I FSK 1394/19 - Wyrok

Data orzeczenia	2022-05-16	
Data wpływu	2019-07-22	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Agnieszka Jakimowicz
Izabela Najda-Ossowska /sprawozdawca/
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 1894/18	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny	
Powołane przepisy	Dz.U. 2018 nr 0 poz 800; art. 75 § 4 w zw. z art. 21 § 3, § 3a, w zw. z art. 247 § 1 pkt 4; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie przy udziale Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1894/18 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 czerwca 2018 r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2.445 (słownie: dwa tysiące czterysta czterdzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 22 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1894/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 22 czerwca 2018 roku w przedmiocie podatku od towarów i usług za wskazane miesiące od stycznia do grudnia 2013 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z 28 marca 2018 r.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w sprawie dotyczył ustalenia, czy Skarżącej przysługuje prawo do zastosowania 5% stawki VAT do sprzedaży produktów gastronomicznych czy też sprzedaż taka stanowi świadczenie usług związanych z wyżywieniem, co skutkowałoby ich opodatkowaniem stawką VAT 8%. Sporna pozostawała również kwestia ochrony Skarżącej z tytułu posiadania przez nią indywidualnej interpretacji podatkowej w kwestii stawki.

3. Uchylając decyzje organów obu instancji Sąd pierwszej instancji wskazał, że o treści rozstrzygnięcia zdecydowały zarzuty sformułowane przez Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, który zgłosił swój udział do postępowania. Istotą stanowiska, które podzielił Sąd pierwszej instancji było stwierdzenie, że decyzje w sprawie, określając wysokość zobowiązania podatkowego nie uwzględniły wcześniej zwróconej, w formie bezdecyzyjnej, nadpłaty (nie była to okoliczność sporna). Zdaniem Sądu, bez wzruszenia w trybie nadzwyczajnym dokonanego bezdecyzyjnie zwrotu nie można pominąć wynikającego z niego rozliczenia przy późniejszym określaniu wymiaru podatku w formie decyzji.

4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Organ. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm., dalej: P.p.s.a.), naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 P.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 75 § 4, § 4a, § 4b, art. 21 § 3, art. 212 oraz art. 259a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej: O.p.), w związku z art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na błędne stanowisko Sądu, że organy naruszając zasady zaufania do organów podatkowych, równości oraz sprawiedliwości społecznej, niezasadnie odstąpiły w decyzjach, od wcześniejszego stwierdzenia nadpłaty dokonanego w trybie bezdecyzyjnym, bez wykazania, że ów bezdecyzyjny zwrot nadpłaty był dotknięty kwalifikowanymi wadami wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji, w sytuacji gdy obowiązujące przepisy dowodzą, że po dokonaniu bezdecyzyjnego zwrotu nadpłaty na podstawie art. 75 § 4 O.p., organy nadal są uprawnione w decyzji określającej zobowiązanie, określić wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości i nie są związane faktem dokonania bezdecyzyjnego zwrotu nadpłaty, wobec czego zastosowanie przez organy obowiązujących przepisów nie może zostać ocenione jako naruszenie wskazanych przez Sąd zasad,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 art. 247 § 1 w zw. z art. 75 § 4 oraz art. 21 § 3 i § 3a O.p. przez uchylenie skarżonych decyzji w związku z niezasadnym stwierdzeniem, że w sytuacji bezdecyzyjnego zwrotu nadpłaty, brak aktu administracyjnego w postaci decyzji nie jest przeszkodą do uruchamiania trybów nadzwyczajnych w sytuacji gdy z jednoznacznej treści ww. przepisów wynika, iż jedynie w sytuacji funkcjonowania w obrocie decyzji ostatecznej, możliwe jest uruchomienie trybów zmierzających do wznowienia postępowania zakończonego taką decyzją ostateczną lub do stwierdzenia nieważności takiej decyzji ostatecznej,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 P.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1 , art. 75 § 4, § 4a i § 4b, art. 212, art. 259a Op. z zw. z art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez uchylenie skarżonych decyzji z uwagi na błędne stanowisko Sądu, zgodnie z którym, z uwagi na zasadę demokratycznego państwa prawa, zasadę zaufania do organów podatkowych a także zasadę równości wobec prawa, w okolicznościach sprawy spełnione zostały warunki do ustalenia pozycji prawnej Spółki, której stwierdzono nadpłatę bezdecyzyjnie w drodze analogii legis na podstawie art. 259a O.p., w sytuacji gdy nie istnieje luka prawna uzasadniająca objęcie regulacją art. 259a O.p. również nadpłat zwróconych bez wydawania decyzji, a działanie organów na podstawie obowiązującego prawa było zgodne z nakazem wynikającym z art. 120 O.p. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy gdyż niezasadnie dostrzeżona przez Sąd analogia stanowiła podstawę uchylenia skarżonych decyzji wobec czego gdyby Sąd nie powołał się na wadliwą analogię mógłby nie uchylić skarżonych decyzji;

