Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi P. P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] stycznia 2020 r. znak [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy skargę oddala.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej: NUS, organ I instancji) decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2019 r. określił [...] Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka) kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. w wysokości 148.662,00 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł.,

Z uzasadnienia NUS wynika, że dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. Spółka złożyła do Urzędu Skarbowego [...] deklaracje podatkowe VAT-7K, w których wykazała za III kwartał 2014 r.:

podatek należny 231.964,00 zł, podatek naliczony 232.300,00 zł,

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym 336,00 zł,

kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 336,00 zł.

Postanowieniem nr [...] z dnia [...] marca 2015 r. NUS wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. Podstawę wszczęcia postępowania stanowił materiał dowodowy zebrany w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Spółki w wyżej wymienionym zakresie.

Przeprowadzone przez NUS postępowanie podatkowe zostało zakończone w dniu [...] sierpnia 2015 r. wydaniem decyzji nr [...], którą zweryfikowano dokonane przez Spółkę rozliczenie, z uwagi na stwierdzone w toku kontroli a następnie postępowania podatkowego nieprawidłowości, skutkiem których nastąpiło zawyżenie podatku naliczonego w III kwartale 2014 r. o kwotę 148.998,00 zł.

Nieprawidłowości te były wynikiem nieuprawnionego odliczenia przez Spółkę podatku VAT wynikającego z następujących faktur wystawionych przez firmę [...] tj. z faktury VAT:

1) nr [...] z dnia [...] lipca 2014 r. o wartości netto 66.500,00 zł, podatek VAT 15.295,00 zł, której przedmiotem była dostawa urządzeń oznaczonych jako [...]

2) nr [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r. o wartości netto 199.000,00 zł, podatek VAT 45.770,00 zł, z tytułu wykonania [...]

3. nr [...] z dnia [...] września 2014 r. o wartości netto 382.318,00 zł, podatek VAT 87.933,14 zł za [...]

W toku prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że faktury, na których jako wystawca występuje [...] zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, a zatem odliczając podatek VAT z nich wynikający Spółka naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.).

Nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w wydanej decyzji, pismem z dnia [...] września 2015 r. Spółka złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K. zarzucając jej naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania podatkowego.

W wyniku jego rozpatrzenia, Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z dnia [...] października 2016 r. nr [...] uchylił decyzje organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ uznając, iż jej rozstrzygnięcie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Uwzględniając wskazania zawarte w decyzji organu odwoławczego, NUS po ponownym rozpatrzeniu sprawy w dniu [...] stycznia 2019 r. wydał opisaną na wstępie decyzję nr [...]

Od decyzji tej Spółka złożyła w dniu [...] lutego 2019 r. odwołanie.

Wydanej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur;

- art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy nie ustalono faktu, iż kontrahent był podmiotem nieistniejącym i jako taki nie wykonał prac na rzecz podatnika;

- art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.), poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwartał III kwartał 2014 r. została prawidłowo wykazana w deklaracji,

- art. 121 O.p., przez prezentowanie przez organ stanowiska stricte pro fiskalnego oraz pomijanie zasady in dubio pro tributario;

- art. 122 O.p. przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść podatnika, co miało wpływ na wynik postępowania, a które pozostają poza logiczną konsekwencją wniosków, które wynikają z zebranego w sprawie materiału dowodowego;

- art. 124 O.p. przez nie wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję;

- art. 180 § 1 O.p. przez niedopuszczenie w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskował podatnik;

- art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie całego materiału dowodowego, który uprawniałby do wyciągniętych wniosków;

- art. 188 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie niektórych wniosków dowodowych Strony;

- art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o mniemania prawne organu I instancji, które nie znajdują podstaw;

- art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 O.p., przez stwierdzenie, że księgi podatkowe Strony są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie.

Mając na uwadze powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu zarzutów m.in. powołała się na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz administracyjnych sądów krajowych próbując wywieść, że w świetle tych orzeczeń od podatnika nie można wymagać, aby podejmował on działania sprawdzające wobec wystawcy faktur, w takim zakresie w jakim winien się on ustrzec przed możliwością ewentualnego (nawet niezamierzonego) udziału w oszustwie.

Zarzuciła, że ustalenie, iż firma [...] jest podmiotem nieistniejącym organ wywiódł m.in. z dokonanych oględzin, które zostały przeprowadzone niezgodnie z przepisami, bowiem Strona nie została o ich przeprowadzeniu powiadomiona, oraz z dokumentacji uzyskanej od innych organów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. znak: [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję I instancji.

W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał, że z uwagi na fakt, iż niniejsza sprawa dotyczy zobowiązań podatkowych za III kwartał 2014 r. w pierwszej kolejności należy ocenić ją pod kątem przepisów regulujących kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Zgodnie z generalną zasadą sformułowaną w art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei z art. 70 § 4 O.p. wynika, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, a po jego przerwaniu biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Organ odwoławczy wskazał, że uwzględniając powyższe uregulowania bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za III kwartał 2014 r. został przerwany w wyniku skutecznego zastosowania środków egzekucyjnych. W stosunku do Spółki za wskazany okres była bowiem prowadzona egzekucja administracyjna na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] wystawionego w dniu [...] listopada 2019 r. W wyniku działań podjętych w toku postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia rachunku bankowego Spółki w [...] S.A. na podstawie zawiadomienia nr [...] z dnia [...] listopada 2019 r. odebranego przez Bank w dniu [...] listopada 2019 r. oraz zajęcia rachunku bankowego Spółki w [...] Sp. z o.o. Oddział w [...] na podstawie zawiadomienia nr [...] z dnia [...] listopada 2019 r. odebranego przez Bank również w dniu [...] listopada 2019 r. Odbiór przedmiotowych zawiadomień wraz z tytułem wykonawczym Spółka potwierdziła w dniu [...] listopada 2019 r.

Czynności te zostały dokonane przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zatem zastosowane środki egzekucyjne w postaci zajęcia rachunków bankowych spowodowały, iż bieg terminu przedawnienia ulegał przerwaniu i zaczął biec na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano te środki egzekucyjne, tj. od dnia [...] listopada 2019 r. W świetle powyższego przedmiotowa sprawa nie uległa przedawnieniu i podlega ocenie merytorycznej.

Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę były usługi w zakresie telekomunikacji bezprzewodowej, z wyłączeniem telekomunikacji satelitarnej. W trzecim kwartale 2014 r. Spółka świadczyła głównie usługi dostępu do Internetu, dostępu do serwerów wirtualnych oraz kont e-mailowych, hosting serwera internetowego. Abonentami tych usług były zarówno osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, jak i firmy. W kontrolowanym okresie w firmie zatrudnionych było 4 pracowników, w tym dwie osoby na podstawie umowy o pracę i dwie osoby w oparciu o umowę o dzieło. Spółka prowadziła wyłącznie sprzedaż na terenie kraju opodatkowaną stawką podatku w wysokości 23%. W objętym kontrolą okresie funkcję prezesa zarządu Spółki pełnił P. W..

Dokonana przez kontrolujących analiza dokumentów źródłowych w postaci faktur VAT oraz rejestrów zakupów i sprzedaży za okres od [...] lipca 2014 r. do [...] września 2014 r. wykazała, że w miesiącach lipcu, sierpniu i wrześniu 2014 r. Spółka dokonała zakupu usług instalacji kabla światłowodowego oraz przyłączy budynkowych okablowania wraz z zakupem niezbędnych do tego urządzeń oraz usług instalacji światłowodowych przełączy abonenckich na łączną kwotę netto: 647.818,00 zł, podatek VAT 148.998,14 zł.

Wyszczególnione na fakturach towary i usługi Spółka miała nabyć od podmiotu gospodarczego o nazwie [...] [...], ul. [...].

Należności wynikające z wystawionych faktur zostały w całości zapłacone w formie przelewów bankowych.

Z dokumentacji Spółki wynika nadto, że nabyte od firmy [...] usługi instalacyjne wraz z niezbędnymi do ich wykonania urządzeniami miały służyć realizacji kontraktu zawartego z firmą Integrator Systemów Informatycznych [...]" s.c. G.. W., K.. P., [...], ul. [...], [...] (dalej: [...] Za realizację poszczególnych etapów wykonania prac w ramach tego kontraktu Spółka wystawiła na rzecz firmy [...] faktury VAT, które ujęła w prowadzonym rejestrze sprzedaży oraz rozliczyła w deklaracjach podatkowych za III kwartał 2014 r.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji podjął działania mające na celu zweryfikowanie, czy czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez Spółkę na rzecz firmy [...] zostały rzeczywiście wykonane. W związku z tym, pismem z dnia [...] grudnia 2016 r. NUS wezwał Spółkę do przedłożenia wszelkiej dokumentacji związanej z realizacją umowy zawartej pomiędzy firmami.

W odpowiedzi na wezwanie organu Spółka przedłożyła dowody potwierdzające zawarcie i realizację kontraktu z [...], t.j.: umowę zawartą w dniu [...] sierpnia 2013 r. pomiędzy Stroną a [...] kopię załącznika do ww. umowy - Harmonogram rzeczowo finansowy dostaw, w którym ujęto kosztorys poszczególnych dostaw wraz z wyszczególnieniem, realizacja których dostaw należy do Wykonawcy, a których do Zamawiającego; Harmonogram realizacji prac wykonywanych w okresie od [...] sierpnia 2013 r. do [...] marca 2015 r. wraz z kopiami protokołów odbioru towarów i usług; kopię projektu technicznego w przedmiocie [...] S.A. na liniach niskiego napięcia: [...], [...], [...], [...] - wykonanego w lutym 2014 r. dla inwestora" - [...]; kopię projektu technicznego w przedmiocie [...] S.A. na liniach niskiego napięcia: S. D., S. G., [...], W. - wykonanego w lutym 2014 r. dla inwestora" - [...]

Z wyjaśnień uzyskanych od firmy [...] za pismem z dnia [...] grudnia 2014 r. wynikało, że Spółka została wyłoniona w procesie postępowania ofertowego jako podwykonawca przy realizacji inwestycji w zakresie budowy sieci [...] (światłowodowej sieci telekomunikacyjnej) w ramach realizowanych przez [...] programów POIG współfinansowanych ze środków unijnych. Inwestycja była realizowana etapami od lipca 2013 r., a termin jej zakończenia przewidziano na II kwartał 2015 r. Zakres prac Spółki obejmował budowę sieci napowietrznej na infrastrukturze energetycznej, jej uruchomienie i przetestowanie, a następnie podłączenie do niej wskazanych abonentów. Każdy etap prac był podsumowywany przez wykonawcę fakturą. Spółka dostarczała również urządzenia, co miało ułatwić egzekwowanie ewentualnych reklamacji. Ze strony Spółki główną osobą prowadzącą był P. W., który od samego początku brał udział w kwestiach formalnych, nadzorował kwestie dostaw, czy odbioru prac.

Treść tych wyjaśnień została również potwierdzona przez wspólników spółki [...], G. W. i K. P. podczas przeprowadzonych z ich udziałem przesłuchań dnia [...] marca 2017 r.

G. W. do protokołu przesłuchania z dnia zeznał m.in., że Spółka wygrała przetarg do projektu unijnego, który realizowała spółka [...]. Przetarg był ogłoszony na stronie internetowej. Zgłosiło się kilka firm. Wygrała najkorzystniejsza oferta Strony. Następnie wszystkie prace zostały wykonane. [...] dokonała odbioru technicznego tych prac. Został także wykonany odbiór techniczny z przedstawicielami władzy wdrażającej projekt unijny. Całość prac została należycie wykonana. Wszystkie transakcje z firmą [...] były związane z tym projektem. Po każdym etapie realizacji były wykonywane płatności za faktury od Spółki. Faktury te były zatwierdzane przez władzę wdrażającą. Przetarg obejmował wykonanie głównej linii światłowodowej, a następnie montaże instalacji klienckich. Prace były wykonywane zgodnie z harmonogramem. Każdy kwartał miał ustalone konkretne miejscowości oraz ilości osób do podłączenia. Spółka mogła podzlecać wykonywanie prac objętych przetargiem innym podmiotom. Nie było żadnych przeciwwskazań umownych w tym zakresie. Firma ta musiała tylko wywiązać się z prac i terminów. Aby uzyskać wypłatę dotacji [...] musiała przedstawić realizację tzw. celów wskaźnikowych dla miejscowości, w których realizowane były prace finansowane dotacją. Bez realizacji celów wskaźnikowych władza wdrażająca nie wyrażała zgody na wykonanie przelewu za wykonane prace. Cele wskaźnikowe są odzwierciedleniem prac, które są deklarowane w harmonogramie i muszą w 100% zgadzać się z harmonogramem. Jeżeli coś z prac nie zostało wykonane, to musi być napisana prośba o przesunięcie dat wykonania tych prac, a zarazem zostaje wstrzymany przelew za daną fakturę. Po realizacji każdego etapu prac, przyjeżdża komisja sprawdzająca i weryfikuje, czy zostały wykonane te cele.

Drugi spośród wspólników firmy [...] - K. P. zeznał, że Strona była wykonawcą spółki [...] przy budowie sieci telekomunikacyjnej. Została wyłoniona w drodze przetargu, w którym startowały 3 lub 4 firmy. Głównym kryterium była cena. Umowa została zrealizowana. Budowa sieci światłowodowej podlegała kontroli urzędu komunikacji elektronicznej oraz władzy wdrażającej programy europejskie. Kontrola dokumentacji nie zawierała żadnych zastrzeżeń, tak samo jak kontrola w terenie. Sieć została wybudowana zgodnie z założeniami projektu. Nie było innych firm biorących udział w wykonaniu przedmiotowych prac na zlecenie [...]. Strona mogła podzlecać wykonywanie prac objętych przetargiem innym podmiotom, gdyż wynikało to z umowy.

Fakt zawarcia w dniu [...] kwietnia 2013 r. umowy z [...] o dofinansowanie projektu [...] B., [...], [...], [...]", okres w jakim była wykonywana oraz jej prawidłowe wykonanie i zweryfikowanie potwierdził Dyrektor Centrum Projektów Polska Cyfrowa w piśmie z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] Z pisma tego wynikało również, że firma [...] podzleciła wykonanie prac podwykonawcom wybranym na podstawie postępowań przetargowych, t.j. firmie [...] s.c. oraz Spółce. Kontrola zapytania ofertowego na "dostawę usług instalacji kabla oraz przyłączy budynkowych okablowania światłowodowego" zgodnie z umową z dnia [...] sierpnia 2013 r. zawartą pomiędzy [...] a Spółką, nie wykazała żadnych nieprawidłowości.

