Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz (spr.) Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia del. WSA Izabella Janson po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt II SA/Rz 7/18 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt II SA/Rz 7/18, oddalił skargę A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

I

W dniu 19 czerwca 2013 r. funkcjonariusze Centralnego Biura Śledczego w R. przeprowadzili przeszukanie w lokalu "B." w P. W trakcie przeszukania ujawniono terminal internetowy typu CSANI nr [...].

Uczestniczący w czynnościach kontrolnych funkcjonariusze Urzędu Celnego w P. przeprowadzili eksperyment z gier na ww. urządzeniu w celu ustalenia, czy jest automatem do gier w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r., Nr 201 poz.1540 ze zm.; dalej: u.g.h.).

W wyniku przeprowadzonego eksperymentu ustalono, że powyższe urządzenie jest automatem do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h.

Kontrolujący do akt sprawy dołączyli umowy o współpracy, dzierżawy powierzchni bądź dzierżawy kiosków internetowych, w tym umowę dzierżawy powierzchni kontrolowanego lokalu zawartą 2 kwietnia 2013 r. pomiędzy A. P. (dalej: skarżąca, strona), a B. Sp. z o.o. w W.

W związku z ustaleniami kontroli Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. - działając na podstawie m.in. art. 89 ust.1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. - wymierzył skarżącej karę pieniężną w wysokości 12.000 zł za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry.

Decyzją z dnia [...] października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w R. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że sporne urządzenie umożliwiało prowadzenie gier na automacie, o którym mowa w art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 5 u.g.h., gdyż jest to urządzenia elektroniczne, a urządzane na nim gry mają charakter losowy, przy czym grający mają możliwość uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej. Przebieg gier ma charakter losowy, a uzyskiwane wyniki gry są nieprzewidywalne i niezależne od woli grającego.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R., hazardowy charakter spornego urządzenia potwierdza w pełni zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy, w tym przede wszystkim przeprowadzony eksperyment procesowy, które pozwalają w sposób jednoznaczny na uznanie, że gry na spornym automacie są grami hazardowymi, w rozumieniu u.g.h.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R., organ I instancji prawidłowo uznał, że skarżąca wypełniła swym zachowaniem znamiona pojęcia "urządzania gier na automacie" poza kasynem gry, gdyż udostępniła spółce B. 2 m² powierzchni swojego lokalu do zainstalowania kiosku internetowego z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania oraz wydawania banknotów. Jak podkreślił organ odwoławczy – strony ustaliły czynsz dzierżawy powierzchni lokalu w wysokości 40% "od sumy zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych". Organ II instancji uznał, że wobec tak ukształtowanej umowy dzierżawy naturalnym wydaje się, że w interesie właściciela lokalu leżało zapewnienie jak najbardziej dogodnych warunków do korzystania z urządzenia zarówno dla właściciela tego urządzenia jak i dla potencjalnych graczy. Oczywistym jest, że przedstawione wyżej okoliczności siłą rzeczy rodziły po stronie skarżącej obowiązek monitorowania funkcjonowania i sprawowania nadzoru nad zainstalowanym urządzeniem. Zatem strona brała aktywny udział w tworzeniu warunków gry na automacie o jakim mowa w art. 2 ust. 3 -5 u.g.h., w tym jako dysponent lokalu miała wyłączny i bezpośredni wpływ na czas udostępniania automatu graczom. Z powyższego przedsięwzięcia czerpała korzyści nie tylko wymierne w postaci 40% sumy przychodów uzyskanych z eksploatacji automatów, ale również niewymierne, przekładające się w dalszej kolejności na wymierne, w postaci pozyskania nowej grupy klientów baru, tj. osób grających na automatach.

Wobec poczynionych ustaleń, w związku z brakiem posiadania przez skarżącą koncesji na prowadzenie kasyna gry, ani innego zezwolenia, o którym mowa w ustawie, zasadnym było wszczęcie postępowania i wymierzenie kary, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w wysokości określonej w art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., tj. 12.000 zł.

