Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 listopada 2020 r. sprawy ze skargi Akademeia H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 października 2019 r. nr 0114-KDIP4.4012.497.2019.1.KS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Akademeia H. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 29 października 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko A. sp. z o.o. w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Występując z wnioskiem o wydanie tej interpretacji Skarżąca podała, że jest spółką zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny. Przedmiotem jej działalności jest szeroko pojęta działalność edukacyjna (oświatowa). Skarżąca prowadzi działalność oświatową w postaci szkoły pod nazwą L., wpisaną do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez Miasto W. W dniu [...] lutego 2019 r. Skarżąca otrzymała zaświadczenie o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez Miasto W. w związku z przekształceniem szkoły. Zgodnie z treścią zaświadczenia, z dniem [...] września 2019 r. dotychczasowa ponadgimnazjalna ogólnokształcąca szkoła prowadzona przez Skarżącą, będąca szkołą bez uprawnień szkoły publicznej, odpowiadającą liceum ogólnokształcącemu staje się czteroletnią szkołą ponadpodstawową, ogólnokształcącą bez uprawnień szkoły publicznej, odpowiadającą liceum ogólnokształcącemu. Skarżąca opisała następnie realizowany w szkole program edukacyjny. Dodała, że w celu umożliwienia uczniom szkół gimnazjalnych jak i uczniom szkół podstawowych, edukacji w oddziałach międzynarodowych szkoły, prowadzone są zajęcia poprzedzające licealny etap kształcenia, wyrównujące różnice programowe pomiędzy polską szkołą podstawową a zagranicznym modelem szkolnictwa. Skarżąca oferuje zatem uczniom, którzy nie ukończyli jeszcze szkoły podstawowej (gimnazjalnej), równoległe kształcenie na zajęciach przygotowujących do podjęcia nauki w szkole ponadpodstawowej, tzw. zajęcia "[...]". Skarżąca podkreśliła, że "[...]" jest dodatkową jej działalnością polegającą na świadczeniu usług edukacyjnych, w tym działalności szkoleniowej, prowadzenia różnego rodzaju kursów i zajęć - umożliwiających uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności. Celem zajęć "[...]" jest przede wszystkim kształcenie dzieci i przygotowanie ich do podjęcia nauki na poziomie szkoły ponadpodstawowej, czyli kontynuowanie nauki w ramach "[...]" i następne. Skarżąca przedstawiła szczegóły prowadzonych zajęć "[...]" i wyjaśniła, iż w odniesieniu do tych zajęć nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu Prawa oświatowego. Jednak w dniu [...] lipca 2019 r. Skarżąca uzyskała wpis placówki oświatowo-wychowawczej pod nazwą A. do ewidencji szkół i placówek niepublicznych Miasta W. Placówka ta rozpocznie działalność [...] września 2019 r.

W efekcie Skarżąca zapytała czy prawidłowe jest jej stanowisko, zgodnie z którym świadczone przez nią usługi kształcenia pod nazwą "[...]" mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Jej zdaniem na pytanie to należy odpowiedzieć twierdząco.

Prezentując własne stanowisko Skarżąca przywołała treść art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") i stwierdziła, że spełnia wskazane w tym przepisie warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia od opodatkowania. Po pierwsze, posiada status jednostki objętej system oświaty w rozumieniu przepisów, czego potwierdzeniem jest wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Po drugie, świadczone przez Skarżącą usługi pod nazwą "[...]" mieszczą się w kategorii usług kształcenia lub wychowania. Celem świadczonej usługi jest bowiem poszerzanie wiedzy teoretycznej oraz umiejętności praktycznych uczniów z różnych dziedzin życia (przekazanie im wiedzy i informacji w tym zakresie), co ma następnie umożliwić im podjęcie nauki w międzynarodowej szkole ponadpodstawowej. Skarżąca zaznaczyła przy tym, iż dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania nie ma znaczenia, że w odniesieniu do tych konkretnych zajęć nie posiada ona statusu jednostki objętej systemem oświaty (nie mieści się w ramach otrzymanego przez Skarżącą zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez Miasto W.).

Zdaniem Skarżącej takie rozumienie zakresu zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u. zgodne jest również z treścią art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1).

Na koniec Skarżąca zauważyła, że zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u. dla usług "[...]" może wynikać także z ich charakteru, który jest ściśle związany z głównymi usługami (oświatowymi), jakie świadczy ona w ramach prowadzonej działalności, tj. usługami "[...]", "[...]", "[...]" i "[...]".

Dyrektor uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Odwołując się do przepisów krajowych i unijnych wskazał, iż dla skorzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u. konieczne jest, by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty oraz by podmiot ten świadczył usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Dodał, iż chodzi tu tylko i wyłącznie o takie usługi kształcenia, które wspomniany podmiot wskazał we wpisie do ewidencji placówek oświatowych. Stwierdził, że do realizowanych zajęć "[...]" Skarżąca nie będzie mogła zastosować zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u. Co prawda usługi jakie będzie świadczyła wpisują się w działalność w zakresie kształcenia, jednakże Skarżąca w odniesieniu do zajęć "[...]" nie spełnia przesłanki podmiotowej wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u. Treść wniosku wskazuje bowiem wyraźnie, że Skarżąca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w zakresie usług objętych treścią pytania. Usługi kształcenia, które nie są przedmiotem działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty, nie korzystają z powyższego zwolnienia.