II. prawa materialnego, tj.:

a) art. 75 § 4 w zw. z art. 21 § 3, § 3a, w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. przez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu przez Sąd, że decyzja określająca wysokość zobowiązania (kompleksowa) nie może, bez wskazania okoliczności stanowiących przesłanki wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji, zaprzeczać stwierdzeniu nadpłaty w formie bezdecyzyjnej, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że fakt dokonania bezdecyzyjnego zwrotu nadpłaty na podstawie art. 75 § 4 O.p. nie skutkuje powagą sprawy osądzonej oraz, że po dokonaniu takiego zwrotu nadpłaty, organ jest uprawniony, by w (kompleksowej) decyzji określającej wysokość zobowiązania, określić wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości, nie będąc związanym faktem dokonania bezdecyzyjnego zwrotu nadpłaty, bez konieczności wykazania przesłanek wzruszenia decyzji ostatecznej,

b) art. 75 § 4 O.p. przez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu przez Sąd, że ustawa nie zabrania organowi podatkowemu wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę w sytuacji gdy organ nie ma wątpliwości co do zasadności wniosku, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że wobec faktu, iż w treści art. 75 § 4 O.p. ustawodawca użył kategorycznego zwrotu "organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji" a nie zwrotu "może zwrócić" (który wskazywałby na uznaniowy charakter omawianego trybu), uznać należy, że wbrew ocenie Sądu w sytuacji gdy organ nie ma wątpliwości co do zasadności wniosku, musi zwrócić nadpłatę bez wydawania decyzji,

c) art. 14 m § 3 O.p. przez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu przez Sąd, że przepis ten kreuje odrębną od wymiaru podatku sprawę, która każdorazowo wymaga rozstrzygnięcia co do istoty w sentencji decyzji, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że przepis art. 14m § 3 O.p. ma zastosowanie jedynie do pozytywnych przypadków zastosowania się do interpretacji (co nie miało miejsca w realiach sprawy).

5. Mając na uwadze powyższe zarzuty Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Na wstępie wskazać należy, że skarga kasacyjna w sprawie rozpoznana została na posiedzeniu jawnym, przeprowadzonym w trybie art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym, bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu. Przedmiotem uchylonych przez Sąd pierwszej instancji decyzji było określenie Skarżącej wymiaru w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 roku. Istotne dla rozstrzygnięcia o zarzutach skargi pozostawały okoliczności faktyczne dotyczące przebiegu procedowania w zakresie zobowiązań podatkowych za wskazane wyżej okresy. Okoliczności w tym zakresie nie były sporne i sprowadzały się do stwierdzenia, że Skarżąca prowadząc działalność gospodarczą w oparciu o umowę franchisingu z S.. w dwóch typach lokali (lokalach zamkniętych i w centrach handlowych typu food court) opodatkowywała swoją działalność wg. stawki 8% traktując ją jako świadczenie usług gastronomicznych. W interpretacji indywidualnej z 21 sierpnia 2015 r. organ interpretacyjny uznał za prawidłowe stanowisko Spółki, że opisane czynności powinny być opodatkowane 5% stawką VAT. Na tej podstawie Skarżąca 2 lutego 2016 r. skorygowała deklaracje VAT-7 i wniosła o stwierdzenie nadpłaty; właściwy organ uwzględnił wniosek i dokonał, bez wydawania decyzji, zwrotu nadpłaty w żądanej wysokości.

9. Niezależnie od powyższego, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z 28 marca 2018 r. wydał wobec Skarżącej decyzję określając kwoty podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 roku. Podstawą rozliczenia w decyzji było ustalenie, że Spółka nie dokonywała jednak dostawy gotowych posiłków i dań (opodatkowanych 5% stawką VAT), lecz świadczyła usługi związane z wyżywieniem opodatkowane 8% stawką VAT. Przesłanką rozstrzygnięcia było stanowisko, że wcześniejsze korekty Skarżącej były nieprawidłowe i rozliczenie dokonane przez organ musi je skorygować.

