Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1434/22 w sprawie ze skargi M.C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 kwietnia 2022 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.88.2022.2.RK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M.C. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 14 grudnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1434/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi M. C., uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 kwietnia 2022 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.88.2022.2.RK w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.1 Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie uznania wykonywanych przez niego czynności za świadczenie kompleksowej usługi, zwolnienia od podatku usług polegających na doprowadzeniu do zawarcia umów ubezpieczenia oraz pozostałych czynności, a także sposobu dokumentowania rozliczeń finansowych dokonywanych pomiędzy stroną i spółką. Organ stwierdził, że spośród czynności wykonywanych przez stronę, tylko czynności polegające na pośredniczeniu w zawieraniu umów ubezpieczenia, których celem będzie doprowadzenie do zawarcia umów ubezpieczeniowych, stanowią pośrednictwo ubezpieczeniowe zwolnione z VAT. Natomiast pozostałe czynności dokonywane w celu uczestniczenia w wykonaniu umów ubezpieczenia, bądź też świadczenia dodatkowe, pomocnicze, nie stanowią pośrednictwa ubezpieczeniowego, gdyż nie polegają one na wyszukiwaniu klientów i kontaktowaniu ich z zakładem ubezpieczeń w celu zawarcia umów ubezpieczenia i nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j. t. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT".

1.2 Sąd pierwszej instancji uchylając interpretację stwierdził, że została ona wydana przy zastosowaniu wadliwej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Prowadzenie działań marketingowych związanych z wykonywaniem umów ubezpieczenia zawieranych z towarzystwem ubezpieczeniowym jest usługą pokrewną, mającą związek z ubezpieczeniem i stanowi element świadczonej przez wnioskodawcę usługi kompleksowej, w której można wyróżnić usługę główną, wobec której reszta świadczeń ma zadanie uzupełniające i pomocnicze. Artykuł 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT nie może być rozumiany w ten sposób, że "usługa pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych" ma mieć charakter jednorazowy wobec każdego klienta, czyli polega na wyszukaniu tego klienta i skontaktowaniu go z ubezpieczycielem w celu zawarcia umowy ubezpieczenia. Przy interpretacji tego przepisu kierować się należy celem i charakterem czynności agenta, a nie czasem ich dokonania. Czynności wchodzące w zakres usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego mogą być dokonane także po zawarciu umowy ubezpieczenia.

2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego tj. art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez sąd, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku opieka posprzedażowa z udziałem klienta jest usługą pokrewną, mającą związek z ubezpieczeniem, w związku z czym stanowi element kompleksowej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego i może być wykonywana także po zawarciu umowy ubezpieczenia, podczas gdy w ocenie organu prowadzenie działań marketingowych po zawarciu umowy ubezpieczenia związanych z wykonywaniem umów ubezpieczenia zawieranych z towarzystwem ubezpieczeniowym nie jest usługą pokrewną mającą związek z ubezpieczeniem i nie stanowi elementu świadczonej przez skarżącego usługi kompleksowej, w której można wyróżnić usługę główną, wobec której reszta świadczeń ma zadanie uzupełniające i pomocnicze, w związku z czym usługi te nie korzystają ze zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT;

2. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.

2.1 Organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1 Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodziła. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.2 W realiach sprawy organ interpretacyjny uznał, co zakwestionował sąd pierwszej instancji, że część czynności polegających na prowadzeniu działań marketingowych wykonywanych już po zawarciu umowy, nie zmierza do wyszukiwania klientów ubezpieczeniowych i kontaktowania ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umowy. W związku z tym, nie stanowią one pośrednictwa ubezpieczeniowego i nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Sąd pierwszej instancji stwierdził z kolei, że usługi wykonywane przez agenta wobec ubezpieczonego już klienta nie przestają być usługą pośrednictwa ubezpieczeniowego. Trzeba brać pod uwagę specyfikę działalności agenta, który po zawarciu umowy ubezpieczenia nadal prowadzi działalność gospodarczą, a jego celem biznesowym może i powinno być takie utrzymywanie kontaktów z klientem, aby umowa nie została przez niego rozwiązana przed upływem terminu, klient zawarł/przedłużył umowę na kolejny okres, oraz żeby klient zawarł umowę ubezpieczeniową w szerszym zakresie, korzystając z gamy oferowanych produktów.