W związku z ustaleniem, że przy realizacji umowy zawartej z [...] Spółka korzystała z usług podwykonawców, organ I instancji dokonał weryfikacji kontrahentów Spółki, którzy w III kwartale 2014 r. wystawili faktury związane z wykonaniem prac objętych ww. umową, t.j. firmy [...] s.c. S. S., K. S., ul[...] oraz firmy [...]" M. J., ul. [...], [...].

W odniesieniu do transakcji przeprowadzonych z firmą [...], a udokumentowanej jedną fakturą z dnia [...] września 2014 r. nr [...] o wartości netto 260.807,00 zł, podatek VAT 59.985,61 zł. organ I instancji po odebraniu wyjaśnień ww. firmy nie stwierdził nieprawidłowości.

Natomiast weryfikacja wskazanej jako podwykonawca firmy [...] wykazała, iż podmiot ten nie posiada otwartego obowiązku dla celów podatku od towarów i usług.

Dalsze czynności podjęte przez organ I instancji (przeszukanie dostępnych baz danych: POLTAX, CEIDG, SERCE) doprowadziły do ustalenia, iż wskazany przez pana M. J. adres zamieszkania, adres miejsca wykonywania działalności i adres do doręczeń przy ul. [...] w K. jest adresem nieaktualnym, bowiem M. J. został z tego adresu wymeldowany w trybie administracyjnym.

W dniu [...] grudnia 2014 r. kontrolujący udali się pod ten adres z zamiarem doręczenia wezwania na przesłuchanie M. J.. Pod wskazanym adresem M. J. nie zastano. W lokalu znajdującym się przy ul. [...] w K. przebywał natomiast P. P., legitymujący się dowodem osobistym nr [...], który poinformował kontrolujących, że właścicielem mieszkania jest A. P., natomiast on sam pomieszkuje tu od kilkunastu lat. Według posiadanej przez niego wiedzy, M. J. pod adresem tym nigdy nie mieszkał i nie prowadził żadnej firmy. Kilkakrotnie P. P. zamienił kilka zdań z M. J., jednak tok rozmowy nie wskazywał, by miał on prowadzić jakąkolwiek działalność gospodarczą. Oświadczył również, że nie jest mu znany adres zamieszkania/przebywania M. J.. Na okoliczność przeprowadzenia powyższej rozmowy został przez kontrolujących spisany protokół.

W tym samym dniu kontrolujący udali się na Komisariat Policji I w K. przy ul. [...] w celu ustalenia aktualnego miejsca pobytu M. J.. Z uzyskanych w formie ustnej informacji wynikało, że zgodnie z bazą danych CEL, M. J. został wymeldowany z adresu przy ul. [...] z dniem [...] marca 2011 r. i nie jest zgłoszony inny adres, pod którym mógłby przebywać. Na wskazaną okoliczność zostało sporządzone pismo z dnia [...] grudnia 2014 r. przekazane do Referatu Identyfikacji i Rejestracji Podatkowej Urzędu Skarbowego [...]

Dodatkowo, w dniu [...] grudnia 2014 r. do Komisariatu Policji I w K. zostało skierowane pismo z prośbą o ustalenie aktualnego miejsca pobytu pana M. J..

W odpowiedzi z dnia [...] grudnia 2014 r. sygn. [...] Komisariat I Policji w K. poinformował, iż w drodze wywiadu posesyjnego funkcjonariusze Policji ustalili, że M. J. nie przebywa pod wskazanym adresem od około dwóch lat. Przeprowadzone przez Policję czynności nie doprowadziły do ustalenia aktualnego miejsca pobytu pana M. J..

W toku prowadzonego postępowania odwoławczego w dniu [...] czerwca 2016 r. zwrócono się również do Biura Informacyjnego Krajowego Rejestru Karnego przy Sądzie Okręgowym w K. z prośbą o udzielenie informacji, czy M. J. figuruje w kartotece karnej Krajowego Rejestru Karnego oraz w kartotece osób pozbawionych wolności oraz poszukiwanych listem gończym. W odpowiedzi, w dniu [...] lipca 2016 r. organ otrzymał informację, iż M. J. nie figuruje w żadnym z tych rejestrów.

W piśmie z Wydziału Spraw Administracyjnych Urzędu Miasta K. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] poinformowano, że M. J. nie figuruje w rejestrze Mieszkańców jako osoba aktualnie zameldowana na terenie Gminy [...].

Ponadto, w toku postępowania podatkowego ustalono, że decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] Minister Rozwoju i Finansów wykreślił przedsiębiorcę: M. J. "[...] z siedzibą [...], ul. [...], [...] z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej z uwagi na brak tytułu prawnego do nieruchomości wskazanej we wpisie do CEIDG, tj. lokalu mieszczącego się w K. przy ul. [...].

W celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego, postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r., do akt niniejszej sprawy został włączony protokół z kontroli przeprowadzonej przez NUS w firmie [...] za okres od [...] stycznia 2014 r. do [...] września 2014 r.

Organ II instancji opisał treść ww. protokołu i okoliczności prowadzenia kontroli, w tym niemożność ustalenia aktualnego adresu M.. J., kwestię jego rachunków bankowych i operacji finansowych w kontrolowanym okresie, otrzymywania środków z rachunku należącego do Spółki, będące zapłatą za faktury wystawione na rzecz tej firmy. Wobec tego wezwano Spółkę o przedłożenie wszystkich faktur wystawionych na jej rzecz przez M. J..

Ponadto, w oparciu o ustalenia dokonane przez kontrolujących na podstawie baz danych dostępnych w urzędzie stwierdzono, że M. J. działalność gospodarczą zarejestrował w marcu 2011 r., jednak nigdy nie zarejestrował się do ewidencji podatników podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji podatkowych w celu rozliczenia podatku od towarów i usług, jak również nie rozliczał się z podatku dochodowego. W Urzędzie Skarbowym [...] nie odnotowano wpływu deklaracji PIT-4 o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, co wskazuje na brak zatrudniania pracowników w firmie [...].

W związku z powyższym organ I instancji uznał, że M. J. nie mógł wykonać czynności opisanych na fakturach wystawionych na rzecz Spółki.

W konsekwencji, NUS, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] określił M. J. m.in. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące marzec, kwiecień, lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r. W decyzji tej stwierdzono m.in., że faktury wystawione przez M. J. na rzecz Spółki w miesiącach lipcu, sierpniu i wrześniu 2014 r. nie dokumentują przebiegu rzeczywistych transakcji zawartych pomiędzy podmiotami wskazanymi w nich jako wystawca i odbiorca. W związku z tym, że M. J. nie złożył odwołania, decyzja ta jest decyzją ostateczną.

W celu ustalenia okoliczności związanych z transakcjami przeprowadzonymi pomiędzy Spółką a [...], dnia [...] grudnia 2014 r. w toku kontroli podatkowej został przesłuchany prezes zarządu Spółki - P. W.. Opisał charakter prowadzonej działalności, okoliczności nawiązania kontaktu z firmą M. J. w 2011 r., oświadczył, że zlecał też prace ww. w 2013 i 2014 r. Wskazał, że oprócz M.. J. przy tych pracach świadczone były również usługi/dostawy towarów przez inne firmy.

Opisał faktury dotyczące przedmiotowych prac, wskazując, że wykonał je M.. J. osobiście lub z pracownikami, w liczbie do 10.

Zeznał, że na dokumentacji technicznej tej nie ma żadnych podpisów M. J.. Opisał przebieg współpracy z M.. J.. Wskazał, że nigdy nie był na ul. [...] w miejscu prowadzenia działalności przez M. J.. Zapytany o podanie rysopisu M.. J. wskazał, iż jest to osoba ogolona na łyso, posiada braki w uzębieniu, szramę na twarzy, jest średniego wzrostu, w wieku około 35 lat, grubawy o szerokim karku. Innych szczegółów poza tatuażem nie pamiętał.

Ostatni raz z [...] spotkał się na początku października 2014 r. u siebie w firmie, a spotkanie to miało na celu zakończenie etapu rozliczeń. Kontakt telefoniczny był sporadyczny. Faktury były wystawiane po wykonanej usłudze w oparciu o protokół, a następnie były dokonywane zapłaty. Faktury przynosił osobiście M. J. do firmy lub przekazywał je na miejscu instalacji.

Na okoliczność realizacji kontraktu zawartego w dniu [...] sierpnia 2013 r. pomiędzy Spółką a [...] i udziału w zleconych pracach M. J., przesłuchany w dniu 9 marca 2017 r. G. W. zeznał m.in., że "Ja w firmie zajmuję się sprawami finansowymi, przetargami. Sprawami technicznymi zajmuje się mój wspólnik i on miał nadzór nad większością prac. Wszystkie prace zostały wykonane terminowo". Oświadczył, że nie zna M. J. i nigdy nie widział go na oczy. Nie wie ilu pracowników Spółki brało udział w realizacji tych prac, gdyż nie zajmował się sprawami technicznymi. Jeżeli chodzi o firmę [...] to nikt nie brał udziału w tych pracach. Z ramienia [...] nadzór nad prawidłowością wykonywanych robót na terenie inwestycji miał drugi ze wspólników - K. P., który wydawał polecenia tym pracownikom oraz nimi kierował.

W trakcie przesłuchania w dniu [...] marca 2017 r. K. P. oświadczył, iż nie wie czy przy wykonywaniu prac zleconych Spółce brał udział [...]. Nie kojarzy takiej osoby jak M. J.. Z jego informacji wynika, że firma Spółka miała podwykonawców, ale nie są mu znane szczegóły.

Z ramienia firmy [...] o możliwości rozpoczęcia prac na terenie inwestycji informował on sam, gdyż był odpowiedzialny za realizację prac. Przekazywał dane do P. W. telefonicznie, bądź wysyłał e-mail. Firma [...] nie kierowała pracami, natomiast odbiór poszczególnych etapów przeprowadzany był przez świadka, jego wspólnika G. W. oraz P. W. z ramienia wykonawcy. Kiedy wspólnicy spółki cywilnej [...] pierwszy raz starali się o środki unijne, wówczas ktoś polecił im P. W. jako firmę doradczą.

W celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności rozpatrywanej sprawy na dzień [...] lutego 2018 r. został ponownie wezwany na przesłuchanie prezes Spółki P. W.. W przesłuchaniu brała udział pełnomocnik Spółki K. W.. Z treści spisanego protokołu wynika, że P. W. swobodnie odpowiedział na pytania dotyczące prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, relacji z firmą [...], okoliczności nawiązania wzajemnej współpracy oraz przedmiotu zawartej z tą firmą umowy. Po przystąpieniu przez przesłuchujących do zadawania pytań dotyczących szczegółów realizacji zawartego kontraktu, P. W. zaczął udzielać wymijających zdaniem organu odpowiedzi, w szczególności na pytania o to, kto ze strony Spółki był obecny przy rozpoczęciu prac na inwestycji.

Z kolei zapytany o to, kto nadzorował wykonywanie prac każdego dnia na terenie placu budowy odpowiedział: "Nie potrafię udzielić odpowiedzi na to pytanie. Pytanie sugeruje odpowiedź".

Pełnomocnik Spółki K. W. przerwała przesłuchanie twierdząc, iż nie ma możliwości jego prowadzenia z powodu zniekształcania przez przesłuchujących treści zeznań strony i nie podpisując protokołu opuściła pomieszczenie, w którym odbywało się przesłuchanie. Protokołu nie podpisał również przesłuchiwany P. W..

W związku z brakiem możliwości ustalenia dalszych okoliczności związanych z wykonaniem prac instalatorskich na rzecz [...] z powodu przerwania przesłuchania, pismem z dnia [...] lutego 2018 r. organ I instancji wezwał Spółkę o wyjaśnienie szeregu istotnych okoliczności dotyczących realizacji prac na rzecz [...], t.j. o: wskazanie danych pracowników Spółki, którzy w okresie od [...] stycznia 2014 r. do [...] września 2014 r. brali udział w realizacji kontraktu na rzecz tej firmy; wskazanie danych podwykonawców, którym powierzono wykonanie ww. prac wraz z zakresem podzleconych robót; wskazanie ilu pracowników poszczególnych podwykonawców i w jakich miejscowościach fizycznie wykonywało prace na rzecz firmy [...] wraz z podaniem danych ww. pracowników oraz zakresu przydzielonych im robót; wskazanie danych osoby, która z ramienia Spółki nadzorowała wykonywanie ww. prac na rzecz [...] na terenie inwestycji w poszczególnych miejscowościach; wskazanie kierownika budowy, który odpowiadał za realizację przedmiotowych robót na poszczególnych odcinkach inwestycji wraz z udzieleniem informacji odnośnie tego, w której firmie był zatrudniony.

Do Spółki zwrócono się również z zapytaniem o to, kiedy i w jakich okolicznościach doszło do nawiązania współpracy pomiędzy Spółką a [...], na czym polegały te relacje, co było przedmiotem transakcji, jak długo trwała wzajemna współpraca oraz dlaczego zdecydowano się na współpracę właśnie z tą firmą. Ponadto organ I instancji poprosił o wskazanie świadków mogących potwierdzić udział [...] w wykonaniu prac związanych z realizacją kontraktu zawartego przez Spółkę z [...] wraz ze wskazaniem danych adresowych ww. świadków.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie, w piśmie z dnia [...] marca 2018 r. Spółka udzieliła lakonicznych i niepełnych zdaniem organu wyjaśnień, nie wskazując żadnych nowych okoliczności dotyczących przeprowadzenia spornych transakcji. Według Spółki jedyną osobą odpowiedzialną za realizację i nadzór nad realizacją kontraktu na rzecz [...] z ramienia Spółki był P. W., prezes zarządu Spółki. Realizację kontraktu na rzecz [...] w części dotyczącej instalacji kabla światłowodowego podzlecono dwóm podmiotom: [...] M. L. i [...]. Zakres podzleconych prac obejmował instalację kabla światłowodowego na słupach energetycznych na odcinkach obejmujących miejscowości opisane kontraktem (zgodnie z dostarczoną dokumentacją techniczną- projektem budowlanym). Spółka nie dysponuje informacją ilu pracowników poszczególnych podwykonawców wykonywało prace przy realizacji kontraktu, a także nie zna ww. pracowników oraz zakresu przydzielonych im robót.

Ze względu na charakter realizowanych prac (budowa sieci szerokopasmowej) zgodnie z ustawą Prawo budowlane nie zachodziła konieczność powołania kierownika budowy. Zakres prac podzleconych [...] obejmował instalację kabla światłowodowego na słupach energetycznych na odcinkach obejmujących miejscowości opisane kontraktem (zgodnie z dostarczoną dokumentacją techniczną - projektem budowlanym). Współpraca z firmą [...] nawiązana została w 2011 r. i trwała, z przerwami do 2014 r. O podjęciu współpracy dotyczącej głównie realizacji usług instalatorskich, zdecydowała szybka realizacja zleceń przez wykonawcę oraz konkurencyjne ceny. Udział [...] w wykonaniu prac związanych z realizacją kontraktu zawartego z [...] mogą zdaniem Spółki potwierdzić właściciele [...], G. W. i K. P..