Dalej Dyrektor stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zostaną również spełnione przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) u.p.t.u. oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 tej ustawy. Skarżąca nie jest bowiem podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) u.p.t.u., tj. uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk lub jednostką badawczo-rozwojową, świadczącą usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Z kolei dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. istotne jest - w pierwszej kolejności - uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z powyższego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Nadto Dyrektor ocenił usługi kształcenia świadczone przez Skarżącą, pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE. Stwierdził, że usługi te nie mieszczą się w zakresie tego zwolnienia, gdyż Skarżąca nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie. Zauważył mianowicie, że sporne usługi trudno uznać za zaspakajające podstawowe potrzeby ludności, a tym bardziej za wykonywane w interesie publicznym. Poza tym Skarżąca jest komercyjnym podmiotem gospodarczym nastawionym na zysk, a jej działania nie wymagają akceptacji państwa.

Skarżąca zaskarżyła w całości powyższą interpretację do Sądu. Zarzuciła naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 120 w zw. z art. 14c § 2 w zw. z art. 14h O.p. przez wydanie rozstrzygnięcia bez odniesienia się do podnoszonej we wniosku argumentacji odnoszącej się usługodawcy, a dotyczącej rozumienia sformułowania "jednostki objętej system oświaty" i wskazującej dlaczego Skarżąca ma prawo do zastosowania zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT świadczonych usług "[...]",

- art. 121 § 1, art. 120 w zw. z art. 14c § 2 w zw. z art. 14h O.p. przez wydanie rozstrzygnięcia bez odniesienia się do podnoszonej we wniosku kwestii charakteru świadczonej usługi jako usługi związanej z głównymi usługami (oświatowymi) jakie Skarżąca świadczy w ramach prowadzonej działalności,

- art. 2a O.p. przez jego niezastosowanie i rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (rozumienia sformułowania "jednostka objęta systemem oświaty") na niekorzyść Skarżącej;

- art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię i uznanie przez organ, że art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u. ma zastosowanie wyłącznie do tych usług, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty, tj. w ramach uzyskanego wpisu, przy czym przedmiotowe zwolnienie dotyczyć będzie usług, które zostały wykazane we wpisie do ewidencji placówek oświatowych, podczas gdy w ocenie Skarżącej dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usługi "[...]" nie ma znaczenia, że w odniesieniu do tych konkretnych zajęć Skarżąca nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty, gdyż istotny jest jedynie status podatnika jako jednostki objętej systemem oświatowym - a Skarżąca taką jednostką jest - oraz świadczenie usług w zakresie kształcenia i wychowania, który to warunek Skarżąca również spełnia,

- art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i uznanie, że usługi kształcenia wykonywane przez Skarżącą nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy Skarżąca spełnia zarówno warunek przedmiotowy, jak i podmiotowy, tj. wpisuje się w działalność kształcenia oraz jest jednostką objętą systemem oświaty w zakresie usług objętych treścią pytania interpretacyjnego;

- art. 132 ust. 1 lit. i) w zw. z art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE przez jego błędną wykładnię i uznanie przez organ, że ten przepis sprzeciwia się zwolnieniu z podatku VAT usług "[...]" (takich jak świadczone przez Skarżącą) świadczonych przez podmiot (taki jak Skarżąca i na warunkach takich jak u Skarżącej), podczas gdy przepis art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE w związku ze wskazanym przepisem nie sprzeciwia się takiemu zwolnieniu.

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Zasadniczy spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u. oraz możliwości zastosowania tego przepisu do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane;

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie podatkowe określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u. ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, bowiem ma zastosowanie do ściśle określonego kręgu podatników, a mianowicie do jednostek objętych systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe, oraz odnosi się do skonkretyzowanych rodzajowo, przedmiotowo usług, a mianowicie usług w zakresie kształcenia i wychowania. Warunkiem zastosowania zwolnienia jest łączne spełnienie przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe oraz przesłanki przedmiotowej odnoszącej się do rodzaju świadczonych usług, które muszą stanowić usługi w zakresie kształcenia lub wychowania.

Bezsporne jest, że Skarżąca posiada status jednostki objętej system oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe, czego potwierdzeniem jest wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Ponadto, świadczone przez Spółkę usługi pod nazwą "[...]" mieszczą się w kategorii usług kształcenia. Interpretując pojęcie "usługi w zakresie kształcenia" należy przede wszystkim sięgać do wykładni językowej terminu "kształcenie". Z treści omawianego przepisu nie wynika przecież, że termin ten został użyty w jakimś specjalnym znaczeniu. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. prof. dr. Mieczysława Szymczaka, PWN, Warszawa 1984, termin "kształcić" oznacza cyt. "przekazywać komuś pewien zasób wiedzy, umiejętności, wiadomości w jakiejś dziedzinie; uczyć kogoś, posyłać do szkół na naukę; rozwijać coś, doskonalić, urabiać".