10. Kontestując w skardze do Sądu pierwszej instancji rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji, Spółka podniosła zarzuty kwestionujące trafność ustaleń, że jej czynności miały charakter świadczenia usług opodatkowanych stawką VAT 8% oraz nieprawidłową ocenę roli ochronnej uzyskanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej. Jednak Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na innych przesłankach, wyrażając to stwierdzeniem, że "Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż z innych powodów niż z niej wywiedzione." Sąd podzielił bowiem stanowisko, które zaprezentował Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, który przystąpił do sprawy.

11. W skardze kasacyjnej Organ zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c oraz art. 135 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 120, art. 121 § 1, art. 75 § 4 i 4b, art. 21 § 3 i 3a, art. 212, art. 259a, art. 240 § 1 oraz art. 247 § 1 O.p. jak również art. 14m § 3 O.p. Wszystkie zarzuty, poza zarzutem naruszenia art. 14m § 3 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne. Uwzględnione zarzuty kasacyjne dotyczyły stanowiska Sądu pierwszej instancji, w którym Sąd stwierdził, że dokonanie bezdecyzyjnego zwrotu nadpłaty podatku ma taki sam charakter prawny jak zwrot dokonany na podstawie decyzji stwierdzającej nadpłatę, co rodzi określone ograniczenia przy prowadzeniu postępowania w przedmiocie pełnego wymiaru w podatku od towarów za okres, którego taki zwrot dotyczył.

12. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku najpierw szczegółowo omówił instytucję stwierdzenia nadpłaty a następnie zestawił ją ze zwrotem nadpłaty wywodząc, że zachodzi potrzeba zastosowania analogii legis dla zrównania w skutkach obu sposobów zwracania nadpłaty podatnikom. Uznał, że bez względu na tryb załatwienia wniosku o nadpłatę (bezdecyzyjnie lub w formie decyzji), skutek dla podatników powinien być taki sam: w późniejszych postępowaniach wymiarowych, bez zastosowania trybów nadzwyczajnych dla wyeliminowania z obrotu rozstrzygnięcia o nadpłacie, organy nie mogą pominąć tego rozstrzygnięcia.

13. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji, że istnieją w sprawie podstawy, by stosując analogię legis wyprowadzić wniosek o tożsamości trybów: stwierdzenia nadpłaty w drodze decyzji oraz zwrotu nadpłaty jako czynności materialno-technicznej. Niewątpliwie stanowisko Sądu pierwszej instancji nie ma oparcia w obowiązujących przepisach a propozycja zastosowania analogii legis do całej grupy przepisów, dla wykreowania w istocie nowej instytucji prawnej ma charakter prawotwórczy.

14. Uznając trafność zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że obowiązujące przepisy nie dają podstaw do wywodzenia wniosków, jakie wyprowadził Sąd pierwszej instancji dostrzegający potrzebę uzupełnienia istniejących regulacji wobec stwierdzenia istnienia luki prawnej. Dla zaakceptowania stanowiska Sądu pierwszej instancji o konieczności zastosowania analogii legis czyli przypisaniu skutków prawnych stanowi, który nie został uregulowany prawnie przez odwołanie się do regulacji normujących podobne stany faktyczne – niezbędne jest zidentyfikowanie przyczyny, dla której zachodzi potrzeba takiego działania. Czy uzasadnieniem stosowania analogii jest odczytywalna wola ustawodawcy, który w wyniku zaniedbań legislacyjnych, bez uzasadnienia pominął wprowadzenie określonej regulacji, czy też (wbrew tej woli) wskazanie wartości konstytucyjnych, które mając uzasadnienie aksjologiczne w istocie nakazują dokonać rozproszonej kontroli konstytucyjności stosowanych przepisów.

15. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tak zasadniczej kwestii jak rozstrzygana w sprawie, gdyby ustawodawca chciał związać organy podatkowe stanowiskiem wynikającym z bezdecyzyjnego zwrotu nadpłaty, to uczyniłby to w sposób wyraźny. Tymczasem analiza obowiązujących przepisów przeczy, by taki miał zamiar. Wykładnia zaproponowana przez Sąd pierwszej instancji pomija całkowity brak spójności proponowanej koncepcji traktowania bezdecyzyjnych zwrotów podatku z obowiązującymi przepisami dotyczącymi inicjowania trybów nadzwyczajnych, które dopuszczono jako jedyny sposób na weryfikację bezdecyzyjnego zwrotu przy dokonywaniu wymiaru podatkowego za wskazany okres rozliczeniowy. Zarówno art. 240 § 1 O.p. (wznowienie postępowania) jak i art. 247 § 1 O.p. (stwierdzenie nieważności) odnoszą się wprost do decyzji ostatecznej. Podstawowym warunkiem zainicjowania obu postępowań jest istnienie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji. Wykreowanie na zasadzie analogii legis możliwości stosowania powołanych regulacji do stanów bezdecyzyjnych wychodziłoby istotnie poza ramy tych postępowań w obowiązującym kształcie. Sąd pierwszej instancji kwestię tę pozostawił całkowicie poza swoimi rozważaniami.

16. Tymczasem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, funkcjonowanie w procedurze decyzyjnych i bezdecyzyjnych zwrotów nadpłat wydaje się być zabiegiem zamierzonym i spójnym, kompatybilnym z innymi regulacjami zawartymi w Ordynacji podatkowej. Dotyczy to kwestii, na którą zwrócił uwagę Organ w skardze kasacyjnej, dotyczących braku oprocentowania (art. 52 § 1 pkt 1 O.p.) czy braku wszczynania postępowania karnego skarbowego (art. 75 § 5 O.p.), w przypadku gdy zajdzie konieczność zwrotu nadpłaty wcześniej zwróconej bez wydawania decyzji.

17. Wydaje się, że istniejące dwa odmienne tryby zwracania podatnikom nadpłaty są zabiegiem w pełni zamierzonym, ponieważ tryb przewidziany w art. 75 § 4 O.p., wedle którego podatnik składa wniosek o stwierdzenie nadpłaty i koryguje deklarację, a organ podatkowy - o ile nie ma zastrzeżeń co do zasadności korekty i wysokości nadpłaty - zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji, stanowi uproszczony sposób postępowania. W konsekwencji podatnik odzyskuje szybko nadpłacony podatek, nie ma bowiem potrzeby wydawania w tym przedmiocie decyzji i jej uzasadniania w następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego. W praktyce tryb ten znajduje szerokie zastosowanie przy nieskomplikowanych stanach faktycznych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zachodzi pewien kompromis: podatnik zyskuje na szybkim, odformalizowanym zwrocie, co jednak pozostawia organowi możliwość jego weryfikacji w ramach późniejszego wymiaru zobowiązania za dany okres.

18. Niewątpliwie wiele spośród zrealizowanych w tym trybie zwrotów, nie zostanie nigdy następczo skontrolowana. Atutem takiego trybu jest jednak szybkość działania organów. Uznanie, że oba tryby mają taki sam status (uniemożliwiają późniejsze podważenie dokonanego zwrotu) przyniosłoby zapewne szeroki efekt zaniechania przez organy dokonywania szybkich zwrotów w ramach czynności materialno-technicznej. Stan taki w konsekwencji przyniosłoby niekorzystny efekt dla wielu podatników. Stanowisko Sądu pierwszej instancji, który dostrzegł korzyść Skarżącej akurat na gruncie stanu faktycznego tej konkretnej sprawy, nie analizuje problemu w szerszej perspektywie.

19. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela twierdzenia Sądu pierwszej instancji, że funkcjonowanie dwóch odmiennych trybów zwracania podatnikom nadpłat narusza konstytucyjne zasady określone w art. 2 i art. 32 ust 1 Konstytucji RP (czyli zasadę demokratycznego państwa prawa oraz zasadę równości rozumianą jako zakaz traktowania odmiennie podmiotów, charakteryzujących się tą samą cechą istotną). Wręcz przeciwnie. Przyznanie Skarżącej ochrony adekwatnej do tej, którą mają podatnicy, wobec których, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wydana została decyzja o stwierdzeniu nadpłaty sprawia, że sytuacja podmiotów, którym dokonano bezdecyzyjnych zwrotów z tymi, wobec których wydano decyzje oznacza dyskryminację tych drugich. Niewątpliwie tryb decyzyjny jest dłuższy i bardziej dolegliwy a uzyskany efekt w postaci "nienaruszalnej" nadpłaty – taki sam we wszystkich aspektach.