Spółka [...] wezwana przez organ I instancji pismem z dnia [...] maja 2018 r. o potwierdzenie tego udziału, jak również przekazanie dalszych szczegółowych informacji w tym zakresie udzieliła odpowiedzi, że wykonawca nie przekazał danych osobowych pracowników, którzy brali udział w podwieszaniu kabla światłowodowego na słupach niskiego napięcia. Inwestycję nadzorował P. W., on również miał zapewnić zadania związane z przepisami BHP. Główny Wykonawca odpowiadał też za prace podległych pracowników w terenie, za rezultaty ich pracy oraz pracy własnej, w tym terminowość, ilość i jakość wykonywanych przez pracowników zadań. Spółce [...] nie są znane dane wszystkich podwykonawców, którzy uczestniczyli w realizacji projektu, ponieważ umowa z Głównym Wykonawcą nie zawierała klauzuli zobowiązującej go do ujawnienia takich danych. W związku z tym [...] nie zna zakresu oraz wyceny podzlecanych prac, gdyż dane te stanowią tajemnicę handlową wykonawcy. Nie jest także znana liczebność ekip realizujących prace oraz szczegółowy zakres przydzielonych im robót, gdyż przedstawiciele [...] uczestniczyli wyłącznie na etapie przekazania placu budowy, a następnie odbioru prac.

Przedstawiony powyżej materiał dowodowy w postaci zeznań świadków oraz wyjaśnień złożonych zarówno przez [...] jak i Spółkę nie wskazuje zatem zdaniem organu, aby istniały jakiekolwiek dowody potwierdzające fakt obecności M. J. i jego pracowników na terenie, na którym miały być wykonywane prace związane z instalacją kabla światłowodowego i innych urządzeń elektrycznych na zlecenie firmy [...].

Dalej organ przywołał i wyjaśnił treść art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wskazując, że od generalnej zasady prawa obniżenia kwoty podatku należnego u.p.t.u. przewiduje jednak wyjątki. Takimi wyjątkami są m.in. przypadki, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a), gdzie wskazano, iż obniżenie podatku należnego nie może nastąpić na podstawie faktur lub faktur korygujących wystawionych przez podmiot nieistniejący albo stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

Zatem faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana, przez co należy rozumieć zarówno transakcję, która nie została dokonana w ogóle, jak i transakcję, która nie została dokonana pomiędzy stronami wskazanymi w fakturze, nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku VAT, gdyż nie odpowiada treści art. 86 ust. 1 ustawy i nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że na tle powołanych przepisów krajowych i orzecznictwa sądów administracyjnych skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Następnie organ II instancji przywołał orzecznictwo TSUE celem wyjaśnienia treści zasady neutralności podatkowej, wskazując, że nie stoi ona na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym powszechny jest pogląd, że co do zasady, uregulowania zawarte w art. 88 ust. 3a u.p.t.u. w zakresie, w jakim przeciwdziałają nadużyciom prawa do dokonania odliczenia, są zgodne z dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z 2006 r. L 347/1; dalej: dyrektywa 112).

Przy tym organ odwoławczy podkreślił, że dla zastosowania tych regulacji koniecznym jest obok ustalenia, że faktura dokumentuje czynności, które nie miały miejsca lub pochodzi od podmiotu nieistniejącego, stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, iż podatnik nabywając towar przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie. Powyższe wynika zdaniem DIAS z wykładni celowościowej powołanych przepisów u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a) dyrektywy 112, znajdującej oparcie w orzecznictwie TSUE, którym sądy krajowe oraz organy są związane.

Co istotne, określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Podsumowując DIAS stwierdził, że organ I instancji zasadnie uznał, iż zakwestionowane faktury nie dokumentowały zdarzeń, które miały miejsce pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści tych faktur jako sprzedawca i nabywca. Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy pozwolił bowiem na jednoznaczne stwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem wystawca tych faktur – [...] - okazał się być podmiotem nieistniejącym.

Organ II instancji wskazał, że przepisy u.p.t.u. nie definiują pojęcia "podmiot nieistniejący". Zakres tego pojęcia jednak ukształtowany przez orzecznictwo oraz doktrynę prawa podatkowego DIAS odtworzył cytując szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

Stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w sposób wyraźny wskazuje, że kontrahent odwołującej się Spółki, [...], to podmiot nieistniejący, którego danych ewidencyjnych nie można zweryfikować i które są niezgodne ze stanem rzeczywistym. Wskazany przez M. J. jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej adres przy ul. [...] w K. (będący również adresem wskazanym na wystawionych fakturach) jest adresem nieaktualnym i nieprawdziwym.

M. J. w przeszłości był przy ul. [...] zameldowany, jednak z dniem [...] marca 2011 r. (a więc już po dwóch tygodniach od daty wskazanej jako dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej) został z tego adresu wymeldowany w trybie administracyjnym. Nowy adres zamieszkania M. J. nie jest znany i nie został zgłoszony do żadnego rejestru.

Ponadto z informacji uzyskanych od osób zamieszkujących pod tym adresem wynika, że M. J. w rzeczywistości nigdy nie mieszkał w lokalu położonym przy ul. [...] w K., jak też nie prowadził tam żadnej działalności. Osoby te nie potrafiły również wskazać aktualnego miejsca jego pobytu. O niewykonywaniu działalności gospodarczej przez M. J. w lokalu przy ul. [...] w K. świadczy również brak jakiegokolwiek kontaktu z tą osobą.

Zarówno w trakcie niniejszego postępowania, jak i w trakcie kontroli przeprowadzonej u M. J., tak próby osobistego kontaktu z podatnikiem (osobiste doręczanie wezwań pod adres na ul. [...] w K.), jak i doręczanie pism za pośrednictwem Poczty Polskiej okazały się bezskuteczne.

Samo zgłoszenie działalności gospodarczej oraz nadanie Numeru Identyfikacji Podatkowej nie przesądzają o istnieniu podmiotu gospodarczego, w sytuacji gdy podane dane nie odpowiadają rzeczywistości, a z podatnikiem nie ma żadnego kontaktu. [...] jest podmiotem fikcyjnym, który nie miał możliwości wykonania czynności opisanych na zakwestionowanych przez organ I instancji fakturach VAT.

Dalej organ II instancji wskazał, że M. J., który zgodnie z przedłożonymi przez Spółkę fakturami oraz dokumentacją projektową, miał wykonać większość prac zleconych Spółce przez [...] nie jest znana G. W., K. P. i M. L.. Żaden z nich nie umiał też wskazać ilu pracowników pracowało na terenie inwestycji i czy prace zostały wykonane przez firmę należącą do M. J..

Jedyną osobą mającą kontakt z M. J. miał być P. W., przy czym i on nie potrafił jasno i konkretnie odpowiedzieć na wyżej stawiane pytania.

DIAS skonstatował, że jedyna osoba odpowiedzialną za realizację kontraktu oraz mająca sprawować nadzór nad wykonaniem zleconych prac, tj. odpowiadać za rezultaty pracy pracowników oraz pracy własnej, w tym terminowość, ilość i jakość wykonywanych przez pracowników zadań, P. W., zobowiązana była również do zapewnienia zadań związanych z przepisami BHP, a więc - jak wskazano w przedłożonej przez Spółkę informacji dotyczącej Bezpieczeństwa i Ochrony Zdrowia - między innymi przeprowadzić szkolenie pracowników w zakresie przestrzegania zasad bezpieczeństwa i istniejących zagrożeń na stanowisku pracy. Mało prawdopodobnym jest zatem, aby prezes Spółki nie wiedział, kto nadzorował każdego dnia wykonywane prace, ilu pracowników pracowało na terenie budowy i jaki zakres robót został im przydzielony i na jakim pracowali terenie.

W związku z powyższym DIAS stwierdził, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 5 spornych faktur VAT wystawionych przez [...].

Następnie organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji weryfikując dokonane rozliczenie w zakresie podatku VAT za III kwartał 2014 r. zasadnie uznał, że Spółka nie dochowała należytej staranności w kwestii sprawdzenia swojego kontrahenta, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji i dokonać odliczenia naliczonego podatku VAT ze spornych faktur.

DIAS opisał zeznania prezesa Spółki dotyczące okoliczności towarzyszących nawiązaniu współpracy, późniejszemu jej przebiegowi, oceniając te okoliczności jako znacząco odbiegające od standardów przyjętych w stosunkach handlowych mających miejsce pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego.

P. W. bowiem, realizując duży kontrakt dla firmy [...], dla wykonania którego niezbędna była zarówno specjalistyczna wiedza jak i specjalistyczne urządzenia, miał zatrudnić jako podwykonawcę M. J., który niespodziewanie sam zgłosił się do niego "z ulicy", bez ogłoszenia i zadeklarował chęć wykonania zamówionych prac. Z M. J. P. W. nie podpisał żadnej umowy, nie poprosił go o przedstawienie kosztorysu, planu wykonania poszczególnych robót, nie sprawdził jego wiarygodności i potencjału gospodarczego gwarantującego wykonanie zleconych prac.

W dokumentacji technicznej nie ma żadnych podpisów M. J..

P. W. nigdy z własnej inicjatywy się z nim nie kontaktował (nie dzwonił, nie wysyłał e-maili), a faktury za wykonane usługi przekazywane były przez M. J. wyłącznie w siedzibie Spółki, bądź na miejscu instalacji.

Podejrzeń P. W. nie wzbudził też niecodzienny wygląd tego przedsiębiorcy (według zawartego w protokole opisu "osoba ogolona na łyso, braki w uzębieniu, szrama na twarzy, wzrost średni, wiek ok 35 lat, grubawy, szeroki kark; innych znaków szczególnych poza tatuażami nie pamiętam"). Wszystkie te okoliczności nie skłoniły P. W. do sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, a w szczególności do wystąpienia do NUS - właściwego zarówno dla niego, jak i dla M. J., w celu sprawdzenia czy M. J. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

DIAS takie postępowanie prezesa Spółki uznał za co najmniej lekkomyślne. Spółka, a w rzeczywistości działający w jej imieniu prezes zarządu P. W., nie dochowała należytej staranności przy sprawdzeniu wiarygodności swojego kontrahenta, chociaż w rozpatrywanym stanie faktycznym mogła przypuszczać, że [...] jest kontrahentem niewiarygodnym i nierzetelnym.

Zdaniem organu odwoławczego Spółka nie podjęła żadnych działań weryfikacyjnych wobec wystawcy faktur, chociaż opisane powyżej okoliczności dawały ku temu dostateczne podstawy. Nie jest zatem Spółka przezornym przedsiębiorcą, który wie z kim podejmuje współpracę i czy osoba, która mu taką współpracę proponuje i wystawia faktury jest podatnikiem VAT oraz czy dysponuje odpowiednim zapleczem gospodarczym niezbędnym do realizacji zleconych prac, szczególnie że nie przedkłada on na tę okoliczność żadnych dokumentów. Przedsiębiorca taki powinien również zabezpieczyć się na wypadek nienależytego wykonania powierzonych robót, tym bardziej, że oprócz prac instalacyjnych M. J. zobowiązał się również dostarczyć specjalistyczne urządzenia o znacznej wartości, niezbędne do budowy światłowodowej sieci telekomunikacyjnej na terenie kilku miejscowości.

Wszystkie te okoliczności świadczą zdaniem organu II instancji o tym, że Spółka nie zachowała zasad ostrożności, jakich należało by oczekiwać od podmiotu profesjonalnie prowadzącego działalność gospodarczą i nie podjęła żadnych kroków pozwalających jej uniknąć udziału w oszustwie. Zeznania jej prezesa zarządu, P. W. w zakresie, w jakim twierdził on, iż firma [...] wykonała usługi oraz dostarczyła towary uwzględnione na wystawionych przez nią fakturach VAT – w kontekście pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie, świadczących o tym, że firma ta nie prowadziła w rzeczywistości żadnej działalności gospodarczej i była podmiotem nieistniejącym – DIAS uznał za niewiarygodne.

Podsumowując DIAS wskazał, że w tej sytuacji zasadne było stwierdzenie organu I instancji, że Spółce w III kwartale 2014 r. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez [...], dokumentujących wykonanie robót instalacyjnych oraz dostawę urządzeń niezbędnych do wykonania światłowodowej sieci telekomunikacyjnej w kwocie: 148.998,00 zł.

DIAS podkreślił, że organy podatkowe nie kwestionują samego faktu nabycia przez Spółkę w III kwartale 2014 r. towarów i usług niezbędnych dla wykonania kontraktu zawartego z [...], lecz rzetelność przyjętych do rozliczenia faktur dokumentujących zakupy, na których jako wystawcę wskazano [...].

Końcowo organ II instancji obszernie i wyczerpująco odniósł się do wszystkich istotnych zarzutów odwołania, z których większość została powtórzona w skardze i zostanie omówiona w dalszej części uzasadnienia.

Podniósł m.in., że Spółka powołując się na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz administracyjnych sądów krajowych błędnie wywodzi, iż w świetle tych orzeczeń od podatnika nie można wymagać, aby podejmował on działania sprawdzające wobec wystawcy faktur, w takim zakresie w jakim winien się on ustrzec przed możliwością ewentualnego (nawet niezamierzonego) udziału w oszustwie.

Wskazał też, odnośnie drugiego z przesłuchań prezesa zarządu Spółki, P. W., że co prawda nie zakończono go z powodu przerwania jego przebiegu przez pełnomocnika Spółki, niemniej jednak treść pierwszego z nich dostatecznie jasno obrazuje sposób nawiązania relacji Spółki z jej kontrahentem, M. J. oraz wskazuje na brak podstawowej wiedzy jej prezesa P. W. o tym podmiocie.

DIAS uzasadnił również bezzasadność zarzutu naruszenia art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz 193 § 4 O.p., przez stwierdzenie, że księgi podatkowe Spółki są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie.