Wskazanym na wstępie wyrokiem z dnia 8 marca 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę strony.

Zdaniem Sądu I instancji w sprawie nie budzi wątpliwości, że skontrolowany lokal nie stanowił kasyna gry i nie był objęty koncesją lub zezwoleniem, a jego przeznaczenie wskazuje na ogólną dostępność dla klientów (potencjalnych graczy), czyli komercyjny cel lokalizacji. Nie budziło również zastrzeżeń WSA, że gry na spornym urządzeniu odpowiadały dyspozycjom z art. 2 ust. 3, 4 i 5 u.g.h., gdyż zawierały w sobie element losowości (tj. przebieg i wynik gry był niezależny od gracza) i umożliwiały uzyskanie wygranej rzeczowej w postaci możliwości rozegrania kolejnej gry poprzez wykorzystanie wygranych wcześniej punktów, co w szczególności potwierdziły wyniki eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy Służby Celnej.

Sąd I instancji nie podzielił zarzutu strony, że w niniejszej sprawie nie miały zastosowania przepisy u.g.h., gdyż na spornym urządzeniu udostępniona jest jedynie możliwość inwestowania. W ocenie Sądu I instancji z akt sprawy i prawidłowo dokonanych przez organy ustaleń stanu faktycznego wynika, że przedmiotem postępowania nie był obrót terminowymi operacjami finansowymi, instrumentami rynku pieniężnego lub papierami wartościowymi, lecz urządzanie gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. W tym kontekście WSA podkreślił, że zastosowanie art. 7a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. Nr 72, poz. 665, ze zm.; dalej: Prawo bankowe), możliwe jest jedynie po spełnieniu określonych w tej ustawie warunków. W szczególności podmiot, który świadczy usługi, o których mowa w art. 7a Prawa bankowego musi być w stanie udokumentować, że jest instytucją finansową w rozumieniu Prawa bankowego i działa zgodnie z przepisami regulującymi rynek finansowy w Polsce. Ponadto, konieczne jest również odpowiednie udokumentowanie, że operacje finansowe, o których mowa w art. 7a Prawa bankowego są przeprowadzane w sposób zgodny z przepisami prawa i mają rzeczywisty charakter, co oznacza, że nie są to operacje jedynie dla pozoru, czy wprowadzające w błąd. W tym konkretnym przypadku zarówno warunek podmiotowy, jak i przedmiotowy nie został przez skarżącą spełniony. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie wynika, aby sporne urządzenie było wykorzystywane do zawierania terminowych operacji finansowych, instrumentów rynku pieniężnego lub papierów wartościowych. Skarżąca nie przedstawiła żadnych materialnych dowodów, które by świadczyły o tym, że w ramach prowadzonej działalności, za pośrednictwem spornego urządzenia, zawierane były jakiekolwiek transakcje finansowe, np. potwierdzenia przelewów, zasilania kont brokerskich itp.

Według Sądu I instancji organy prawidłowo uznały skarżącą za urządzającą gry na automatach i z tego tytułu podlegającą karze pieniężnej przewidzianej w art. 89 art. 1 pkt 2 u.g.h. Skarżąca udostępniła bowiem na podstawie umowy dzierżawy 2 m² powierzchni swojego lokalu B. Sp. z o.o. - do zainstalowania spornego urządzenia. Z umowy tej wynika, że skarżąca będzie otrzymywała 40% od zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych. Zapoznała się też z założeniami wewnętrznej procedury przeciwdziałaniu praniem brudnych pieniędzy. Zobowiązała się aktywnie uczestniczyć w jej egzekwowaniu, zarówno ona jak i cała obsługa lokalu.