3.3 Naczelny Sąd Administracyjny, w realiach prawnych i faktycznych sprawy, uznał za prawidłowe stanowisko sądu pierwszej instancji co do interpretacji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, a tym samym nie podzielił stanowiska organu interpretacyjnego, zaprezentowanego konsekwentnie również w skardze kasacyjnej. Należy przy tym odnotować, że analogiczny spór dotyczący interpretacji tego przepisu był już przedmiotem licznych wyroków NSA, m.in.: z 15 czerwca 2022 r., I FSK 235/19, z 31 stycznia 2023 r., I FSK 932/19, z 28 kwietnia 2023 r., I FSK 1057/20 (dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podzielił stanowisko i argumentację zawartą w tych judykatach.

3.4 Punkt wyjścia stanowi powołany w zarzutach skargi kasacyjnej przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Powołany przepis stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L 347, str. 1 ze zm.), powoływanej dalej jako: "dyrektywa 2006/112/WE". Zgodnie z tym przepisem, państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

3.5 Z uwagi na to, że pojęcie "pośrednik ubezpieczeniowy" nie zostało zdefiniowane w dyrektywie 2006/112/WE, ani w przepisach krajowych, w celu jego zdefiniowania należy odwołać się do stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, w wyroku w sprawie C-8/01 stwierdzono, że pojęcie usług pokrewnych, świadczonych przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 13 część B lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. z 13 czerwca 1977 r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; obecnie art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE) dotyczy wyłącznie świadczeń dokonanych przez profesjonalistów, którzy utrzymują stosunki jednocześnie z ubezpieczycielem i ubezpieczonym, przy założeniu, że broker ubezpieczeniowy jest wyłącznie pośrednikiem. Pojęcie to kładzie nacisk - w obrębie dziedziny takiej jak rozpowszechnianie produktów ubezpieczenia, którą cechuje duża złożoność i różnorodność - na działanie zewnętrzne pośrednika ubezpieczeniowego, czyli jego pozycję pośrednika między ubezpieczającym a zakładem ubezpieczeniowym, co jest nieodzownie związane z istnieniem relacji między tymi dwiema stronami.

3.6 Powyższe pozostaje w zgodzie z wnioskami, jakie wypływają z wyroku Trybunału z 17 marca 2016 r. C-40/15. Wprawdzie powyższy wyrok dotyczył pytania, czy usługi z zakresu likwidacji szkód ze zdarzeń ubezpieczeniowych są zwolnione z VAT, jeżeli ubezpieczyciel sam nie wykonuje tego zadania, lecz zleca je podmiotowi trzeciemu, to jednak stanowisko zajęte przez Trybunał i przeprowadzona w tym wyroku wykładnia pojęć "transakcja ubezpieczeniowa" oraz "usługi pokrewne", jest przydatna dla wyjaśnienia użytego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT sformułowania "usługa pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych". W ważnym dla rozpoznawanej sprawy punkcie 39 uzasadnienia wyroku, w którym omówiono usługi świadczone przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych lub ich podwykonawców, Trybunał podkreślił, że usługi te "powinny być charakterystyczne dla działalności brokera lub agenta ubezpieczeniowego, która polega na wyszukiwaniu klientów i kontaktowaniu ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umów ubezpieczenia". W punkcie 31 opinii Rzecznika Generalnego w sprawie C-40/15 stwierdzono, że na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE, z VAT zwolnione są tylko "usługi pokrewne" transakcjom ubezpieczeniowym i reasekuracyjnym. Wyrażenie to jest zgodnie ze swoim brzmieniem dość szerokie i zasadniczo może obejmować wszystkie usługi mające związek z ubezpieczeniem, a w punkcie 37 opinii rzecznik stwierdził, że świadczący usługi pokrewne transakcjom ubezpieczeniowym musi przynajmniej prowadzić główną działalność brokera lub agenta ubezpieczeniowego.