Skarżąca wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u., poprzez jego zastosowanie, w sytuacji, gdy nie ustalono faktu, iż kontrahent był podmiotem nieistniejącym i jako taki nie wykonał prac na rzecz podatnika,

2. art. 121 § O.p., przez prezentowanie przez organ stanowiska stricte profiskalnego oraz pomijanie zasady in dubio pro tributario,

3. art. 122 O.p., przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść podatnika, co miało wpływ na wynik postępowania, a które pozostają poza logiczną konsekwencją wniosków, które wynikają z zebranego w sprawie materiału dowodowego;

4. art. 124 O.p., przez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję,

5. art. 180 § 1 O.p., przez niedopuszczenie w toku postępowania części dowodów, o których przeprowadzenie wnioskował podatnik,

6. art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie całego materiału dowodowego, który uprawniałby do wyciągniętych wniosków,

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W uzasadnieniu zarzutów Skarżąca podniosła, że skarżona decyzja jest już drugą dotyczącą przedmiotowej sprawy. Podczas pierwotnego rozpatrywania sprawy organ I instancji wydał dwie decyzje, które zostały uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia [...] października 2016 roku. Obecna decyzja została wydana na skutek połączenia spraw.

We wspomnianych decyzjach uchylających organ II instancji wskazał szereg zaniedbań w zebraniu i zbadaniu materiału dowodowego w sprawie. W szczególności zarzucono, iż "gromadząc materiał dowodowy niezbędny dla ustalenia stanu faktycznego sprawy organ l instancji skoncentrował się wyłącznie na ustaleniu okoliczności pozwalających uznać firmę [...] M. J. za podmiot nieistniejący". Zdaniem Skarżącej w odniesieniu do ponownie przeprowadzonego postępowania organ II instancji postąpił podobnie i pominął swoje własne wytyczne. Tym razem koncentracja na nierzetelności wskazanego podmiotu dotyczy jednak nie gromadzenia, a oceny zebranego materiału dowodowego.

Skarżąca podniosła, że na prawidłowość oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ podatkowy na podstawie całego materiału dowodowego wnioski mają logiczne uzasadnienie. Logiczne uzasadnienie to przede wszystkim takie, które dla podobnych stanów faktycznych znajduje podobne rozstrzygnięcie. Tymczasem w niniejszej sprawie mamy do czynienia z dwoma podmiotami, którym podatnik podzlecił wykonanie usług na podobnych zasadach -[...] oraz [...]. Obaj kontrahenci:

- byli podwykonawcami w pracach instalacyjnych w okolicach [...], [...], [...], [...] (na różnych odcinkach),

- wykonali wszystkie zlecone prace, co potwierdzają protokoły odbiorów zleceniodawcy oraz odpowiedzi od podmiotów zaangażowanych, m.in. [...]

- nie byli znani głównemu zleceniodawcy - [...],

- byli zaufanymi, kilkuletnimi współpracownikami Skarżącej,

- spotykali się z podatnikiem w miejscu wykonywania prac bądź w siedzibie podatnika - zgodnie ze zwyczajem w tej branży,

- otrzymywali zapłatę za usługi przelewem.

Pomimo powyższych bezspornych ustaleń, podstawowym zarzutem stawianym w ramach niniejszego postępowania podatnikowi jest nierzetelność kontrahenta M. J., która zdaniem organu l instancji wprost przekłada się na nierzetelność podatnika. Jednocześnie identyczne postępowanie podatnika wobec drugiego kontrahenta, jest uznane za prawidłowe. Uzasadnienie decyzji wymyka się więc podstawowym zasadom logicznego rozumowania.

W odniesieniu do kwestionowanego kontrahenta Skarżąca podkreśliła, że wybrała go z zachowaniem zwykłych zasad ostrożności w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Jak wynika z protokołu przesłuchania strony z dnia [...] grudnia 2014 roku, kontrahenta M. J. P. W. poznał w 2011 roku, kiedy to M. zgłosił się do niego z ofertą współpracy w zakresie świadczenia usług instalatorskich. Tym samym podatnik przez dłuższy czas współpracował z tym kontrahentem i nie miał powodów przypuszczać, iż jego kontrahent jest nieuczciwy. Dla podatnika najważniejszą kwestią była gotowość M. J. do wykonywania prac od zaraz i co może najistotniejsze ich faktyczne wykonywanie. Wszystkie prace były wykonywane bez zarzutu, a spotkania ze względu na specyfikę działalności M.. J. odbywały się w terenie bądź siedzibie Skarżącej.

Zdaniem Skarżącej jedyną okolicznością z wymienionych przez organ, którą można brać pod uwagę analizując "dobrą wiarę" w niniejszej sprawie, jest brak sprawdzenia kontrahenta w organie podatkowym w trybie przewidzianym w art. 96 ust. 13 u.p.t.u. oraz jego wygląd, przy czym organ nie analizował wyglądu drugiego podwykonawcy, a więc trudno jest przesądzić, czy wygląd ten byłby czy nie analogicznie podejrzany wg organu.

Prezes Skarżącej podkreślił, że M. J. był znany w Spółce już od 2011 roku, a współpraca z nim układała się bez zarzutów i wszystkie usługi były wykonywane rzetelnie i terminowo. Wyłącza to jego zdaniem powzięcie wątpliwości co do kontrahenta.

Podniósł też, że w 2014 roku weryfikacja kontrahentów nie była możliwa z poziomu online (weryfikacja za pomocą portalu podatkowego udostępniona dopiero od połowy 2015 roku). Weryfikacja kontrahentów przed wskazaną datą, była więc dokonywana w normalnych stosunkach gospodarczych bardzo sporadycznie i tylko po powzięciu jakichkolwiek wątpliwości. Skarżąca natomiast nie miała żadnych podstaw by twierdzić, że M. J. jest nierzetelnym kontrahentem. Wszelkie okoliczności współpracy pomiędzy podmiotami pokrywają się z innymi, rzetelnymi transakcjami podatnika.

Przywołując wyrok WSA w Kielcach z dnia 22 lutego 2018 r. sygn. akt: l SA/Ke 1/18 Skarżąca podniosła, że w najnowszym orzecznictwie sądowoadministracyjnym, wskazuje się, iż nawet brak rejestracji wystawcy faktury dla celów podatku od towarów i usług nie przesądza jeszcze, że podmiot ten jest podmiotem nieistniejącym lub transakcja udokumentowana taką fakturą nie miała miejsca w rzeczywistości. Wskazała, że teza ta jest zgodna z istotą podatku od towarów i usług.

Dalej Skarżąca opisała cechy unijnego systemu VAT i zasadę neutralności tego podatku. Przywołała szereg orzeczeń TSUE i NSA w kwestii interpretacji dobrej wiary i staranności podatnika w podatku od towarów i usług, np.:

- fakt firmanctwa nie powinien pozbawiać automatycznie podatnika możliwości potrącenia podatku naliczonego od podatku należnego, jeżeli podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o nieuczciwości wystawcy faktury. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa (wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 [...]).

- niewystarczającym dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku jest ustalenie, że wystawca zakwestionowanych faktur jest jedynie podmiotem firmującym obrót innego podmiotu, lecz należy przy tym podatnikowi wykazać, że w świetle obiektywnych danych wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej (wyrok z dnia 14 marca 2013 r., sygn. l FSK 429/12).

- niedopuszczalna jest praktyka organu, kiedy ten odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza faktura, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków (wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11).

W kontekście tych orzeczeń zdaniem Skarżącej należy przyjąć, że w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub stanowi nadużycie prawa. W tym jednak zakresie podatnik nie jest zobowiązany weryfikować tego, czy wystawca faktury:

- jest podatnikiem i składa deklaracje,

- płaci podatek,

- ma pozwolenie na prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej,

- zgłosił zatrudnionych pracowników,

- sam wykonał daną transakcję.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy organ podatkowy zdaniem Skarżącej w dalszym ciągu nie wykazał nawet nieistnienia [...], nie wspominając o udowodnieniu, iż Skarżąca miała podstawy - oceniane w świetle wprost wskazanych przez Trybunał racjonalnie stawianych oczekiwań, do podejrzewania, iż sytuacja taka może mieć miejsce.

Okoliczność, iż [...] nie mógł wykonać kwestionowanych prac zgodnie z prawem, dlatego na przykład, iż nie zatrudniał pracowników, nie oznacza, iż ich nie wykonał. Ponadto, brak regulowania przez M. J. obowiązków względem ZUS czy organu podatkowego nie oznacza automatycznie, iż faktycznie nie pracowały dla niego (na czarno) jakieś podmioty, albowiem ktoś wykonał prace (usługi) objęte fakturami wystawionymi przez tego kontrahenta.

Potwierdzają to zdaniem Skarżącej faktury znajdujące się m.in. na kartach 257, 259, 261 i 263 postępowania, których zakres pokrywa się z wystawionymi przez podwykonawców (akta kontroli), w tym M. J..

Mało tego - Skarżąca nabywała nie tylko usługi, ale dokonała również zakupu towaru od M. J., np. w postaci platformy firmy [...] w technologii GPON oraz 100 sztuk terminali sieci optycznej [...] (faktura nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 roku - w aktach kontroli), które następnie sprzedała, z doliczeniem rynkowej marży na rzecz głównego zleceniodawcy [...] (faktura [...] z dnia [...] kwietnia 2014 roku - karta 274 akt postępowania).

Równocześnie organ stwierdzając, iż dostawy towarów oraz świadczenia usług nie wykonał M. J., nawet nie próbował wskazać, kto w takim razie w rzeczywistości zrealizował wyżej wymienione prace. Bez tego nie można przypisać świadomości uczestnictwa w jakimkolwiek oszustwie po stronie podatnika. Jeśli organy tego nie udowodnią, to nie mogą odmawiać prawa do odliczenia podatku od towarów i usług.

Ponadto Skarżąca powtórzyła, że nie była zawiadomiona o terminie przeprowadzenia dowodu z oględzin, a zgodnie z 289 § 1 O.p., zawiadomienie jest obowiązkowe. Niezależnie od tego, iż podatnik kwestionuje, iż w rzeczywistości oględziny, o których mowa zostały dokonane w trakcie postępowania, dodatkowo podnosi, iż nawet jeśli miały miejsce, to w trakcie przeprowadzenia tych czynności, złamana została podstawowa zasada proceduralna a mianowicie zasada czynnego udziału strony w postępowaniu. Dowody zgromadzone w taki sposób nie mogą stanowić dowodu zdatnego do dokonywania obiektywnych ustaleń i muszą zostać powtórzone w sposób zapewniający poszanowanie praw podatnika.

Na marginesie Skarżąca wyraziła szersze zastrzeżenia co do sposobu gromadzenia dowodów.

W szczególności zakwestionowała "protokół przesłuchania w charakterze strony P. W. z dnia [...] lutego 2018 roku". Podniosła, że w trakcie przesłuchania zostały rażąco naruszone zasady protokołowania wypowiedzi podatnika oraz prawa strony, a to coś co organ nazywa protokołem po prostu nim nie jest, bo nie zostało podpisane. Podpisane zaś nie zostało, bo nie było zapisem wypowiedzi strony, lecz zapisem wypowiedzi prowadzącej dotyczącej tego co rzekomo powiedział podatnik. Nic z tego o czym twierdzi organ, czyli o rzekomo swobodnych wypowiedziach miejsca nie miało. Problem z tym co było zapisywane w protokole zaczął się od samego początku, skala jednak rosła wraz z upływem czasu.

Dokument z zapisem zdarzeń z [...] lutego 2018 roku nie odzwierciedla tego co zostało wypowiedziane przez podatnika oraz przez pozostałe osoby uczestniczące w przesłuchaniu. W szczególności w trakcie przesłuchania nie uwzględniano zgłaszanych kilkunastokrotnie przez samego podatnika wskazań, że to co dyktuje prowadząca przesłuchanie osobie protokołującej je, nie jest zgodne z tym co właśnie powiedziała strona. Osoba dyktująca konsekwentnie twierdziła, że podatnik tak powiedział, podczas gdy sporządzone dokładne zapisy wypowiedzi podatnika przez jego pełnomocnika w czasie rzeczywistym, nie były zgodne z wypowiedziami prowadzącej na ten temat.

Na zgłaszane zastrzeżenia co treści dyktowanych przez prowadzącą, protokołującej, rzekomych wypowiedzi podatnika, które były odmienne od jego rzeczywistych wypowiedzi, prowadząca wskazywała, że strona na końcu będzie miała prawo sprostować swoją wypowiedź.

Na zgłaszane w trakcie przesłuchania zastrzeżenia pełnomocnika, iż rzeczywista wypowiedź odbiega od tego co jest dyktowane do protokołu, zastrzeżenia nie były wpisywane. Pełnomocnikowi zaś wskazano, że nie ma prawa zgłaszać zastrzeżeń, aż do zakończenia protokołu - w ogóle nie ma prawa się odzywać. Propozycja nagrywania przesłuchania, celem uniknięcia wątpliwości, co kto mówi, również nie została uwzględniona. Z uwagi na powyższe, przesłuchanie zostało przerwane, strona i pełnomocnik oględnie odręcznie opisali z jakich przyczyn nie podpiszą tego "co wg prowadzącej jest protokołem". Zatem żaden protokół nie powstał i organ nie ma możliwości powoływać się na niego w jakikolwiek wiarygodny sposób w decyzji wymiarowej.

Dalej Skarżąca podniosła, że aby ustalić, iż podmiot, który pod wskazanym w ewidencji adresem nie prowadzi działalności, nie prowadzi jej w innym miejscu, nie jest wystarczające stwierdzenie, iż nie prowadzi on działalności pod adresem wskazanym.

Nawet w obliczu ustalenia, że [...] w rzeczywistości nie prowadzi działalności gospodarczej w czasie, w którym trwała kontrola i postępowanie podatkowe, w ramach których dokonano spornych ustaleń (począwszy od 15 stycznia 2015 roku), to takie ustalenie nie umożliwia stwierdzenia, iż nie prowadził działalności 6-9 miesięcy wcześniej. Wszelkie "ustalenia" w tym względzie, zdają się być dokonywane w sposób wysoce nierzetelny i bez prób uzyskania całościowej wiedzy na temat miejsca przebywania pana M. J..

Skarżąca zarzuciła, że organ nie dokonuje rzeczywistych ustaleń służących wykazaniu prawdy obiektywnej do czego jest obowiązany, a jedynie czyni swoiste założenia prawne. Te założenia (wysnute z nieistniejących konkretnych ustaleń) służą następnie do rozstrzygania o rzetelności ksiąg podatkowych podatnika i w konsekwencji jego samego. Nie może być przy tym tak, że zaniechania organu w zakresie postępowania dowodowego (choćby wywołane okolicznościami obiektywnymi) obciążają stronę tego postępowania.

