I FSK 1246/17 - Wyrok

Data orzeczenia	2019-10-31	
Data wpływu	2017-08-03	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Janusz Zubrzycki
Maja Chodacka /sprawozdawca/
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Łd 961/16	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2019 nr 0 poz 2325; art. 141 § 4; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 961/16 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 sierpnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, lipiec, wrzesień i październik 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz M. D. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2017r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 961/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 sierpnia 2016r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, lipiec, wrzesień i październik 2010r. uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził częściowy zwrot kosztów postępowania sądowego. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Sąd I instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, iż skarga jest uzasadniona, ale tylko częściowo. Przedmiotem sporu w tej sprawie są trzy zagadnienia, a mianowicie: prawidłowość odliczenia przez podatnika podatku naliczonego z siedmiu faktur zakupu prętów żebrowanych, w tym z pięciu faktur wystawionych przez N. S.A. i dwóch faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o., prawidłowość wystawienia przez podatnika sześciu faktur sprzedaży prętów żebrowanych na rzecz E. oraz prawidłowość uznania i rozliczenia przez podatnika sprzedaży stali walcowanej, tzw. walcówki, na rzecz słowackiej firmy Z. na podstawie czterech faktur, jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT). Prawidłowe są ustalenia faktyczne i wyprowadzone na ich podstawie wnioski, że podatnik nie miał dostatecznych podstaw do potraktowania transakcji dokumentowanych czterema wyszczególnionymi przez Dyrektora UKS fakturami jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i tym samym do zastosowania stawki podatku 0%. Z uwagi na powyższe organy miały prawo uznać, że brak jest dowodów na przeprowadzenie przez podatnika rzeczywistych, rzetelnych transakcji dostawy walcówki do słowackiej firmy Z., a więc miały podstawy do zakwestionowania zastosowania przez podatnika preferencyjnej stawki podatku związanej z WDT. Skoro jednak nie budzi wątpliwości, że przedmiotowa walcówka była wcześniej przez podatnika zakupiona i przecież nie została nie sprzedana na stanie jego firmy, to oczywisty jest wniosek, że została sprzedana w kraju, a zatem były podstawy do zastosowania do jej sprzedaży stawki związanej z dostawą krajową.

Co do transakcji krajowych, a więc zakupu prętów żebrowanych od firm N. i T., to wnioski organów nie zostały dostatecznie uzasadnione w odniesieniu do wszystkich zakwestionowanych transakcji. Istotne jest zwrócenie uwagi na to, że w 2010r. obie wyżej wskazane firmy były głównymi dostawcami prętów żebrowanych dla skarżącego, a kilka zakwestionowanych transakcji, łącznie 7, to tylko ułamek całego obrotu z tymi firmami w tym roku – łącznie ponad 200 transakcji zakupu, a poza tym skarżący współpracował z tymi dostawcami już od kilku lat i nie miał zastrzeżeń do tej współpracy. Wnioski organów co do jedynie fakturowego nabycia przez podatnika prętów żebrowanych oparte są na tym, że albo brak jest dowodów na wywóz towaru od dostawcy do podatnika, czyli na braku przepustki wyjazdowej wystawianej przez firmę ochroniarską (nabycie na podstawie faktury nr [...]) albo na tym, że ten sam towar miał być wożony w tym samym dniu przez tych samych kierowców pomiędzy różnymi firmami (faktury: [...], [...], dwie faktury wystawione przez firmę T.), albo na braku wiarygodnych dokumentów co do transportu towarów do podatnika (faktura [...]), albo na tym, że N. nie mogła sprzedaż prętów żebrowanych podatnikowi w dniu 19 lutego 2010r., gdyż dopiero później je nabyła (faktura [...]).

Zakwestionowanie podatku należnego wynikającego z sześciu faktur dostawy na rzecz E. oraz uznanie, że były to faktury "puste", co spowodowało ustalenie obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, było konsekwencją ustalenia, że faktury zakupu przez podatnika prętów żebrowanych były nierzetelne. Ostateczne wyjaśnienie kwestii rzetelności faktur zakupowych pozwoli na prawidłowe ustalenie, czy faktury sprzedaży prętów miały rzeczywiste pokrycie.