Odnosząc się do zarzutu o braku możliwości zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., będącego podstawą wymierzonej kary pieniężnej WSA wyjaśnił, że kwestia ta była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego i rozstrzygnięcia, które znalazło swój wyraz w uchwale składu 7 sędziów z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. W uchwale tej przyjęto, że: 1. "Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych [...] nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (...), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy". 2. "Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (...)".

W świetle ww. uchwały WSA za bezzasadne uznał argumenty skarżącej zmierzające do wykazania, że skarżona decyzja została wydana na podstawie przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, które jako niepoddane procedurze notyfikacji, określonej w tej dyrektywie, nie mogą być stosowane.

Podsumowując WSA stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały jakiekolwiek podstawy do odmowy zastosowania w stosunku do skarżącej art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., co oznacza, że wymierzenie kary w wysokości określonej art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. było uzasadnione.

II

Skargę kasacyjną wniosła skarżąca zaskarżając wyrok w całości i domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust 1 pkt 1 i 2 u.g.h. polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego i przedwczesnym zakwalifikowaniu skarżącej jako "urządzającego gry" na podstawie oddania lokalu (jego części) do władania innemu podmiotowi dla eksploatacji urządzeń za ustalony czynsz, podczas gdy z treści umowy najmu wynika, że skarżąca nie czerpała zysku z urządzanych na spornym automacie gier, a jej obowiązki, w związku z zawartą umową, ograniczały się jedynie do udostępnienia części lokalu, w której umieszczono automat, co istotnie wpływa na kwalifikację skarżącej jako urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Ponadto naruszenie ww. przepisów poprzez zaniechanie ustalenia czy w istocie celem skarżącej było jedynie wynajęcie lokalu czy prowadzenie wspólnego przedsięwzięcia z najemcą;

2) art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie w rozstrzygnięciu Sądu, że materiał dowodowy, w oparciu o który organ ustalił stan faktyczny sprawy, został zebrany w sposób prawidłowy i wystarczający dla prawidłowej oceny legalności decyzji, w sytuacji w jakiej materiał dowodowy nie był zupełny, co stanowiło samoistną przesłankę do uchylenia przez Sąd decyzji organu, a co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym wadliwej decyzji organu, co w szczególności należy odnieść do charakteru zatrzymanych urządzeń, a także ustalenia rzekomych powiązań biznesowych skarżącej z podmiotem faktycznie będącym właścicielem urządzeń i błędnym uznanie go za podmiot urządzający gry hazardowe;

3) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p. lub Ordynacja podatkowa) poprzez rozstrzygnięcie materialno-prawnych wątpliwości w zakresie możliwości nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h na niekorzyść podatnika, mimo że nie można czynić podatnikom zarzutu naruszenia przepisów, jeżeli przepisy te są niejednoznaczne, a podatnik wybrał jedno z możliwych stanowisk. Zasada ta niesie w sobie nie tylko treści normatywne, lecz także daleko wykracza poza ramy prawne. Chodzi bowiem o ochronę takich wartości, jak sprawiedliwość, równość podmiotów oraz poszanowanie reguł kultury administrowania czy też poszanowania reguł zachowań międzyludzkich, co skutkowało błędnym uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu;

4) art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. w zw. z art 8 oraz art. 129 i art. 23b ust. 1 u.g.h. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi pomimo zaniechania przez organy obu instancji podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nieprzeprowadzenia dowodu mogącego świadczyć o prawidłowym funkcjonowaniu automatów oraz niedokonaniu koniecznych badań sprawdzających tj. niedopuszczenie niezbędnego dowodu z badania przeprowadzonego przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą. Ponadto naruszenie ww. przepisów poprzez zaniechanie podjęcia czynności mających na celu ustalenie czy w istocie celem skarżącej było jedynie wynajęcie lokalu czy też prowadzenie wspólnego przedsięwzięcia z najemcą.

II. przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że samo dzierżawienie/wynajmowanie lokalu podmiotom, o których mowa w art. 6 ust. 4 tej ustawy stanowi czynność "urządzania gier", a co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym wadliwej decyzji organu. Także wykonywanie dotyczących przechowywania kluczy serwisowych w sytuacji, gdy obowiązek taki wynikła z umowy nie sposób uznać za urządzanie gier;

2) rażące naruszenie art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji i oddaleniu skargi, pomimo braku decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozstrzygającej, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 zainstalowane w przedmiotowym urządzeniu są grą losową, zakładem wzajemnym albo grami na automacie w rozumieniu ustawy, co skutkowało uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu;

3) art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, podczas gdy z uwagi na brak notyfikacji przepisów art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.g.h. zgodnie z procedurą przewidzianą w dyrektywie nr 98/34/WE przepisy te są bezwzględnie bezskuteczne, w konsekwencji czego urządzanie i prowadzenie gier na automatach poza kasynami gry i bez zezwolenia jest prawnie dozwolone, co skutkowało uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu;

4) art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 2 ust. 3 i 5, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 2 pkt 2, art. 90 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11, art. 8 ust. 1 dyrektywy nr 98/34/WE w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3, i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.) poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, mimo że przepisy ustawy o grach hazardowych, w szczególności art. 14 ust. 1 u.g.h., którego naruszenie sankcjonuje art. 89 ust. 1 u.g.h., jako nienotyfikowane przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE nie mogą być stosowane przez organy krajowe, w tym przez polskie organy podatkowe, co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym decyzji organu wydanej na podstawie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 11 u.g.h., w sytuacji w jakiej przepisy te nie mogą mieć zastosowania wobec niezachowania procedury notyfikacyjnej.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zarządzeniem z dnia 28 maja 2021 r. Przewodnicząca Wydziału II Izby Gospodarczej NSA skierowała sprawę na posiedzenie niejawne, w oparciu o art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. poz. 1842).

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego koncentrują się na zarzucie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h., co miało doprowadzić do wymierzenia skarżącej kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów winna prowadzić do wniosku, że działanie skarżącej nie może być kwalifikowane jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

Zdaniem skarżącej, naruszenie przepisów prawa materialnego jest także wynikiem zastosowania – jako podstawy wymierzenia kary – tych przepisów ustawy o grach hazardowych, które z powodu braku ich notyfikacji Komisji Europejskiej (zgodnie z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE), są w ocenie skarżącej prawnie bezskuteczne i nie mogą stanowić podstawy do nałożenia kary pieniężnej.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania koncentrują się z kolei na kwestii bezpodstawnego uznania skarżącej za podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry, wskutek wadliwej oceny, że sporne urządzenie jest automatem do gier, opartej jedynie na podstawie błędnie zinterpretowanych zobowiązań skarżącej, wynikających z zawartej umowy dzierżawy z dysponentem automatu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko wyrażone w kontrolowanym wyroku jest prawidłowe, a zarzuty skargi kasacyjnej nie zostały oparte na usprawiedliwionych podstawach.

Charakter tych zarzutów i ich uzasadnienie przedstawiono w taki sposób, że zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego ściśle powiązano (uzasadniano) z naruszeniem przepisów postępowania i odwrotnie – potencjalne błędy proceduralne prowadziły w ocenie autora skargi kasacyjnej do naruszenia prawa materialnego. Ten sposób argumentacji uzasadnia łączne rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów materialnych i procesowych.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, brak jest uzasadnionych podstaw do zakwestionowania trafności stanowiska WSA co do charakteru spornego urządzenia jako automatu do gier losowych, a nadto do wyłączenia odpowiedzialności skarżącej za urządzanie gier na tym automacie poza kasynem gry.