Skoro - jak stwierdziły organy obu instancji, wszelkie podjęte próby kontaktu z kontrahentem Skarżącej nie doprowadziły do zamierzonych rezultatów, a musiały być przecież podejmowane na okoliczności istotne, to mamy w sprawie niedające się usunąć wątpliwości. W konsekwencji organ powinien odwołać się do zasady in dubio pro tributario. W zakresie postępowania dowodowego zasada in dubio pro tributario nakazuje organom podatkowym zebranie pełnego materiału dowodowego, którego braki nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, a także zakazuje oceny dowodów na niekorzyść podatnika, jeżeli nie istnieją ku temu podstawy wynikające z innych dowodów (co w przedmiotowej sprawie ma miejsce, chociażby ze względu na domniemanie z art. 193 § 1 O.p.). Nie ma bowiem znaczenia decyzja wydana wobec M. J., która została wydana prawdopodobnie bez jakiegokolwiek udziału strony. Istotne są dokumenty źródłowe na podstawie których organ doszedł do tych twierdzeń. A te w niniejszej sprawie nie pozostawiają wątpliwości o rzetelności transakcji z podatnikiem.

Skarżąca zakwestionowała dopuszczalność automatycznego przerzucania na nią konsekwencji ewentualnych nieprawidłowości w zakresie działalności kontrahenta - M. J.. Podatnik nie ma obowiązku zakładania nadużyć, w szczególności, jeżeli usługi są realizowane, mają charakter materialny i w dodatku są przedmiotem odsprzedaży i nikt nie zgłasza wobec nich zastrzeżeń.

Działania organu koncentrują się wyłącznie na tych okolicznościach, które pasują do założenia, chociaż go nie potwierdzają, a jedynie uprawdopodobniają.

DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi, obszernie odnosząc się do podniesionych zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i pkt 3 P.p.s.a.), skarga podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.; dalej: ustawa o COVID). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

W niniejszej sprawie Przewodniczący I Wydziału WSA w Krakowie, zarządzeniem z dnia 29 grudnia 2020 r. wyznaczył posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów.

Strony postępowania o powyższym zamiarze zostały powiadomione zawiadomieniem z dnia [...] października 2020 r., wraz z informacją o możliwości uzupełnienia materiału dowodowego i przedłożenia stosownych pism procesowych w terminie 14 dni od doręczenia zawiadomienia.

Strony nie ustosunkowały się do ww. zawiadomienia.

Zawarty w skardze wniosek pełnomocnika Skarżącej o rozpoznanie sprawy na rozprawie nie mógł być uwzględniony, z uwagi na sytuację epidemiczną tj. zaliczenie całego kraju do tzw. czerwonej strefy na podstawie § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758, ze zmianą wynikającą z rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020 r. - Dz. U. z 2020 r. poz. 1829 oraz ze zmianą rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 października 2020 r. – Dz.U. z 2020 r. poz. 1871). Przeprowadzenie rozprawy stanowiłoby nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, a jednocześnie nie ma technicznych możliwości jej przeprowadzenia na odległość z bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, są wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę.

Dokonując kontroli wydanych w sprawie decyzji w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało przeprowadzenia kontroli legalności decyzji wydanych dla Skarżącej, w których organ I instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okres III kwartału 2014 r., określając kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 148.662,00 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł, bez uwzględnienia trzech faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącej przez M.. J. (jako podmiot nieistniejący), a Skarżąca nie dochowała staranności w weryfikacji kontrahenta. Innymi słowy ww. pięć faktur stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Organ odwoławczy utrzymał w mocy ww. decyzję I instancji.

Bezsporne w sprawie było, że towary i usługi opisane w zakwestionowanych fakturach rzeczywiście zostały dostarczone i wykonane w ramach przedsięwzięcia: [...] S.A. na liniach niskiego napięcia: S. D., S. G., [...], W." w lutym 2014 r., co potwierdził inwestor - [...] - zamawiający u Skarżącej podzlecane przez nią towary i usługi. Potwierdziły powyższe również przedstawione przez [...] odbiory techniczne prac. Został także wykonany odbiór techniczny z przedstawicielami władzy wdrażającej projekt unijny. Całość prac została należycie wykonana. Prace obejmowały wykonanie głównej linii światłowodowej, a następnie montaże instalacji klienckich.

Nie było też sporne, że zamówione prace Skarżąca realizowała przez podwykonawców. Organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu nabycia przez Skarżącą w III kwartale 2014 r. towarów i usług niezbędnych dla wykonania kontraktu zawartego z [...], lecz rzetelność przyjętych do rozliczenia faktur dokumentujących zakupy, na których jako wystawcę wskazano firmę [...]" M. J., ul. [...], K..

Skarżąca kwestionuje zapatrywanie organów podnosząc przede wszystkim, że nie ustaliły one faktu, iż jej rzekomy kontrahent (jeden z podwykonawców) M. J. [...]) był podmiotem nieistniejącym. Skarżąca podniosła też, że na podobnych zasadach podzlecała usługi innemu kontrahentowi – [...]" M. L., a transakcje z tym podmiotem i dokumentujące je faktury nie zostały zakwestionowane.

W ocenie Skarżącej nie ma również podstaw aby przypisywać jej złą wiarę i świadomość nierzetelności kontrahenta, z którym z powodzeniem współpracowała w poprzednich latach, ponieważ dochowała należytej staranności przy dokonywaniu badanych operacji gospodarczych. Zdaniem Skarżącej okoliczności towarzyszące kwestionowanym transakcjom wskazują, że nie miała podstaw aby wątpić w wiarygodność i rzetelność kontrahenta.

Rację w sporze Sąd przyznał organom podatkowym.

Skarżąca sformułowała wiele zarzutów, koncentrujących się przede wszystkim na próbie wykazania, że organy zebrały niewystarczający materiał dowodowy i dokonały jego dowolnej oceny, kwestionując rzeczywisty charakter transakcji Skarżącej z M. J..

Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów materialnoprawnych są jedynie konsekwencją ww. domniemanej wadliwej oceny, co do wykazania zaistnienia przesłanek ich zastosowania.

Przed dalszymi rozważaniami należy wskazać, odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej, że Sąd całkowicie akceptuje w tej mierze wywody organu odwoławczego przywołane w pierwszej części uzasadnienia. Organ wykazał bowiem, że zastosowane środki egzekucyjne w postaci zajęcia rachunków bankowych dokonane przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spowodowały, że bieg terminu przedawnienia ulegał przerwaniu i zaczął biec na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano te środki egzekucyjne, tj. od dnia [...] listopada 2019 r. W świetle powyższego przedmiotowe zobowiązanie nie uległa przedawnieniu i sprawa podlega ocenie merytorycznej.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony przez organ I instancji z zachowaniem reguł procedury podatkowej, a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p. powtórnie zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy.

Zdaniem Sądu, w postępowaniu organów obydwu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe powinny również wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, co wynika z art. 124 O.p.

Przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Następnie, zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy obydwu instancji w niniejszej sprawie uczyniły zadość regułom wyrażonym w cyt. wyżej przepisach. Przeprowadzono stosowne postępowanie wyjaśniające, a ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej.

Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby podnoszone zarzuty niewystarczającego zebrania czy błędnej oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są logiczne i spójne. W ustaleniach i podjętych ocenach organów nie wystąpiły braki i wątpliwości, jak sugeruje w skardze Skarżąca.

Mając na uwadze podniesione przed Skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podkreślenia w tym miejscu wymaga, co powszechnie podnosi się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że sam fakt, iż organy podatkowe oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy odmiennie, niż oczekiwała tego Skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wynikających z O.p. Reprezentowanie zaś przez organy podatkowe odmiennego od Skarżącej stanowiska w zakresie oceny materiału dowodowego, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 191 O.p.

Sąd zwraca uwagę, że znaczna część ustaleń dowodowych organu dotyczy rzeczywistego prowadzenia działalności przez rzekomego podwykonawcę Skarżącej – M. J.. Jest to działanie jak najbardziej uzasadnione, bowiem oczywiste jest, że aby fakturę uznać za odzwierciedlającą realną transakcję gospodarczą, to zarówno podmiot wystawiający fakturę jak i odbierający ją muszą być w rzeczywistości stronami transakcji.

I tak, weryfikacja wskazanej jako podwykonawca firmy [...] wykazała, iż podmiot ten nie posiada otwartego obowiązku dla celów podatku od towarów i usług.

Przeszukanie przez organ I instancji dostępnych baz danych: POLTAX, CEIDG, SERCE doprowadziło do ustalenia, iż wskazany przez M. J. adres zamieszkania, adres miejsca wykonywania działalności i adres do doręczeń przy ul. [...] w K. jest adresem nieaktualnym, bowiem M. J. został z tego adresu wymeldowany w trybie administracyjnym z dniem [...] marca 2011 r. (dwa tygodnie po zgłoszeniu rozpoczęcia działalności gospodarczej) i nie został zameldowany pod żadnym innym adresem.

W dniu [...] grudnia 2014 r. pod wskazanym adresem M. J. nie zastano. Przebywający natomiast w ww. lokalu P. P. poinformował kontrolujących do protokołu, że właścicielem mieszkania jest A. P., natomiast on sam pomieszkuje tu od kilkunastu lat. Według posiadanej przez niego wiedzy, M. J. pod adresem tym nigdy nie mieszkał i nie prowadził żadnej firmy. Kilkakrotnie P. P. zamienił kilka zdań z M. J., jednak tok rozmowy nie wskazywał, by miał on prowadzić jakąkolwiek działalność gospodarczą.

Z informacji Komisariatu I Policji w K. z dnia [...] grudnia 2014 r. wynika, że w drodze wywiadu posesyjnego funkcjonariusze Policji ustalili, że M. J. nie przebywa pod wskazanym adresem od około dwóch lat. Przeprowadzone przez Policję czynności nie doprowadziły do ustalenia aktualnego miejsca pobytu M. J..

Zgodnie z uzyskaną w toku prowadzonego postępowania odwoławczego informacją Biura Informacyjnego Krajowego Rejestru Karnego przy Sądzie Okręgowym w K. w dniu [...] lipca 2016 r., M. J. nie figuruje w kartotece karnej Krajowego Rejestru Karnego oraz w kartotece osób pozbawionych wolności oraz poszukiwanych listem gończym.

Zgodnie z informacją z Wydziału Spraw Administracyjnych Urzędu Miasta K. za pismem z dnia [...] czerwca 2017 r. M. J. nie figuruje w rejestrze Mieszkańców jako osoba aktualnie zameldowana na terenie Gminy [...]

Ponadto ustalono, że decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] Minister Rozwoju i Finansów wykreślił przedsiębiorcę: M. J. [...] z siedzibą [...], ul. [...], [...] z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej z uwagi na brak tytułu prawnego do nieruchomości wskazanej we wpisie do CEIDG, tj. lokalu mieszczącego się w K. przy ul. [...].

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r. do akt niniejszej sprawy został włączony protokół z kontroli przeprowadzonej przez NUS w firmie [...] za okres od [...] stycznia 2014 r. do [...] września 2014 r.

Z jego treści wynika, że na podstawie upoważnienia z dnia [...] stycznia 2015 r. NUS wszczął kontrolę podatkową wobec [...] Upoważnienie do kontroli nie zostało doręczone, z uwagi na brak kontaktu i brak obecności kontrolowanego podczas kontroli. Udając się w dniu [...] stycznia 2015 r. pod adres K., ul. [...] kontrolujący nie zastali M. J.. Ustalono natomiast, iż osobą zamieszkującą pod tym adresem jest L. W. Ś., który poinformował kontrolujących, że M. J. nie mieszka i nie prowadzi działalności gospodarczej w lokalu przy ul. [...]. L.. Ś. nie miał też wiedzy na temat aktualnego miejsca pobytu bądź miejsca zamieszkania M.. J.. Korespondencja kierowana w trakcie kontroli do pana M. J. na jedyny wskazany adres zamieszkania i prowadzenia działalności gospodarczej przy u. [...] w K. wróciła do urzędu skarbowego nieodebrana.

Z dalszych ustaleń dokonanych w toku tej kontroli wynikało, że M. J. jest posiadaczem dwóch rachunków bankowych: w [...] i [...]. Rachunki te nie zostały zgłoszone do urzędu skarbowego. Operacji finansowych w kontrolowanym okresie dokonywano tylko na rachunku założonym w [...]. W oparciu o wyciągi bankowe otrzymane z banku ustalono, że M. J. otrzymywał przelewy środków z rachunku należącego do Skarżącej, będące zapłatą za faktury wystawione na rzecz tej firmy. Wobec tego wezwano Skarżącą o przedłożenie wszystkich faktur wystawionych na jej rzecz przez M. J..

W oparciu o ustalenia dokonane przez kontrolujących na podstawie baz danych dostępnych w urzędzie prawidłowo stwierdzono, że M. J. działalność gospodarczą zarejestrował w marcu 2011 r., jednak nigdy nie zarejestrował się do ewidencji podatników podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji podatkowych w celu rozliczenia podatku od towarów i usług, jak również nie rozliczał się z podatku dochodowego. W Urzędzie Skarbowym [...] nie odnotowano wpływu deklaracji PIT-4 o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, co wskazuje na brak zatrudniania pracowników w firmie [...]. Rachunków bankowych nie zgłosił do ewidencji działalności gospodarczej.

W związku z powyższym konkluzja kontrolujących mogła być tylko jedna, mianowicie, że M. J. nie mógł wykonać czynności opisanych na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej.

W konsekwencji NUS, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w dniu [...] listopada 2015 r. ostateczną decyzją nr [...], określił M. J. m.in. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r. W decyzji tej stwierdzono, że faktury wystawione przez M. J. na rzecz Skarżącej w miesiącach marcu i kwietniu 2014 r. nie dokumentują przebiegu rzeczywistych transakcji zawartych pomiędzy podmiotami wskazanymi w nich jako wystawca i odbiorca.

M. J. nie znał inny z ujawnionych podwykonawców we wcześniejszych miesiącach – M. L., jak i żaden z zamawiający w imieniu [...] właścicieli odbierających inwestycję – G. W. i K. P., wbrew podnoszonemu wcześniej przez Skarżącą twierdzeniu, że udział [...] w wykonaniu prac związanych z realizacją kontraktu zawartego z [...] mogą potwierdzić właściciele tej spółki, G. W. i K. P..

Jedyną osobą potwierdzającą kontakt z M.. J. był P. W., którego wyjaśnienia w tym zakresie słusznie uznały organy za niewiarygodne.

Należy tu zaznaczyć, że P. W. - zgodnie z odpowiedzią Spółki zawartą w piśmie z dnia [...] marca 2018 r. oraz odpowiedzią firmy [...] w piśmie z dnia [...] maja 2018 r. - miał być jedyną osobą odpowiedzialną za realizację kontraktu oraz miał sprawować nadzór nad wykonaniem zleconych prac, tj. odpowiadał za rezultaty pracy pracowników oraz pracy własnej, w tym terminowość, ilość i jakość wykonywanych przez pracowników zadań. P. W. był również zobowiązany zapewnić zadania związane z przepisami BHP, a więc - jak wskazano w przedłożonej przez Spółkę informacji dotyczącej Bezpieczeństwa i Ochrony Zdrowia - między innymi przeprowadzić szkolenie pracowników w zakresie przestrzegania zasad bezpieczeństwa i istniejących zagrożeń na stanowisku pracy.

