liniami w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii posiadały także zakłady energetyczne. Udostępnienie gruntów pod liniami w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznych wiąże się z ich przekazaniem (wydaniem). Niewątpliwie zakład energetyczny uzyskał w tym zakresie nad wskazanymi gruntami władztwo, w rozumieniu art.348 kc. Zgodnie z art. 336 k.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny) jak i ten, kto nią faktycznie włada jako użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). W rozpatrywanym przypadku nie można mówić o posiadaniu samoistnym, ponieważ zakłady energetyczne nie władają gruntami jak właściciel i nie mogą nimi rozporządzać, a jedynie korzystają z nieruchomości. Sąd zwraca ponadto uwagę na stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt II FSK 548/10, które w niniejszym składzie w pełni podziela. NSA przesądził w nim, że brak zawarcia z zakładami energetycznymi umowy przenoszącej posiadanie nieruchomości nie wyklucza faktycznego władania gruntami przez te zakłady oraz że grunty te służą zakładom energetycznym do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej.

Strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez błędną wykładnię i przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od gruntów oznaczonych jako tereny różne, liczonym w wysokości jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przypomnieć należy, że w powołanym przepisie ustawodawca zakreślił maksymalne stawki podatku od nieruchomości od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków. W rozpatrywanym przypadku, mimo że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi nie jest przedsiębiorca lecz Nadleśnictwo, to faktycznie służą one do działalności gospodarczej podmiotowi prowadzącemu taką działalność, tj. E Sp. z o.o. zajmującej się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej. Zatem zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty te należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować je według stawek najwyższych. Ponieważ Nadleśnictwo nie zawarło umowy przenoszącej posiadanie tych gruntów, będąc nadal ich zarządcą, na co wskazuje także § 5 umowy wykonawczej, określający kalkulację rocznego wynagrodzenia należnego Nadleśnictwu za 1m² gruntu na podstawie równowartości podatku od nieruchomości (...) zadeklarowanych przez Nadleśnictwo w deklaracjach złożonych właściwemu organowi podatkowemu za dany rok podatkowy – bez wątpienia zatem to ten podmiot, będąc nadal zarządcą tych gruntów, na podstawie art. 3 ust.2 ww. ustawy jest podatnikiem podatku od nieruchomości.

Bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostaje natomiast podnoszona przez skarżące Nadleśnictwo okoliczność, że w dniu [...] grudnia 2014 r. zawarło ono z E Sp. z o.o. umowę o ustanowienie służebności przesyłu, w związku z posadowieniem na gruntach Nadleśnictwa linii energetycznych i w umowie tej, objętej aktem notarialnym Rep. A nr [...], strony ustaliły, że służebnością objęte są pasy pod liniami o wskazanych w umowie szerokościach, przy czym powierzchnie objęte służebnością są mniejsze, aniżeli wynika to z wcześniejszych zestawień. Zaznaczyć bowiem należy, że w 2009 ww. umowa nie obowiązywała, nie mogła zatem wywrzeć wypływu na wymiar podatku od nieruchomości za ten okres.

W świetle powyższego, Sąd stwierdza, że przeprowadzone postępowanie nie naruszało przepisów i zasad postępowania określonych w Ordynacji podatkowej. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniały zaś wymogi, o których mowa w art. 210 § 1 i § 4 tej ustawy. W niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom skarżącego Nadleśnictwa, nie było też potrzeby powoływania biegłego.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) , skargę oddalił.