Odnosząc się do pierwszej spośród wskazanych kwestii spornych, Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd WSA, akceptujący stanowisko organów, że sporny automat należało uznać za automat do gier losowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych, ukształtowanym na tle art. 2 ust. 1 u.g.h., pojęcie "losowości" gier hazardowych wiązane jest z zależnością wyniku gry od przypadku - rozumianego jako zdarzenie lub zjawisko, którego nie da się przewidzieć. Do zakwalifikowania gry do gier losowych wystarczy stwierdzenie wystąpienia w grze elementu losowości wpływającego bezpośrednio na wynik gry (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 17 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 119/18; 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 4234/17; 4 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1202/14).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczność, że urządzane przez skarżącą gry były grami na automatach w rozumieniu u.g.h., nie została skutecznie zakwestionowana w skardze kasacyjnej. Jak wynika z akt sprawy, charakter spornego urządzenia organy ustaliły w oparciu o zebrany materiał dowodowy, m.in. na podstawie eksperymentu - odtworzenia gry na urządzeniu - stwierdzając, że prowadzone na nim gry są grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Stanowisko to potwierdziła również opinia biegłego sądowego, sporządzona w postępowaniu karnym skarbowym. Eksperyment ten WSA uznał za miarodajny dla ustalenia tej okoliczności, a ocena ta nie została skutecznie zakwestionowana.

Za niezasadny należy uznać zarzut postawiony w pkt I.4 petitum skargi kasacyjnej, kwestionujący prawidłowość ustaleń dokonanych w sprawie przez organy, a zaakceptowanych przez WSA. Skarżąca uzasadniając ten zarzut wskazuje, że organ nie przeprowadził – choć powinien – dowodu z badania spornego automatu wykonanego przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą.

Wbrew twierdzeniom skarżącej, funkcjonariusze celni posiadają samodzielne kompetencje do dokonywania ustaleń w postępowaniu o nałożenie kary za urządzanie gier na automacie. Nie ma także racji skarżąca, że tylko minister właściwy do spraw finansów publicznych jest uprawniony do rozstrzygnięcia, czy gra na automacie spełnia przesłanki określone w ustawie o grach hazardowych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 7 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 2467/17; 14 grudnia 2018 r., sygn. akt II GSK 3647/16; 29 listopada 2018 r., sygn. akt II GSK 4052/16). Jeśli urządzający gry nie skorzysta – jak w niniejszej sprawie – z uprawnienia do wystąpienia o decyzję na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h. na etapie rejestracji automatu, organy celne uzyskują autonomiczne uprawnienie do dokonywania własnych ustaleń co do wystąpienia przesłanek uzasadniających wymierzenie kary na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. Organy celne mają prawo do samodzielnej oceny dokonanych ustaleń, z zachowaniem procedur przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Wynika to z regulacji zawartej w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1799 ze zm.). Służba ta wykonuje więc zadania na podstawie ustawowej, w tym wynikające z regulacji ustawy o grach hazardowych, a do jej kompetencji należą sprawy podatkowe (wymiar, pobór), koncesje i zezwolenia, zatwierdzanie regulaminów i rejestracja urządzeń, co obejmuje także przeprowadzanie stosownych kontroli. W granicach działań kontrolnych - rozdział 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy) - funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym przeprowadzenia eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, m.in. w celu ustalenia możliwości gry na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13 cyt. ustawy). Rezultat tych czynności podlega ocenie i może być wykorzystany w postępowaniu będącym następstwem ustaleń kontrolnych. W związku z tym niezasadny jest także podniesiony w pkt II.2 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 2 ust. 6 u.g.h.

Niejasne jest powoływanie się przez skarżącą w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. (pkt I.3 petitum i s. 7 uzasadnienia skargi kasacyjnej) na "wyrok sądu karnego, uniewinniający skarżącego od zarzutu popełnienia przestępstw", który "wprawdzie nie wiąże sądu administracyjnego, jak ma to miejsce w przypadku wyroku skazującego w związku z art. 11 p.p.s.a.", ale powinien być uwzględniony w całokształcie ustaleń faktycznych.