Trafnie zatem jako mało prawdopodobne uznały organy, by prezes Spółki (mający ponosić wyłączną odpowiedzialność za realizację kontraktu) nie wiedział, kto nadzorował każdego dnia wykonywane prace, ilu pracowników pracowało na terenie budowy, jaki zakres robót został im przydzielony i na jakim pracowali terenie.

Podsumowując nie sposób uznać, że M. J. mógł legalnie wykonać usługi i dostarczyć towary opisane w spornych fakturach. Organy zasadnie uznały, że posiada on cechy wypracowanej przez orzecznictwo kategorii "podmiotu nieistniejącego". Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w sposób wyraźny wskazuje, że wobec domniemanego kontrahenta Skarżącej danych ewidencyjnych nie można zweryfikować i są one niezgodne ze stanem rzeczywistym.

Jak słusznie wskazał organ odwoławczy przepisy u.p.t.u. nie definiują pojęcia "podmiot nieistniejący". Zakres tego pojęcia jednak ukształtowany został przez orzecznictwo oraz doktrynę prawa podatkowego, co DIAS prawidłowo wyjaśnił cytując szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

Zgodnie bowiem z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, za podmiot nieistniejący uznaje się nie tylko podmiot, który w ogóle nie istnieje, t.j. nie ma podmiotu o takiej nazwie, a jego danych nie obejmuje żaden spis, rejestr czy dokumentacja podatkowa, ale również podmiot, który co prawda istnieje w różnorodnych spisach i rejestrach, lecz faktycznie i namacalnie nie jest i nie może być uczestnikiem obrotu gospodarczego, o czym świadczy chociażby: brak siedziby, posługiwanie się w oficjalnych rejestrach fikcyjnymi danymi teleadresowymi zarezerwowanymi dla innych podmiotów, brak zaplecza w postaci pracowników i środków transportu, niewywiązywanie się z nakazanych prawem obowiązków podatkowych, brak możliwości jakiegokolwiek kontaktu z podmiotem w celu weryfikacji rozliczeń (por. wyroki: WSA w Opolu z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Op 494/15, NSA z dnia 11 marca 2005 r., sygn. akt FSK 1741/04, WSA w Gdańsku z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 495/13, NSA z dnia 30 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 1963/13).

Organ II instancji słusznie uznał zatem, że fakt zgłoszenia adresu jako adresu prowadzenia działalności gospodarczej, a następnie niezwłoczne wymeldowanie się i brak wskazania nowego adresu prowadzenia działalności, nie świadczą o rzeczywistym zamiarze jej wykonywania przez M. J., ale raczej o tym, że tak naprawdę działalności tej nie zamierzał prowadzić.

Dodatkowo M. J. nigdy nie zarejestrował się jako podatnik VAT czynny, nie rozliczał się z tego podatku oraz z podatku dochodowego, jak również nie odprowadzał zaliczek na podatek dochodowy z tytułu zatrudniania pracowników.

Natomiast takie okoliczności jak zgłoszenie działalności gospodarczej oraz nadanie NIP organy słusznie uznały za nie przesądzające o istnieniu podmiotu gospodarczego, w sytuacji gdy podane dane nie odpowiadają rzeczywistości, a z podatnikiem nie ma żadnego kontaktu. Zatem pomimo zgłoszenia działalności gospodarczej, [...] okazał się podmiotem fikcyjnym, a tym samym firma ta nie miała możliwości wykonania czynności opisanych na zakwestionowanych przez organy fakturach VAT.

Brak podstawowej wiedzy prezesa Skarżącej na temat [...], zatrudnionych przez nią osób oraz jej właściciela M. J. potwierdza, że firma ta w rzeczywistości nie wykonała prac objętych zakwestionowanymi fakturami oraz nie dostarczyła wymienionych w nich urządzeń na rzecz Spółki.

W związku z tym Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 3 spornych faktur VAT wystawionych przez [...] w łącznej kwocie 148.998,14 zł wykazanego w korektach deklaracji podatkowych VAT-7K złożonych za III kwartał 2014 r.

Następnie wskazać należy, że organy obu instancji weryfikując dokonane rozliczenie w zakresie podatku VAT za III kwartał 2014 r. zasadnie uznały, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w kwestii sprawdzenia swojego kontrahenta, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji i dokonać odliczenia naliczonego podatku VAT ze spornych faktur.

Znaczenie przy tej ocenie ma indywidualizacja stanu świadomości podatnika co do spornych transakcji.

Jak trafnie ustaliły organy, opisane w zeznaniach prezesa Spółki - P. W. okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy, jak i późniejszemu jej przebiegowi, znacząco odbiegały od standardów przyjętych w stosunkach handlowych mających miejsce pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego. P. W. bowiem, realizując duży kontrakt dla firmy [...], dla wykonania którego niezbędna była zarówno specjalistyczna wiedza jak i specjalistyczne urządzenia, miał zatrudnić jako podwykonawcę M. J., który niespodziewanie sam zgłosił się do niego "z ulicy", bez żadnego ogłoszenia i zadeklarował chęć wykonania zamówionych prac.

Z M. J. P. W. nie podpisał żadnej umowy, nie poprosił go o przedstawienie kosztorysu, planu wykonania poszczególnych robót, nie sprawdził jego wiarygodności i potencjału gospodarczego gwarantującego wykonanie zleconych prac. Nie negocjował też warunków zawieranej ustnie umowy, a przedstawioną ofertę przyjął z uwagi na gotowość wykonania przez M. J. prac "od zaraz". Co prawda P. W. oświadczył, iż posiada dokumentację techniczną z wykonania tych usług, jednak - jak sam zeznał - na dokumentach tych nie ma żadnych podpisów M. J.. Z dostarczonej za pismem z dnia [...] stycznia 2017 r. dokumentacji technicznej istotnie nie wynika, aby M. J. potwierdzał swoim podpisem wykonanie usług, czy dostarczenie towarów związanych z wykonanymi robotami. W trakcie wykonywanych od marca 2014 r. do września 2014 r. robót instalacyjnych P. W. nigdy nie spotkał się z M. J. w siedzibie jego firmy, nigdy z własnej inicjatywy się z nim nie kontaktował (nie dzwonił, nie wysyłał e-maili), a faktury za wykonane usługi miały być przekazywane przez M. J. wyłącznie w siedzibie Spółki, bądź na miejscu instalacji.

Takie postępowanie prezesa Spółki organ II instancji słusznie uznał za co najmniej lekkomyślne. Okoliczności rozpatrywanej sprawy wskazują, że Skarżąca, a w istocie działający w jej imieniu prezes zarządu P. W., nie dochowała należytej staranności przy sprawdzeniu wiarygodności swojego kontrahenta, chociaż w rozpatrywanym stanie faktycznym mogła i powinna była przypuszczać, że [...] jest kontrahentem niewiarygodnym i nierzetelnym.

Przedsiębiorca w branży, w której działa Skarżąca, typowo zabezpiecza się na wypadek nienależytego wykonania powierzonych robót, tym bardziej, gdy oprócz prac instalacyjnych obejmują również dostarczenie specjalistycznych urządzeń o znacznej wartości, niezbędnych do budowy światłowodowej sieci telekomunikacyjnej na terenie kilku miejscowości. Podczas zawierania takiej umowy przedmiotem zainteresowania zleceniodawcy zwykle jest w szczególności jakość tych urządzeń, ich producent, warunki gwarancji, czy terminy dostaw. Tymczasem z zeznań złożonych przez P. W. wynika, że najważniejsza dla niego była natychmiastowa gotowość do pracy deklarowana przez M.. J..

Wszystkie te okoliczności winny były skłonić P. W. do sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, a co najmniej do wystąpienia do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] właściwego zarówno dla niego, jak i dla M. J., w celu sprawdzenia, czy M. J. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Powyżej wskazane okoliczności świadczą o tym, że Skarżąca nie zachowała zasad ostrożności, jakich należało by oczekiwać od podmiotu profesjonalnie prowadzącego działalność gospodarczą i nie podjęła żadnych kroków pozwalających jej uniknąć udziału w oszustwie.

Zeznania prezesa zarządu Skarżącej w zakresie, w jakim twierdził on, iż firma [...] M. J. wykonała usługi oraz dostarczyła towary uwzględnione na wystawionych przez nią fakturach VAT - w kontekście pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie, świadczących o tym, że firma ta nie prowadziła w rzeczywistości żadnej działalności gospodarczej i była podmiotem nieistniejącym – organy słusznie uznały za niewiarygodne.

Wyjaśnienia P. W. są jednoznaczne w swojej wymowie.

Odnośnie okoliczności nawiązania kontaktu i przebiegu współpracy z firmą M. J. P. W. zeznał, iż został on nawiązany w 2011 r., podobno z polecenia innego klienta. Nie pamiętał jednak w którym miesiącu. Współpraca z firmą M.. J. miała zostać wznowiona w 2013 r. spontanicznie, tak jak w 2011 r. M.. J. ponownie się zgłosił i wówczas P. W. zlecił mu pewne prace. Nigdy nie był na ul. [...] w miejscu prowadzenia działalności przez M. J.. Kontakt telefoniczny był sporadyczny, mailowego nie było.

Na pytanie kontrolujących z jakiego tytułu wystawiono fakturę VAT nr [...] z dnia [...] lipca 2014 r. na kwotę netto 66.500,00 zł odpowiedział, iż dotyczyła ona dostawy 100 szt. abonenckich urządzeń (modemów) światłowodowych. Modemy te zostały zainstalowane we wsi B. w prywatnych mieszkaniach abonentów firmy [...], a dostarczyć je miał osobiście M. J. własnym środkiem transportu.

Co do faktury nr [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r. na kwotę netto 199.000,00 zł dotyczyła ona instalacji światłowodowych przyłączy abonenckich i dotyczyła 100 przyłączy klientów indywidualnych we wsi B.. Usługa ta polegała na doprowadzeniu do każdego domu jednorodzinnego kabla światłowodowego od najbliższego punktu dystrybucyjnego i wprowadzeniu go do lokalu użytkownika i zainstalowaniu modemu. Usługi te mieli wykonać pracownicy M. J..

Natomiast faktura VAT nr [...] z dnia [...] września 2014 r. na kwotę netto 382.318,00 zł dotyczyła instalacji magistralowego kabla światłowodowego o długości 7 km wraz z niezbędnym oprzyrządowaniem we wsi S. D.. Usługi te również mieli wykonać pracownicy M. J. w liczbie około 10.

Jednakże na dokumentacji technicznej nie ma żadnych podpisów M. J.. Jeżeli chodzi o kontakty z M. J., to P. W. miał spotykać się z nim wyłącznie w lokalu Skarżącej i na miejscu instalacji.

W tej sytuacji zasadne było stwierdzenie, że Skarżącej w I i II kwartale 2014 r. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę [...], dokumentujących wykonanie robót instalacyjnych oraz dostawę urządzeń niezbędnych do wykonania światłowodowej sieci telekomunikacyjnej w kwotach odpowiednio: 76.647,50 zł i 68.425,00 zł.

Następnie, odnosząc się do zarzutów skargi dotyczącej zgromadzenia niewystarczającego materiału dowodowego, w tym przede wszystkim w celu wykazania, że firma [...] jest podmiotem nieistniejącym oraz wykazania braku dochowania standardów wymaganych od przezornego przedsiębiorcy, należy wskazać, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim tylko zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Bezwzględne stosowanie zasad określonych w art. 122 i art. 187 O.p., tak jak chce Skarżąca, prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Prowadziłoby to również do niepotrzebnego działania organu niezgodnego z zasadą zawartą w art. 125 § 1 O.p., według której organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Jednocześnie mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać.

Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego Skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad i przepisów postępowania podatkowego przywołanych w skardze.

Zdaniem Sądu zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwolił na ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości, że M. J. nie mógł, jako podmiot w ewidentny sposób nie prowadzący rzeczywistej, legalnej działalności gospodarczej, wykonać dostawy urządzeń i usług opisanych w spornych fakturach.

Biorąc pod uwagę szereg różnych działań podejmowanych przez organ I instancji celem odnalezienia kontaktu z M.. J. i śladów jego działalności, nie sposób zgodzić się z zarzutem Spółki, jakoby okoliczności nieprowadzenia działalności gospodarczej pod zgłoszonym adresem nie zostały wykazane.

W szczególności zasadnie organ II instancji nie uwzględnił argumentu Skarżącej, że cechą działalności gospodarczej prowadzonej przez M.. J. jest praca w terenie.

Z uwagi na datę wymeldowania chybiony jest również argument Skarżącej, że chociaż M. J. nie można było zastać pod tym adresem w czasie kontroli, to jednak mógł on prowadzić w tym miejscu działalność gospodarczą 6-9 miesięcy wcześniej.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut przeprowadzenia oględzin w miejscu prowadzenia działalności przez M. J. bez zawiadomienia o tym fakcie Skarżącej, a tym samym zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

Jak słusznie wyjaśnił organ odwoławczy, podjęte przez organ I instancji w dniu [...] grudnia 2014 r. czynności, mające na celu doręczenie wezwania na przesłuchanie M. J., nie miały na celu przeprowadzenia oględzin i takimi oględzinami nie były. Nieudana próba doręczenia wezwania oraz przebieg rozmowy z osobą, którą zastano w lokalu przy ul. [...] w K., zostały przez kontrolujących zwięźle opisane i zawarte w protokole, który organ ma obowiązek sporządzić z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Ponadto z treści tego dokumentu nie wynika, aby był to protokół z oględzin, która to czynność (co słusznie zauważyła Skarżąca) winna zostać przeprowadzona zgodnie z zasadami wynikającymi z O.p. Posłużenie się tym pojęciem przez organ I instancji w wydanej pierwotnie, lecz uchylonej następnie przez organ odwoławczy decyzji nie było prawidłowe, jednak użycie tego terminu nie jest uchybieniem mającym istotny wpływu na wynik sprawy. W związku z powyższym, zarzuty Skarżącej w tym zakresie nie mogły przynieść zamierzonego skutku.

Organy w decyzjach wydanych w obydwu instancjach szczegółowo opisały przebieg postępowania a także ustalone istotne okoliczności dotyczące realizacji [...] S.A. na liniach niskiego napięcia: [...], [...], [...]", z uwzględnieniem dostaw urządzeń, usług instalacji kabla światłowodowego oraz przyłączy budynkowych okablowania i abonenckich.