W ocenie Sądu nie jest wykluczone, aby różne podmioty mogły świadczyć różniące się od siebie usługi, chociaż polegające na kształceniu. Ustawodawca nie zawęził pojęcia "usługi w zakresie kształcenia" jedynie do kształcenia polegającego na odbywaniu nauki w szkole realizującej program nauczania uwzględniający podstawę programową dla danego typu szkoły. Oznacza to, że fakt świadczenia przez dany podmiot usługi w zakresie kształcenia wobec grupy uczniów polegającej na realizacji podstawy programowej, nie wyklucza świadczenia wobec tej samej grupy uczniów przez inny lub ten sam podmiot innej usługi, także polegającej na kształceniu, chociaż różnej treściowo.

Zatem świadczone przez Skarżącą usługi "[...]", opisane w stanie faktycznym wniosku o interpretację, stanowią usługi związane z kształceniem, ponieważ celem świadczonej przez Skarżącą usługi jest poszerzanie wiedzy teoretycznej oraz umiejętności praktycznych uczniów z różnych dziedzin życia (przekazanie im wiedzy i informacji w tym zakresie), co ma następnie umożliwić im podjęcie nauki w międzynarodowej szkole ponadpodstawowej. Jak wskazano we wniosku o interpretację zajęcia "[...]" mają na celu usystematyzowanie i rozwinięcie wiedzy w zakresie edukacji szkolnej. Z powyższego wynika zatem jednoznacznie, że świadczone przez Stronę usługi będą miały charakter usługi kształcenia. Zatem druga z przesłanek zastosowania zwolnienia również została spełniona.

Zdaniem Sądu dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usługi "[...]" nie ma znaczenia, że w odniesieniu do tych konkretnych zajęć Skarżąca nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty. Czyli nie mieści się w ramach otrzymanego zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez Miasto W. Chociaż jak zasygnalizowała skarżąca we wniosku o interpretację od [...] września 2019 r. dokonała rejestracji nowego podmiotu świadczącego ww. usługi. Nie mniej jednak wniosek o interpretację dotyczy skarżącej a nie nowopowstałego podmiotu, zatem nie ma to znaczenia w niniejszej sprawie.

Powyższa interpretacja dotycząca zwolnienia w zakresie przygotowywania uczniów do dalszej nauki w systemie międzynarodowych standardów szkoły średniej ma również oparcie w wykładni systemowej zwolnień z opodatkowania usług edukacyjnych.

Po pierwsze należy zwrócić uwagę na art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 np. świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją. Jak ustawodawca miał taką wolę, to ograniczył zwolnienie do świadczenia usług do tych w zakresie objętych akredytacją (art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b). Nie czyniąc tego w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. ustawodawca nie miał zamiaru ograniczać zakresu zwolnienia od VAT tylko do tych usług kształcenia, które wynikają z określonego zaświadczenia uzyskanego przez danego podatnika.

Ponadto, w art. 43 ust. 1 pkt 27 o pkt 28 u.p.t.u. ustawodawca zwolnił usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli oraz usługi nauczania języków obcych. Z kolei na podstawie art. 43 ust. 17a u.p.t.u. zwolnienia, o których mowa między innymi w ust. 1 pkt 26, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zatem analiza systemowa zwolnienia z podatku od towarów i usług edukacyjnych wskazuje na szerokie zastosowanie tego zwolnienia. Skoro ustawodawca zwalnia usługi prywatnego nauczania na poziomie szkolnym, przedszkolnym przez nauczycieli lub nauczania języków obcych nie warunkując tego zwolnienia od wpisu do odpowiedniej ewidencji szkół i placówek niepublicznych, to dlaczego miałby ograniczać zwolnienie z podatku od towarów i usług świadczenie usług kształcenia polegających na przygotowaniu do dalszej edukacji w systemie standardów międzynarodowych przez podmiot wpisany do odpowiednich rejestrów jako uprawniony do świadczenia usług kształcenia w ramach szkoły odpowiadającej liceum ogólnokształcącemu. Co więcej, ustawodawca zwalnia nie tylko same usługi kształcenia ale także usługi ściśle z tymi usługami związane (tzw. usługi pomocnicze, dodatkowe), czyli inne od usług podstawowych. To również świadczy o tym, że zwolnienie usług w zakresie kształcenia ma szeroki zakres.

Mając zatem brzmienie pozostałych zwolnień dotyczących kształcenia nie było intencją ustawodawcy pozbawienie tego zwolnienia szkoły niepublicznej będącej liceum, wpisanej do odpowiedniej ewidencji, jeżeli prowadzi szkolenia w zakresie przygotowania do dalszej edukacji poza podstawą programową.

Powyższe rozumienie zakresu zwolnienia od VAT wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT zgodne jest również z treścią art. 132 ust. 1 pkt i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Z tego przepisu również wynikają wyłącznie dwa warunki stosowania zwolnienia a mianowicie kształcenie dzieci lub młodzieży i prowadzenie przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Skarżąca te warunki spełnia.

Z tych powodów Sąd art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.