Zgodnie z art. 11 p.p.s.a., ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Sąd administracyjny jest więc związany ustaleniami prawomocnego wyroku zapadłego w postępowaniu karnym, ale dotyczy to tylko wyroku skazującego. Pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" zgodnie z art. 11 p.p.s.a. rozumieć należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego, dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej czynu zabronionego, miejsca i czasu jego popełnienia. Zasada ta nie ma zastosowania do wyroków uniewinniających, orzeczeń umarzających postępowanie i postanowień, co oznacza, że podniesiony w tym zakresie zarzut skargi kasacyjnej jest całkowicie chybiony.

Wbrew zarzutowi skarżącej, nie ma podstaw do przyjęcia, że doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podstawa materialnoprawna nałożenia kary pieniężnej w niniejszej sprawie (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) została sformułowana w sposób jasny, pozwalający na jednoznaczne ustalenie, że karze podlega działanie polegające na urządzaniu gier na automatach w miejscu innym niż kasyno gry. O naruszeniu wspomnianej zasady nie świadczy również okoliczność, że w orzecznictwie sądów administracyjnych były prezentowane różne stanowiska odnośnie do możliwości stosowania przepisów u.g.h. w związku z brakiem ich notyfikacji. Obowiązkiem WSA, z którego sąd ten, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo się wywiązał – była ocena wydanych w sprawie decyzji administracyjnych i prowadzonego postępowania administracyjnego – pod względem zgodności z prawem. Zaakceptowanie przez WSA – jako zgodnego z prawem – stanowiska organów, różniącego się od stanowisk prezentowanych przez inne sądy w niektórych innych sprawach, nie jest naruszeniem zasady zaufania do organów. Kryterium oceny działań administracji publicznej przez sądy administracyjne jest bowiem zgodność tych działań z prawem.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieuzasadnione są zarzuty podniesione w pkt I.1 i I.2 petitum skargi kasacyjnej.

WSA nie naruszył art. 133 § 1 p.p.s.a. (pkt I.2 petitum skargi kasacyjnej). Obowiązek z art. 133 § 1 p.p.s.a. sprowadza się do wydania wyroku po zamknięciu rozprawy i orzekania na podstawie akt sprawy, co oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Z tego wynika, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Przywołany przepis nie może więc służyć kwestionowaniu oceny materiału dowodowego, jak i ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego, dokonanych przez sąd pierwszej instancji, z którą nie zgadza się strona skarżąca (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dni: 9 listopada 2011 r., sygn. akt I OSK 1350/11; 17 listopada 2011 r., sygn. akt II OSK 1609/10). W ramach tego zarzutu skarżąca nie mogła zatem skutecznie kwestionować niekompletności akt sprawy wynikającej z nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Tak skonstruowany zarzut stanowi bowiem w istocie zarzut nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, to zaś nie może być skutecznie zakwestionowane zarzutem naruszenia art. 133 p.p.s.a.

Z podobnych przyczyn za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (pkt I.1 petitum skargi kasacyjnej), gdyż i ten przepis nie służy do podważania stanu faktycznego, czy kwestionowania ocen, jakie zostały wyprowadzone z materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w powołanym przepisie. WSA zawarł w nim opis przebiegu postępowania administracyjnego oraz przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, wskazując z jakich przyczyn i na podstawie jakich przepisów zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie, co umożliwiło przeprowadzenie kontroli instancyjnej, a w szczególności merytoryczne odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można natomiast łączyć z kwestionowaniem oceny i stanowiska, jakie prezentuje WSA uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, a do tego właśnie zmierza uzasadnienie tego zarzutu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 1821/14; 6 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 985/17).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest podstaw do skutecznego zakwestionowania stanowiska WSA odnośnie do zasadności uznania skarżącej za podmiot urządzający gry poza kasynem gry i przypisania jej odpowiedzialności z tego tytułu.