3.7 W związku z powyższym należy przyjąć, że zapatrywanie Trybunału na pośrednictwo w wykonywaniu usług ubezpieczeniowych jest takie, że wyłącznie "wyalienowana" aktywność pośrednika, niezwiązana z jego uprzednim wsparciem dla nawiązania stosunku ubezpieczeniowego, lokuje się poza granicami zwolnienia podatkowego, ukształtowanego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. W stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku skarżący wskazał, że zobowiązany jest do wspólnego działania na rzecz towarzystwa ubezpieczeniowego poprzez "prowadzenie działań marketingowych związanych z zawieraniem i wykonywaniem umów ubezpieczenia zawieranych z TU". Pośrednictwo w zakresie działań związanych z wykonywaniem umów nie było zatem oderwane od działań związanych z zawieraniem tych umów. Tym samym nie może być mowy o trafności wniosków wysnutych przez organ interpretacyjny z powołanego orzeczenia Trybunału, wskazujących, że tylko czynności polegające na pośredniczeniu w zawieraniu umów ubezpieczenia, których celem będzie doprowadzenie do zawarcia umów ubezpieczeniowych, stanowią pośrednictwo ubezpieczeniowe zwolnione z VAT. Pośrednictwo ubezpieczeniowe nie kończy się z chwilą zawarcia umowy, ale trwa także po jej zawarciu. Polega na "zdobyciu" klienta, utrzymaniu go na przyszłość i powiązaniu klienta z ubezpieczycielem w dłuższej perspektywie oraz w szerszym zakresie produktów, a nie tylko na jednorazowej czynności wyszukania klienta, przekazania jego danych do ubezpieczyciela i zawarcia z nim jednej umowy. Dlatego wbrew stanowisku organu, prowadzenie działań marketingowych związanych zarówno z zawarciem, jak i z wykonywaniem umów ubezpieczenia zawieranych z towarzystwem ubezpieczeniowym należy uznać za czynności mające charakter jednej złożonej usługi. Czynności dodatkowe, wiążące się z wykonywanymi umowami ubezpieczenia, są naturalną konsekwencją (stanowią dopełnienie) zawarcia – za pośrednictwem agenta – umowy.

3.8 Nie zasługiwało zatem na uwzględnienie stanowisko organu interpretacyjnego, że usługi polegające na pośredniczeniu w zawieraniu umów ubezpieczenia, których celem będzie doprowadzenie do zawarcia umów ubezpieczeniowych, stanowią pośrednictwo ubezpieczeniowe zwolnione od podatku od towarów i usług, zaś pośrednictwem tym nie są czynności polegające na prowadzeniu działań marketingowych związanych w wykonaniem tych umów. Podział ten, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie znajduje oparcia w brzmieniu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Działania marketingowe związane z wykonywaniem umów ubezpieczenia są charakterystyczne dla działalności agenta ubezpieczeniowego, który występuje w roli pośrednika między ubezpieczycielem a ubezpieczonym. Mają one charakter jednolitego świadczenia, którego rozdzielenie z perspektywy klienta byłoby sztuczne i niezrozumiałe. Niewątpliwie, działania marketingowe związane z wykonywaniem umów ubezpieczenia mają związek z dbaniem o tego klienta, zdobywaniem jego zaufania i gwarantowaniem mu sprawnego dostępu do wszelkich informacji i uprawnień wynikających z obowiązującej już umowy. Działania te polegają na zatrzymaniu klienta na przyszłość i powiązaniu go z ubezpieczycielem w dłuższej perspektywie i w szerszym zakresie produktów.

3.9 Podsumowując należy stwierdzić, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przedstawiono argumentacji podważającej przyjętą przez sąd pierwszej instancji wykładnię przepisu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Nie było podstaw, aby z zakresu "usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych" wykluczyć działania marketingowe związane z wykonywaniem umów ubezpieczenia.

3.10 Powyższe oznacza, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, w odniesieniu do spornych czynności, nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Ten wniosek przesądza zaś o bezzasadności twierdzenia organu interpretacyjnego o nieuzasadnionym uchyleniu interpretacji i powiązanego z tym zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a.

3.11 Skoro podniesione przez organ interpretacyjny zarzuty kasacyjne okazały się niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

3.12 O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i § 2 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).