20. Zasadnie Organ w swojej argumentacji odwołał się również do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1401/08 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym Sąd między innymi analizował bezdecyzyjny zwrot podatku i stwierdził, że "rozstrzygnięcie o wysokości zobowiązania podatkowego po pozytywnym załatwieniu wniosku podatnika o zwrot nadpłaty w trybie art. 75 § 4 O.p. jest zgodne z zasadą legalizmu oraz nie jest sprzeczne z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w tym wyroku. Wspiera ono również zasadny zarzut skargi kasacyjnej Organu (pkt 5 petitum skargi kasacyjnej), o nieprawdziwości twierdzenia, że ustawa nie zabrania organowi podatkowemu wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę w sytuacji gdy organ nie ma wątpliwości co do zasadności wniosku. Taka decyzja bowiem wydana jest bez podstawy prawnej i nie zmienia tego zrealizowane, w ramach czynności sprawdzających, uprawnienie do upewnienia się przez organ, że żądana kwota zwrotu jest prawidłowa. Wysokość zobowiązania w takim przypadku wynika ze skorygowanej deklaracji z uwagi na to, że korekta wywołuje skutki prawne, zgodnie z art. 75 § 4 O.p.

21. Przepis art. 259a O.p., zgodnie z którym decyzja stwierdzająca nadpłatę podatku wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w zakresie tego samego podatku oraz za ten sam rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, wydanej w wyniku postępowania wszczętego z urzędu dodany został do Ordynacji podatkowej od 1 stycznia 2016 r. Porządkuje on rozstrzygnięcia dotyczące danego okresu rozliczeniowego w taki sposób, że decyzja określająca zobowiązanie, wydawana po wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę, wchłania niejako rozstrzygnięcie w przedmiocie nadpłaty. Z uwagi na przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do zaakceptowania stanowiska, iż w drodze analogii przepis ten powinien zostać zastosowany do dokonywania zwrotu podatku w trybie art. 75 § 4 O.p.

22. Podsumowując tę część rozważań Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w pkt 1 do 5 jej petitum odnoszące się do zasadniczego sporu w kwestii istnienia luki prawnej co do stosowania art. 259a O.p. w przypadku bezdecyzyjnego zwrotu podatku – były uzasadnione.

23. Za niezasadny natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 14m § 3 O.p. Zgodnie z art. 14m § 1 pkt 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona, której wygaśnięcie stwierdzono lub która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Jednocześnie zastosowanie się podatnika do wydanej na jego wniosek interpretacji indywidualnej objęte jest ochroną wynikającą z art. 14k O.p. Treść art. 14m § 3 O.p. wskazuje natomiast, że na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji, w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy określa m.in. wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w § 1. Oznacza to, że w przypadku złożenia przez podatnika wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 O.p. rozstrzygnięcie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego musi odnosić się do kwestii zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku.

23. Z treści przepisu nie wynika, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, uzależnienie treści sentencji decyzji w zakresie rozstrzygnięcia co do wniosku z art. 14m § 3 O.p. od tego, czy podatnik miał prawo do skorzystania z ochrony płynącej z zastosowania się do interpretacji indywidualnych, czy też istnienie tej ochrony zostało przez organ zakwestionowane; nie zależy więc od merytorycznego rozstrzygnięcia w tym zakresie. Czym innym jest bowiem określenie, czy podatnikowi przysługiwała ochrona wynikająca z zastosowania się do otrzymanych interpretacji indywidualnych, a czym innym formalny obowiązek organu, który dotyczy ujęcia w sentencji decyzji rozstrzygnięcia w zakresie złożonego przez podatnika wniosku z art. 14m § 3 O.p. Z powołanego przepisu nie wynika, by kwestia przyznania ochrony lub nie, w związku z zastosowaniem się do wydanych na rzecz podatnika interpretacji indywidualnych, nie wpływa w żadnym stopniu na formalny obowiązek ujęcia w sentencji decyzji rozstrzygnięcia w zakresie złożonego przez podatnika wniosku o zwolnienie.

24. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, w ramach czego Sąd ten zobowiązany będzie rozpoznać zarzuty skargi Spółki. W wyroku na podstawie art. 209 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a. zasądzona została na rzecz Organu kwota 2.445 zł jako równowartość uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej. Natomiast w zakresie kosztów zastępstwa, na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od obciążania nimi Skarżącej z uwagi na to, że podstawą do uwzględnienia zasadności argumentacji Organu w skardze kasacyjnej nie były w istocie zarzuty formułowane przez Skarżącą.

Sędzia WSA (del) Sędzia NSA Sędzia NSA

Agnieszka Jakimowicz Małgorzata Niezgódka-Medek Izabela Najda-Ossowska