Podstawą materialnoprawną nałożenia na skarżącą kary pieniężnej był art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Przepis ten (w brzmieniu obowiązującym w tej sprawie) przewiduje, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Na gruncie regulacji prawnej zawartej w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h., Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie przyjmuje, że określona tam sankcja administracyjna może zostać zastosowana wobec kilku podmiotów, o ile każdemu z nich można przypisać zachowanie spełniające kryteria urządzania gry na tym samym automacie, w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach", a taki kierunek wykładni tego pojęcia odpowiada wymogom spójności systemu reglamentacji tego rodzaju działalności gospodarczej oraz kontroli tego systemu, zgodnie z wymogami efektywności w zapobieganiu nadużycia prawa (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 228/17; 9 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 2736/16). Zauważyć przy tym należy, że wykładnia normy prawnej z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., uwzględniająca racjonalność ustawodawcy, bezsprzecznie prowadzi do wniosku, że nie jest wykluczona wielopodmiotowa odpowiedzialność za naruszenie prawa, o ile można w sprawie ustalić i przypisać określonym podmiotom współdziałanie w zakresie urządzania gier na automatach poza kasynem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 892/17). Wymaga to oczywiście dokonania prawidłowej oceny wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt II GSK 5233/16; 27 czerwca 2019 r., sygn. akt II GSK 1660/17).

Przypomnieć należy, że w myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry i jakkolwiek ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry", to w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że "urządzanie gier hazardowych na automatach" stanowi ogół czynności i działań umożliwiających przeprowadzenie takich gier, a w szczególności: udostępnienie potencjalnym graczom automatów do gier; zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń oraz przystosowanie go do danego rodzaju działalności; umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy; utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie; wypłacanie wygranych; obsługa urządzeń; zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 14 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 125/17; 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II GSK 4236/16; 2 sierpnia 2018 r., sygn. akt II GSK 132/18; 19 lipca 2018 r., sygn. akt II GSK 4707/16).

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, warunkiem odpowiedzialności administracyjnoprawnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z zasadniczo komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie wyklucza to oczywiście możliwości współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procederze urządzania gier, np. właściciela automatu i właściciela – bądź dysponenta – lokalu, którzy umownie dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II GSK 1775/17; 13 marca 2018, sygn. akt II GSK 3745/17). W rezultacie, za urządzanie gier hazardowych uznaje się takie zachowanie, które ma na celu umożliwienie sprawnego funkcjonowania automatu lub automatów do gier hazardowych, zgodnie z ich przeznaczeniem, w miejscu dostępnym dla potencjalnych odbiorców tego rodzaju rozrywki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2019 r., sygn. akt II GSK 1140/17).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że skarżąca wypełniła swym zachowaniem znamiona pojęcia "urządzania gier na automacie" poza kasynem gry, gdyż na podstawie umowy z 2 kwietnia 2013 r. udostępniła spółce B. 2 m² powierzchni swojego lokalu do zainstalowania automatu do gier hazardowych w postaci kiosku internetowego z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania oraz wydawania banknotów. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy - ustalenia czynszu dzierżawy powierzchni lokalu w wysokości 40% "od sumy zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych", zdecydowanie odbiegają od powszechnie stosowanych w praktyce, gdzie podstawą wymiaru czynszu dzierżawy jest metraż dzierżawionej powierzchni. Stawka czynszu nie została określona jako stała kwota uwzględniająca np. standard dzierżawionego lokalu jego lokalizację, jak to jest powszechnie przyjęte, tylko procentowo (40%) od sumy przychodów uzyskiwanych w danym okresie rozliczeniowym z eksploatacji zainstalowanych w lokalu urządzeń. Natomiast w przypadku nie osiągnięcia w danym miesiącu przychodu lub powstania straty wynikającej z eksploatacji zainstalowanych urządzeń termin rozliczenia czynszu ulega przesunięciu do momentu osiągnięcia przychodu w kolejnych miesiącach.