Takie ustalenia organów nie są dostatecznie udowodnione. W rezultacie uzasadnione są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowane w skardze w odniesieniu do transakcji zakupu prętów żebrowanych (poza transakcją dokumentowaną fakturą [...]). Uzasadnione są też zarzuty niedokładnego wyjaśnienia sprawy w zakresie wskazanych wyżej zagadnień.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik organu zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie:

1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne zastosowanie art. 86 ust. 1, 2 i 10, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz. U. Nr 54, poz. 535, dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), wskutek mylnego uznania, że ustalenia organów podatkowych o nierzetelności transakcji zakupu prętów żebrowanych od spółki akcyjnej N. na podstawie faktur o nr [...] z dnia 19 stycznia 2010r., nr [...] z dnia 19 stycznia 2010r., nr [...] z dnia 19 lutego 2010r., nr [...] z dnia 26 lutego 2010r. oraz od spółki T. na podstawie faktur o nr [...] z dnia 27 września 2010r. i [...] z dnia 5 października 2010r. nie zostało dostatecznie udowodnione w związku z czym pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur nie jest uzasadnione, tak jak i zakwestionowanie podatku należnego wykazanego w fakturach dostawy prętów żebrowanych na rzecz A. S. o nr: [...] z dnia 19 stycznia 2010r., [...] z dnia 27 lutego 2010r., [...] z dnia 27 lutego 2010r., [...] z dnia 27 lutego 2010r., [...] r. z dnia 27 września 2010r. oraz [...] z dnia 4 października 2010r. i ustalenie obowiązku zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług,

2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez błędne uznanie, że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem art. 122 oraz art. 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), wskutek niedostatecznego udowodnienia nierzetelności transakcji zakupu prętów żebrowanych od spółki akcyjnej N. na podstawie faktur o nr: [...] z dnia 19 stycznia 2010r., [...] z dnia 19 stycznia 2010r., [...] z dnia 19 lutego 2010 ., nr [...] z dnia 26 lutego 2010r. oraz od spółki T. na podstawie faktur o nr [...] z dnia 27 września 2010r. i [...] z dnia 5 października 2010r. oraz nierzetelności dostaw prętów żebrowanych na rzecz A. S. dokumentowanych fakturami o nr: [...] z dnia 19 stycznia 2010r., [...] z dnia 27 lutego 2010r., [...] z dnia 27 lutego 2010r., [...] z dnia 27 lutego 2010r., [...] r. z dnia 27 września 2010r. oraz [...] z dnia 4 października 2010r., podczas gdy kwestionowane ustalenia organów są dostatecznie udowodnione a ocena okoliczności faktycznych sprawy prawidłowa.

2.2. W związku z tym wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.3. Pełnomocnik skarżącego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.3. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza w pierwszej kolejności, iż w niniejszej sprawie przesądzona już została kwestia rozliczenia przez skarżącego sprzedaży stali walcowanej, tzw. walcówki, na rzecz słowackiej firmy Z. na podstawie czterech faktur, jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w tym zakresie stwierdził, że prawidłowe są ustalenia faktyczne i wyprowadzone na ich podstawie wnioski, że podatnik nie miał dostatecznych podstaw do potraktowania transakcji dokumentowanych spornymi fakturami jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i tym samym do zastosowania stawki podatku 0%. Skoro w niniejszej sprawie skarżący nie wniósł w ogóle skargi kasacyjnej oznacza to, że zaakceptował ocenę sprawy dokonaną przez Sąd pierwszej instancji. Z oczywistych względów organ nie zakwestionował w skardze kasacyjnej rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w tym zakresie.

3.4. Oceniając natomiast sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż nie są one uzasadnione w zakresie, w jakim Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, iż ustalenia organów dotyczące zakwestionowania transakcji z firmami N. S.A. i T. Sp. z o.o. - nie są dostateczne. Konsekwencją powyższego było zakwestionowanie prawidłowości wystawienia przez skarżącego faktur sprzedaży prętów żebrowanych na rzecz E. i wydanie decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

3.5. Jak wynika z wniosków organów, które przywołał orzekający Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zakwestionowano, w rozliczeniu za styczeń, luty, wrzesień i październik 2010r., podatek naliczony wynikający z wystawionych przez N. S.A. i T. Sp. z o.o. Rozliczając podatek należny za wskazane okresy organ pierwszej instancji pomniejszył jego wysokość o kwoty podatku zawarte w fakturach, wystawionych na rzecz E. A.S. i orzekł o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu samego faktu wystawienia przez podatnika faktur na rzecz tych podmiotów.