Organy dochowały również staranności w działaniach nakierowanych na odkrycie jakichkolwiek dowodów pozwalających na ustalenie osób rzeczywiście wykonujących ww. zamierzenie inwestycyjne. Starania te jednak, mimo stosownych wezwań skierowanych do Skarżącej i pozostałych uczestników procesu inwestycyjnego, okazały się bezskuteczne.

Organy ustaliły powyższe, jak już Sąd wskazywał, korzystając z całego spektrum dowodów, w tym dowodów zgromadzonych w ramach własnych działań, jak i włączonych do akt niniejszego postepowania z innego postepowania dotyczącego podmiotu, który wystawiał faktury VAT w ogóle nie rejestrując się jako podatnik tego podatku.

Odnosząc się do zarzutów skargi, że organy podatkowe uwzględniły dowody jedynie niekorzystne dla Skarżącej, Sąd wskazuje, że w obszernych uzasadnieniach decyzji obu instancji drobiazgowo opisano wszystkie dowody (zeznania świadków, wyjaśnienia, odpowiedzi od innych organów, protokoły, decyzja wydana wobec M.. J., umowy, harmonogramy, kopie projektów technicznych, protokoły odbioru, kosztorysy).

Wbrew zarzutowi skargi, decyzja wydana wobec M. J. ma znaczenie jako dokument urzędowy, co więcej jej treść jest w pełni poparta dokumentami źródłowymi.

Organ obu instancji prawidłowo uzasadniły również, dlaczego nie dano wiary argumentacji P. W., sprzecznej z pozostałym materiałem dowodowym, logiką i doświadczeniem życiowym.

Dodatkowo należy wskazać, że Skarżąca miała wielokrotnie nieskrepowaną możliwość przedstawienia wniosków dowodowych i odniesienia się do zgromadzonego materiału dowodowego, chociażby w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji z dnia [...] lutego 2018 r., w którym wezwano o wyjaśnienie szeregu istotnych okoliczności dotyczących realizacji prac na rzecz firmy [...], tj.. o:

- wskazanie danych pracowników Skarżącej, którzy w okresie od [...] stycznia 2014 r. do [...] września 2014 r. brali udział w realizacji kontraktu na rzecz tej firmy;

- wskazanie danych podwykonawców, którym powierzono wykonanie ww. prac wraz z zakresem podzleconych robót;

- wskazanie ilu pracowników poszczególnych podwykonawców i w jakich miejscowościach fizycznie wykonywało prace na rzecz firmy [...] wraz z podaniem danych w/w pracowników oraz zakresu przydzielonych im robót;

- wskazanie danych osoby, która z ramienia Skarżącej nadzorowała wykonywanie ww. prac na rzecz [...] na terenie inwestycji w poszczególnych miejscowościach;

- wskazanie kierownika budowy, który odpowiadał za realizację przedmiotowych robót na poszczególnych odcinkach inwestycji wraz z udzieleniem informacji odnośnie tego, w której firmie był zatrudniony.

- wskazanie świadków mogących potwierdzić udział [...] w wykonaniu prac związanych z realizacją kontraktu zawartego przez Skarżącą z firmą [...].

W odpowiedzi Skarżąca udzieliła jedynie lakonicznych i niepełnych wyjaśnień, nie wskazując żadnych nowych istotnych okoliczności dotyczących przeprowadzenia spornych transakcji. Jedyną natomiast osobą odpowiedzialną za realizację kontraktu był P. W..

Powyższych kwestii Skarżąca nie wyjaśniła w przekonywujący sposób także w odwołaniu i skardze do Sądu.

Odnośnie natomiast zarzutu braku ustalenia przez organy, kto w rzeczywistości wykonał sporne prace należy wskazać, że na gruncie przywołanych przepisów nie ma znaczenia dokładne ustalanie, kto inny niż wystawca faktur faktycznie dostarczał towar (wykonał usługi). Najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, czy podmiot wystawiający fakturę dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem. Organy nie mają obowiązku ustalenia alternatywnego do fakturowanego źródła towaru i dowodzenia skąd ten towar pochodzi, jeżeli nie od wystawców faktur. Organy prawidłowo skoncentrowały się na badaniu, czy towar i usługi dostarczył Skarżącej wystawca faktur. Nie jest tu konieczne wyszukanie, kto w rzeczywistości krył się, jako realny wykonawca, pod fikcyjnym obrotem fakturowym. Organ wykazał wadliwość podmiotową spornych faktur, tj. że wykonawcą nie był M.. J.

Odnosząc się do argumentacji, że M. J. mógł wykonać kwestionowane prace bez regulowania obowiązków względem ZUS czy organu podatkowego, posługując się zatrudnionymi "na czarno", należy jeszcze raz wskazać, że nierelewantne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, czy obiektywnie bezspornie zrealizowane prace wykonali bez pisemnej umowy jacyś ludzie na polecenie M. J., czy osoby całkowicie obce (trzecie). Istotne w sprawie jest, że prac z całą pewnością nie wykonał podmiot będący wystawcą faktury, a zatem [...]" M. J..

Sąd wskazuje, że wbrew zarzutom skargi, istotne dowody zostały w niniejszej sprawie właściwie ocenione przez organy podatkowe i Sąd w pełni podziela ich ocenę. Organy rozpatrując materiał dowodowy nie pominęły żadnego istotnego dowodu.

Jeszcze raz należy podkreślić, że organy dokonując ustaleń faktycznych, jak już Sąd wskazywał, korzystały z szeregu szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym jak i dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych.

Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawiła w istocie – mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze - żadnych konkretnych środków dowodowych, które zmierzałyby do podważenia faktografii, leżącej u podstaw decyzji. Powyższa negacja ustaleń faktycznych nie mogła być skutecznie osiągnięta przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia, zostały obszernie, a nawet drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji.

Zauważyć ponownie należy, że podnoszone przez Skarżącą zarzut niedopuszczenia w toku postępowania części dowodów, o których przeprowadzenie wnioskował podatnik, jest gołosłowny o tyle, że Skarżąca nie podała żadnych konkretnych dowodów, wniosków i ich tez. Jedyny dowód wskazany w skardze jako pominięty, to przesłuchanie M.. J., które okazało się z obiektywnych przyczyn niemożliwe mimo starań organów.

Jedyna natomiast okoliczność faktyczna, na którą powołano się w skardze, to jednakowy sposób postępowania (w tym weryfikacji) wobec dwóch podwykonawców, przy czym organy podatkowe zakwestionowały faktury tylko od jednego z nich.

Należy tu wyjaśnić, że NUS weryfikując podwykonawcę M. L., po pierwsze nie miał problemów z dotarciem do niego na wskazany w rejestrze adres, po drugie dzięki temu z powodzeniem przeprowadzono weryfikację dokumentacji firmy [...] M. L.. W przeciwieństwie do [...], [...] okazał się być podmiotem istniejącym, realnie działającym, prowadzącym działalność gospodarczą pod wskazanym adresem i wywiązującym się z obowiązków podatkowych.

Podobnie miała się rzecz z drugim podwykonawcą Spółki działającym w III kwartale 2014 r. [...] s.c. S. S., K. S..

Z oczywistych względów nie w każdym przypadku lekkomyślnego czy też umyślnego zaniechania weryfikacji kontrahenta następuje skutek uznania podmiotu za nieistniejący, a faktur za fikcyjne, bowiem powyższe zależy od rzeczywistego stanu faktycznego. Natomiast owa prawidłowa, staranna weryfikacja, w przypadku nierzetelności kontrahenta, umożliwia przypisanie podatnikowi dobrej wiary.

Zatem zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie całego materiału dowodowego, który uprawniałby do wyciągniętych wniosków okazał się zupełnie niezasadny.

Z kolei odmowa uwzględnienia wniosków dowodowych wskazywanych w odwołaniu została przez DIAS rozstrzygnięta postanowieniem z dnia [...] stycznia 2020 r. i szczegółowo oraz prawidłowo uzasadniona w tymże postanowieniu.

W szczególności odmówiono włączenia do akt niniejszego postępowania całości akt kontroli i postepowania podatkowego prowadzonego wobec M.. J., a także z rejestru PESEL M.. J., ze względu na brak wskazania tez dowodowych.

Również sięganie do akt postępowania egzekucyjnego wobec M.. J. celem dalszego poszukiwania jego adresu, DIAS zasadnie uznał za zbędne, ze względu na wystarczające dotychczasowe ustalenia, które nie zmieniły by się, zwłaszcza że organem egzekucyjnym jest NUS – organ I instancji w niniejszej sprawie.

Podobnie słusznie za bezzasadny uznano wniosek o przesłuchanie L. Ś., bowiem organ uzyskał od niego uprzednio odpowiedź, że nie zna M.. J., a tym bardziej jego adresu.

Jako niecelowy trafnie uznano również wniosek o przeprowadzenie oględzin miejsc wykonania usług, bowiem ich wykonanie nie było kwestionowane przez organy.

Bezzasadne również było w okolicznościach sprawy ponowne (po raz trzeci) przesłuchiwanie prezesa Skarżącej. Miał on wystarczające możliwości do nieskrępowanego działania i składania wyjaśnień w całym postępowaniu podatkowym obu instancji, na przesłuchaniach i pisemnie.

Podsumowując brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 180 O.p.

Odnosząc się do zastrzeżeń i kontrowersji dotyczących rzeczywistego przebiegu drugiego przesłuchania prezesa Skarżącej dnia [...] lutego 2018 r., Sąd stwierdza, że mimo spolaryzowanego stanowiska stron w tym przedmiocie, zagadnienie to nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy.

Prezes Skarżącej wypowiedział się bowiem swobodnie wielokrotnie podczas postępowania, w tym na pierwszym przesłuchaniu, do którego przebiegu nie zgłaszano wątpliwości. Wbrew jednak stanowisku Skarżącej, dowód z tej czynności nie stanowił podstawy wydanych w sprawie decyzji.

Organy w postępowaniu oparły się na obszernym materiale dowodowym, a to:

- protokół z próby doręczenia M.. J. wezwania pod wskazanym w CEIDG adresem,

- rozmowy z osobami przebywającymi w tym lokalu,

- informacje uzyskane z Urzędu Miasta K., I Komisariatu Policji w K., Centralnej Ewidencji Ludności, kartoteki karnej Rejestru Karnego oraz w kartoteki osób pozbawionych wolności oraz poszukiwanych listem gończym,

- protokół kontroli przeprowadzony w firmie [...] oraz decyzja wydaną przez NUS wobec tego podmiotu, określającą na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty podatku do zapłaty wynikające z wystawionych w miesiącach marcu i kwietniu 2014 r. na rzecz Skarżącej fikcyjnych faktur VAT,

- przesłuchania w charakterze świadków wspólników tej spółki, K. P. i G. W., jak również innego spośród podwykonawców zleconych robót - M. L., który miał równolegle wykonywać prace instalacyjne w okolicach [...], [...], [...] i [...],

- przesłuchanie prezesa zarządu Skarżącej, P. W.; co prawda drugiego spośród tych przesłuchań nie zakończono z powodu przerwania jego przebiegu przez pełnomocnika Spółki, niemniej jednak treść pierwszego z nich w powiązaniu z wyjaśnieniami pisemnymi dostatecznie jasno obrazują sposób nawiązania relacji Spółki z jej kontrahentem, M. J. oraz wskazują na brak podstawowej wiedzy prezesa P. W. o tym podmiocie.

- umowy, harmonogramy prac, dokumentacja techniczna, protokoły odbioru, kosztorysy.

Organ II instancji ocenił każdy z ww. dowodów, a także przywołał i wyjaśnił treść każdego ze stosowanych przepisów prawa, wraz z przywołaniem adekwatnego orzecznictwa.

W kontekście powyższego, co Sąd wywiódł w zakresie prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy i oceny zgromadzonego materiału dowodowego, jako całkowicie niezasadne jawią stwierdzenia Skarżącej, że organ nie dopuścił części wnioskowanych dowodów, czy niewyczerpująco wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się wydając zaskarżoną decyzję.

Zatem zarzuty naruszenia art. 124 i art. 180 O.p. okazały się całkowicie bezzasadne.

Chociaż część ustaleń dowodowych organu wynika z dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu (wobec M.. J.), jednak nie stanowi to naruszenia prawa, ponieważ ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia może nastąpić, jak już Sąd wskazywał powyżej, również za pomocą materiałów zebranych w innych postępowaniach, a nawet przez inny organ.

Strona postępowania jest informowana o włączeniu takich dowodów do akt jej sprawy. Może zapoznać się z nimi. Tego rodzaju działanie jest dopuszczalne w świetle art. art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Treść przytoczonych przepisów świadczy o tym, że w przepisach O.p. nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Oznacza to, że organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych.

Podkreślić należy, że sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych wobec podmiotu trzeciego w innych postępowaniach nie świadczy o pozbawieniu Skarżącej możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego (zob. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt: I FSK 1998/14). Stanowisko o możliwości korzystania z dowodów uzyskanych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane od lat w orzecznictwie (przykładowo można wskazać na wyroki NSA z dnia: 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05; 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07; 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009 r., sygn. akt: I FSK 1916/07; 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1975/07; 28 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 121/09; 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 586/09; 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 2045/08, 7 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1652/09; 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10, czy też najnowsze wyroki choćby z 22 września 2020 r. sygn. akt I FSK 1994/17 i 29 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1439/18).

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego prezentowania przez organ stanowiska profiskalnego Sąd zaznacza, że z treści decyzji czy analizy akt sprawy w tym zakresie, nie można wywieść, aby organy prowadziły postępowanie z tak opisanym nastawieniem. NUS w trakcie postępowania podejmował działania w celu ustalenia stanu faktycznego i nie można z tego powodu czynić organowi zarzutu. Sąd ocenił i w tym przedmiocie twierdzenia prezesa Skarżącej jako gołosłowne. Okoliczność, iż organ dokonał odmiennej niż oczekiwana przez Skarżącą oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a następnie w uzasadnieniu przeprowadził wywód na poparcie swojego stanowiska, potwierdza jedynie, że organ dążył do realizacji wymogów wynikających z zasady pogłębiania zaufania obywatela do organów państwa oraz zasady przekonywania.

Odnośnie zarzutu niezastosowania zasady in dubio pro tributario warto jeszcze wyjaśnić, że w realiach niniejszej sprawy przepisy podatkowe zarówno co do ustalenia przedmiotu, jak i podstawy opodatkowania, są jednoznaczne. Nie ma racji Spółka, jakoby wskutek braku możliwości przesłuchania M. J., organ rozstrzygnął pojawiające się w sprawie wątpliwości na niekorzyść Skarżącej.