Zapisy umowy wiążące wysokość czynszu ściśle z grą na automatach i jej komercyjnym charakterem oraz podział zysku z tego tytułu pomiędzy właściciela lokalu 40% i dysponenta automatu 60% świadczą o celowej, świadomej współpracy stron ww. umowy w osiągnięciu wspólnego celu jakim było urządzanie gry na automacie. Wobec tak ukształtowanej umowy dzierżawy naturalnym wydaje się, że w interesie właściciela lokalu leżało zapewnienie jak najbardziej dogodnych warunków do korzystania z urządzenia zarówno dla właściciela tego urządzenia jak i dla potencjalnych graczy.

Przedstawione wyżej okoliczności siłą rzeczy rodziły po stronie skarżącej obowiązek monitorowania funkcjonowania i sprawowania nadzoru nad zainstalowanym urządzeniem. Zatem strona brała aktywny udział w tworzeniu warunków gry na automacie. Jako dysponent lokalu miała wyłączny i bezpośredni wpływ na czas udostępniania automatu graczom.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA prawidłowo ocenił, że te okoliczności wskazują, że powyższa umowa miała charakter umowy o wspólnym przedsięwzięciu, gdyż skarżąca ponosiła ryzyko ekonomiczne związane z procesem urządzania gier, skoro wysokość jego wynagrodzenia była uzależniona od przychodów osiąganych z automatu.

W konsekwencji należy podzielić ocenę WSA, że dokonane przez organ ustalenia faktyczne wskazują, że skarżąca była podmiotem "urządzającym gry" w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych i prawidłowo z tego tytułu nałożona została na nią kara na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. W rozpoznawanej sprawie organy i WSA nie miały wątpliwości, że postępowanie zostało prawidłowo wszczęte wobec skarżącej, którą – w świetle zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego – należało uznać za podmiot urządzający gry na automacie poza kasynem gry. Tego stanowiska - uzasadnionego dokonanymi przez organy i zaakceptowanymi przez WSA ustaleniami - skarżąca skutecznie nie podważyła.

Na uwzględnienie nie zasługiwały również podniesione w pkt II.3 i II.4 petitum skargi kasacyjnej zarzuty oparte na twierdzeniu o technicznym charakterze przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i zależności, jaka – w ocenie skarżącej – zachodzi pomiędzy tym przepisem, a nakazem określonym w art. 14 ust. 1 u.g.h. Nie ma racji skarżąca podważając zasadność zastosowania w niniejszej sprawie przepisów ustawy o grach hazardowych, z powodu technicznego charakteru nienotyfikowanego przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h., który w tej sytuacji był bezskuteczny i nie mógł być podstawą wymierzania kar w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Kwestia ta była przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r. o sygn. akt II GPS 1/16 (publ. ONSAiWSA z 2016 r. nr 5, poz. 73), w której Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE oraz stanowi samodzielną podstawę prawną do wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, niezależnie od jego ewentualnych związków z przepisem art. 14 ust. 1 ugh, który ma charakter techniczny. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyjaśniał to już w swym orzecznictwie, ukształtowanym jednolicie po podjęciu powyższej uchwały (por. np. wyroki z dnia: 10 lipca 2019 r., sygn. akt II GSK 174/17; 13 czerwca 2019 r., sygn. akt II GSK 1276/17; 24 maja 2019 r., sygn. akt: II GSK 1728/17 i II GSK 2206/17; 20 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 9/17).

Przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego w cytowanej uchwale wykładnia prawa jest w tej sprawie wiążąca. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw dla wszczęcia przewidzianej w art. 269 § 1 p.p.s.a. procedury zmierzającej do odstąpienia od tego poglądu prawnego. Podnieść należy również, że art. 6 ust. 1 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, co niezależnie od jednolicie prezentowanego w tej kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny poglądu potwierdza również stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażone w wyroku z dnia 13 października 2016 r. w sprawie C-303/15.

Z tych wszystkich względów uznać należało, że skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i z tego powodu podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).