Faktury te zdaniem organów, które miały dokumentować zakup i sprzedaż prętów żebrowanych, są to puste faktury VAT, za którymi nie szedł towar, wystawione w celu papierowego przepuszczenia towaru przez łańcuch podmiotów uczestniczących w "karuzeli" podatkowej, w wyniku której te same towary krążą między poszczególnymi podmiotami i w wyniku szeregu transakcji wracają do pierwszego ogniwa w łańcuchu i wchodzą po raz kolejny do obrotu. Organy podatkowe wskazały na dowody świadczące o istnieniu karuzeli podatkowej, w tym m.in. na zeznania A. S., który w ramach firmy E. uczestniczył w tym łańcuchu fikcyjnych dostaw i stanowił jego trzon. Według zeznań świadka z dnia 6 lutego 2013r. zamierzeniem całego obrotu stalą było wyłudzanie podatku VAT a nie jego finalne odsprzedanie komuś, stal krążyła, aż zardzewiała i została wymieniona na inną. Świadek wymienił przedsiębiorstwo skarżącego jako jeden z podmiotów biorących udział w fikcyjnym handlu stalą.

W ocenie organu odwoławczego z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że na podstawie spornych faktur podatnik nie nabył prętów żebrowanych od firm: N. S.A. i T. Sp. z o.o. Zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych a jedynie miały służyć uzyskaniu korzyści podatkowej. Także zakwestionowane, wystawione przez stronę faktury nie dokumentowały faktycznej sprzedaży, ponieważ podatnik nie posiadając tego towaru nie mógł go dalej odsprzedać do E. Poczynione w sprawie ustalenia, że transakcje dostawy prętów żebrowanych na podstawie zakwestionowanych faktur w rzeczywistości nie wystąpiły (nie było towaru) powodowało, że nie zachodziła konieczność wykazania stronie dobrej lub złej wiary w podejmowaniu spornych transakcji. W sytuacjach, gdy transakcje nie mają w ogóle miejsca, zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia.

3.6. Oceniając powyższe należy stwierdzić, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi trafnie wskazał, że jakkolwiek z wielu zgromadzonych przez organy dowodów wynika, że pręty żebrowane były przedmiotem wykorzystywanym do wyłudzenia podatku VAT, który to proceder organizował A. S. angażując w to różne firmy, to jednak brak jest dowodów (poza fakturą [...]), że także skarżący brał w tym udział lub mógł mieć uzasadnione podejrzenia, że zakwestionowane transakcje zakupu wiążą się z wyłudzeniem podatku organizowanym przez inne podmioty, zwłaszcza że olbrzymia większość transakcji zakupu od N. i T. nie została zakwestionowana.

Organy opisując mechanizmy i działania podmiotów opisanych w uzasadnieniu decyzji nie wskazały, iż skarżący świadomie brał w nich udział, organizował, czy uczestniczył w działalności, której założeniem było dokonywanie nadużyć podatkowych.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż zakwestionowane transakcje odbywały się często w tranzycie, a skarżący był tu pośrednikiem. Sama ta okoliczność nie oznacza żadnych nieprawidłowości, jest dopuszczalna w obrocie w ramach działalności gospodarczej, którą niewątpliwie skarżący prowadził w sposób zorganizowany, zarobkowy i ciągły. Takie działania towarzyszą często transakcjom, które z istoty nie mają oszukańczego charakteru. W szczególności, że skarżący utrzymywał ze swoimi kontrahentami stałe i trwałe stosunki handlowe. Skarżący podkreślał w skardze, iż udział transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami wynosiła od 2- 4,5% ogółu transakcji w 2010r. z N. S.A., T. Sp. z o.o. i E. Skarżący podkreślał nadto, iż przebieg wszystkich transakcji (także tych niezakwestionowanych) był identyczny.

3.7. Należy stwierdzić za Sądem pierwszej instancji, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy w zakresie tego, że w ogóle nie doszło do transakcji nie znajdowała jednoznacznego potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym - w kontekście charakteru dokonywanych transakcji i zastrzeżeń zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Organy powinny ocenić także rzetelność transakcji w kontekście zeznań R. S., G. K. czy R. S. Same zeznania A. S. i J. J. nie wskazują, iż akurat te sporne transakcje, które zakwestionowały organy nie miały miejsca. W sytuacji uznania, że skarżący działał w charakterze pośrednika organ podatkowy powinien udowodnić - na podstawie obiektywnych przesłanek - iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W tym zakresie zawarta w uzasadnieniu argumentacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do transakcji udokumentowanych poszczególnymi fakturami odpowiada prawu.

3.8. W związku z zaakceptowaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w zakresie naruszenia przepisów postępowania, przedwczesnym jest ocena zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego.

3.9. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Według tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 oraz § 4 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.