Organy w sprawie, podobnie jak Sąd w składzie orzekającym, po analizie i ocenie całokształtu materiału dowodowego, nie miały żadnych wątpliwości, że podmiot [...] jest podmiotem nieistniejącym. Wystawienie faktur przez taki podmiot stanowi samodzielną przesłankę odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego u podatnika przyjmującego takie faktury. Niemożność przeprowadzenia dowodu, którego z przyczyn obiektywnych nie udało się przeprowadzić, w sytuacji gdy inny zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, nie powoduje w żaden sposób naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Stąd też podniesiony przez Skarżącą zarzut okazał się za bezzasadny.

Trafnie również organ odwoławczy ocenił niepowtórzony już w skardze zarzut nieuprawnionego zakwestionowania mocy dowodowej ksiąg podatkowych Skarżącej w zakresie rozliczeń podatkowych za przedmiotowy okres.

Sąd wskazuje, ze w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego stwierdziły, że Skarżąca ujęła w swoich rejestrach faktury dokumentujące czynności, które faktycznie nie miały miejsca, zatem rejestry te prawidłowo organy uznały w tym zakresie za nierzetelne, gdyż zawarte w nich zapisy nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Procedura przewidziana w art. 193 § 6 i § 7 O.p. została zachowana, ponieważ protokół kontroli podatkowej zawiera wszystkie przewidziane prawem elementy wynikające z art. 193 § 6 powołanej ustawy, a protokół sporządzony na podstawie art. 172 i art. 193 O.p. został doręczony Skarżącej.

Organ podatkowy w celu dochowania zasad wynikających z O.p. jeszcze przed wydaniem merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie musiał w zaistniałym stanie faktycznym sprawy wzruszyć domniemania związane z księgami podatkowymi, w tym wypadku ewidencjami VAT, zaś jedynym narzędziem do tego służącym jest procedura określona w art. 193 O.p. Podważając zapisy w ewidencjach VAT prowadzonych przez Skarżącą organ nie naruszył przepisów art. 193 O.p.

Sąd wskazuje, że wszystkie okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organów obydwu instancji, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wskazać też należy, iż w art. 210 § 1 O.p. określone są elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, a § 4 tego przepisu stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zdaniem Sądu, zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w uzasadnieniu poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, poza przytoczeniem właściwych przepisów prawa szczegółowo opisano stan faktyczny i odniesiono go do wskazanych norm prawnych. Podkreślić należy ponownie, że niewydanie decyzji, które byłyby zgodne z oczekiwaniem Skarżącej nie oznacza, iż w sprawie zostały pogwałcone zasady postępowania podatkowego. Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, że świadczy to o dowolności dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Z materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że wystawca kwestionowanych faktur nie miał możliwości realizacji opisanych w nich dostaw, a Skarżąca co najmniej nie dochowała staranności w weryfikacji nierzetelnego kontrahenta.

Nie można też uznać, by decydujące znaczenie mógł mieć podnoszony w skardze fakt, że w 2014 roku weryfikacja kontrahentów nie była możliwa z poziomu online, a trzeba było wdrażać procedurę klasycznego zastosowania art. 96 ust. 13 u.p.t.u., to jest zapytanie właściwego urzędu skarbowego (właściwego dla Skarżącej).

W okolicznościach sprawy niniejszej Skarżąca winna była skorzystać z ww. procedury mimo jej nieco większej uciążliwości, bądź zastosować zamiennie inny sposób rzeczywistej weryfikacji kontrahenta.

Podsumowując Sąd uznał za całkowicie niezasadne wszystkie zarzuty naruszenia przepisów postepowania sformułowane w skardze. Jeszcze raz należy podkreślić, że organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego ustaliły prawidłowo stan faktyczny. Materiał dowodowy kompleksowo przeanalizowały, akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stad podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 180 O.p. Sąd uznał za niezasadne.

Przechodząc do przedstawienia stanowiska Sądu w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego w pierwszej kolejności należy wskazać, że materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego są przepisy art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl zaś art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Podkreślić należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a na dwa z nich powołały się organy w niniejszej prawie. Pierwszy uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, drugi w pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tymi przepisami nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy:

- sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący,

- wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Stosownie do treści art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Należy wskazać, że art. 99 ust. 12 u.p.t.u. ma charakter mieszany, zawiera bowiem elementy materialnoprawne, jak i kompetencyjne. Z przepisu tego wynika, że zadeklarowane przez podatnika zobowiązanie podatkowe, zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego, uznawane jest za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóki nie zostanie określone przez organ w innej wysokości. Przepis ten daje kompetencję organom podatkowym do określenia w innej wysokości zadeklarowanych przez podatnika kwot (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 184/12).

Nieprawidłowości wykazane w niniejszej sprawie skutkowały koniecznością zastąpienia zadeklarowanych przez Skarżącej w deklaracjach podatkowych VAT-7 wielkości nabyć i wynikającej z nich wielkości podatku naliczonego, rozliczeniem dokonanym w decyzjach przez organ podatkowy, do czego został on zobowiązany przepisem art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

W ocenie Sądu, ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada zarówno hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a jak i pkt 4 lit. a u.p.t.u. Poczynione ustalenia nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że zakwestionowane transakcje nie miały charakteru rzeczywistego obrotu gospodarczego, a wystawił je podmiot nieistniejący.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09). Jak wskazano w wyroku TSUE z dnia 13 grudnia 1989 r., [...], C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia, raz nabyte prawo do odliczenia trwa (por. przykładowo: wyroki z 8 czerwca 2000 r., [...], C-400/98 oraz [...] C-396/08).

Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Unię Europejską zapisanym w dyrektywie 112. Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r., [...], C-367/96; 23 marca 2000 r[...], C-373/97; 3 marca 2005 r., [...], C-32/03; 6 lipca 2006 r., [...], C-439/04 i [...]; z 29 kwietnia 2004 r., [...], C-487/01 i C-7/02). Z orzeczeń TSUE wynika, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga bowiem sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia naliczonego VAT czy zastosowania stawki preferencyjnej dla WDT lub zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r., [...], C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r., [...], C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. [...], C-642/11, EU:C:2013:54 ; [...], C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r., M. P. [...], C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r., [...], C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r[...] C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r., [...] C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r., [...] C-33/13, EU:C:2014:184).

Kolejno celem odniesienia do zagadnienia tzw. pustych faktur, Sąd przywoła pogląd przedstawiony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 i z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13 "(...) niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie".

Z przedstawionych przez Sąd wywodów płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od towarów i usług. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi to być bowiem faktura prawidłowa zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym, czyli dokumentująca faktyczną transakcję mającą miejsce pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami. W sytuacji, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, podatnik traci prawo do odliczenia z takiej faktury. Jednym z takich przypadków jest niewątpliwie wadliwość faktury pod względem podmiotowym czyli sytuacja, w której faktura została wystawiona przez podmiot nieistniejący.

Poddając analizie pojęcia "dobrej wiary" i "złej wiary" rozumiane w ogólności, należy przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1209/11: "To, czy w określonej sytuacji faktycznej występuje dobra lub zła wiara wiąże się ze sferą faktów i ich oceną. Kwestia zaś właściwego określenia działania beneficjenta w dobrej lub w złej wierze wymaga wskazania, że obowiązujące przepisy prawa w tej mierze nie zawierają żadnych definicji. Pojęcia te wiąże się z tzw. klauzulami generalnymi w prawie. Ich istotą jest możliwość uwzględnienia w ocenie stanu faktycznego różnych okoliczności faktycznych, które w oderwaniu od konkretnej sprawy nie mogą być ocenione raz na zawsze i w jednakowy sposób według schematu o walorze bezwzględnym. Dla oceny dobrej lub złej wiary istotna jest świadomość beneficjenta. Generalnie przyjmuje się, że dobra wiara polega na usprawiedliwionym w danych okolicznościach przekonaniu, że podmiotowi przysługuje prawo, czyli że działał zgodnie z prawem. Może to być więc błędne, ale w danych okolicznościach usprawiedliwione przekonanie, że działa zgodnie z prawem. Dobra wiara jest oparta na przesłankach obiektywnych, wywodzących się ze stosunku będącego podstawą i przyczyną konkretnego stanu faktycznego. W dobrej wierze jest ten, kto powołuje się na pewne prawo lub stosunek prawny mniemając, że to istnieje, choćby mniemanie to było błędne, jeżeli tylko błędność mniemania należy w danych okolicznościach uznać za usprawiedliwioną. W złej wierze jest ten kto powołując się na pewne prawo lub stosunek prawny wie, że owo prawo lub stosunek prawny nie istnieje, albo też wprawdzie tego nie wie, ale jego braku wiedzy w danych okolicznościach nie można uznać za usprawiedliwiony. Określenie dobrej lub złej wiary oparte jest więc na istnieniu mniemania, wiedzy o prawie, przy uwzględnieniu usprawiedliwionego błędu. Zła wiara występuje, gdy brak świadomości o nieistnieniu pewnego prawa lub stosunku jest "wynikiem niedbalstwa, niezachowania normalnej w danych okolicznościach stosowności". Zła wiara nie wie o prawie, ale przyjąć należy, że wiedziałaby gdyby się zachowała należycie, a więc gdyby w konkretnej sytuacji postępowała rozsądnie i zgodnie z zasadami współżycia społecznego".

Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (np. do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu).

Istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń podatnika. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług).

Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69 oraz z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13 - publ. Baza orzeczeń SN). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (podkreślenie Sądu; por. Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31).

Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy założyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym wykorzystywaniu określonych towarów lub danej branży przez oszustów podatkowych.

Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności.

Co istotne, postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględniania jej skutków w rozliczeniu podatkowym. W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy, w danej branży, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Jak wskazuje powołane orzecznictwo TSUE, jeżeli istnieją obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, "zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Podatnik powinien wtedy wskazać, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami.

Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia. Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów.

Podatnik najlepiej bowiem wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał.

Ciężar ten obarcza stronę postępowania, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo NSA, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd wskazuje, że wymieniony na fakturach podmiot nie wykonał czynności określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. na rzecz Skarżącej, co w związku z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a u.p.t.u. uzasadniało pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych dokumentach.

Z drugiej strony, organy podatkowe zasadnie również uznały, że faktury wystawione dla Skarżącej przez M.. J., na podstawie których Skarżąca odliczyła wskazany na fakturach podatek VAT, nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Sąd nie ma najmniejszych wątpliwości, że prezes Skarżącej wiedział lub powinien był wiedzieć, iż wystawca faktur nie jest rzetelny. Organy podatkowe udowodniły powyższą okoliczność. Świadczy o tym zebrany w sprawie materiał dowodowy i wynikające z niego okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu transakcji szczegółowo opisane przez organ II instancji na stronach 10-19 decyzji, a przytoczone przez Sąd w pierwszej części niniejszego uzasadnienia. Sąd w pełni akceptuje oceny organu II instancji, ponieważ spełniają przedstawione powyżej przez Sąd kierunkowe wytyczne płynące z orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych, w jaki sposób organy podatkowe powinny oceniać dobrą wiarę podatnika i dochowanie należytej staranności przy zawieraniu transakcji.

W szczególności ustalone przez organy podatkowe takie okoliczności, jak nawiązanie współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru, zatrudnienie jako podwykonawcy podmiotu, który niespodziewanie sam zgłosił się "z ulicy", bez żadnego ogłoszenia i zadeklarował chęć wykonania zamówionych prac, brak podpisania umowy, kosztorysu, planu wykonania poszczególnych robót, kontaktów telefonicznych i mailowych, świadczą o braku podstawowej wiedzy prezesa Skarżącej o kontrahencie a także niesprawdzeniu jego wiarygodności i potencjału gospodarczego odpowiedniego do wykonania zleconych prac.

Odnośnie przywołanego w skardze wyroku WSA w Kielcach z dnia 22 lutego 2018 r. sygn. akt: l SA/Ke 1/18, należy zgodzić się ze Skarżącą i stanowiskiem DIAS zawartym w odpowiedzi na skargę, że istotnie w najnowszym orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, iż nawet brak rejestracji wystawcy faktury dla celów podatku od towarów i usług nie przesądza jeszcze, że podmiot ten jest podmiotem nieistniejącym.

Niemniej jednak sytuacja w niniejszej sprawy jest odmienna. W odniesieniu do M.. J. brak rejestracji nie był absolutnie jedynym mankamentem, a jednym z wielu uchybień i okoliczności świadczących o nierzetelności (braku legalnego, rzeczywistego działania gospodarczego) tego podmiotu.

W kontekście świadomości powyższego prezesa Skarżącej, nie sposób uznać za wiarygodne stanowiska Skarżącej, jakoby [...] był długoletnim, zaufanym kontrahentem. Wyjaśnienia te we fragmentach zupełnie nie przystają do faktów ustalonych przez organy podatkowe na podstawie innych dowodów, a w niektórych fragmentach są nieprzystające do rzeczywistości gospodarczej.

Jak trafnie wskazał przy tym organ odwoławczy, wbrew twierdzeniom Skarżącej, treść przywołanych przez nią wyroków wcale nie uprawnia do wniosku, by Trybunał i sądy krajowe zanegowały potrzebę zachowania przezorności w doborze kontrahenta i podjęcia w tym zakresie odpowiednich działań sprawdzających przez podatnika VAT. Przeciwnie, Trybunał wprost stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

W rozpatrywanym stanie faktycznym Skarżąca takich działań nie podjęła, nie może zatem skutecznie powoływać się na zasadę neutralności podatku VAT i domagać prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez podmiot, który okazał się być podmiotem nieistniejącym.

W dalszej kolejności, odnosząc się do argumentacji skargi Sąd wskazuje, że w jego ocenie Skarżąca starała się jedynie dochować staranności co do formalnej poprawności transakcji, w tym spełnienia warunków do odliczenia podatku naliczonego. Staranności w formalnie poprawnym rozliczaniu transakcji nie można jednak utożsamiać z należytą starannością w kontekście oszustwa podatkowego istniejącego w tle tych transakcji. Zdaniem Sądu organy poczyniły prawidłowe ustalenia uznając, że Skarżąca nie zachowała należytej staranności dokonując spornych transakcji.

W tym stanie rzeczy za całkowicie nieuzasadnione Sąd uznał sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u.

Podsumowując Sąd wskazuje, ze zgromadzony materiał dowodowy i zastosowanie w stosunku do ustalonego w toku postępowania stanu faktycznego przepisów prawa materialnego, popartych analizą orzecznictwa sądów krajowych oraz TSUE, uzasadniało pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego jak wobec ujawnienia, że przedmiotowe faktury zostały wystawione przez podmiot nieistniejący i nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy stronami wskazanymi na danych fakturach oraz wobec udowodnienia, iż działania Skarżącej co najmniej nie cechowały się należytą starannością w weryfikacji rzetelności kontrahentów.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.