III SA/Wa 89/20 - Wyrok

Data orzeczenia	2020-09-22	
Data wpływu	2020-01-14	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Piotr Dębkowski /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	II FSK 2905/20	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2019 nr 0 poz 1387; art. 30f ust. 5 pkt 1, art. 30f ust. 2 pkt 1a, art. 10 ust. 1 pkt 8a, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 1 ust. 3 pkt 2; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent stażysta Agata Szczepanik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2020 r. sprawy ze skargi K.K. na interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 listopada 2019 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.465.2019.1.LS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K.K. kwotę 697,00 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
W dniu 13 września 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) wpłynął wniosek K. K. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej Updof).

We wniosku strona podała, że jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Posiada udziały i akcje w polskich spółkach kapitałowych, nieruchomości bądź udziały w nieruchomościach oraz inne aktywa. Spółki, w których udziały i akcje posiada wnioskodawczyni, to spółki pełniące zróżnicowane funkcje biznesowe i tworzące łącznie grupę kapitałową. Udziały i akcje posiadane w tych spółkach przez wnioskodawczynię, jej rodziców i brata, bezpośrednio i pośrednio, dają tym osobom łącznie kontrolę nad poszczególnymi spółkami. Grupa kapitałowa została w przeważającej mierze zbudowana wieloletnim wysiłkiem rodziny wnioskodawczyni. Z uwagi na rodzinny charakter grupy kapitałowej, wnioskodawczyni jest zainteresowana zaplanowaniem skutecznej sukcesji w ramach której, kontrola nad grupą kapitałową pozostanie (po jej śmierci lub śmierci jej rodziców lub brata) w rękach kolejnego pokolenia rodziny.

Z powyższych względów rozważane jest utworzenie fundacji rodzinnej i przeniesienie aktywów wnioskodawczyni do fundacji rodzinnej. Fundacja będzie utworzona i zarejestrowana zgodnie z prawem obowiązującym w Księstwie Liechtenstein i tam też będzie mieć swoją siedzibę. Fundacja rodzinna będzie zarządzana poza terytorium Polski i nie będzie polskim rezydentem podatkowym. Istotą fundacji rodzinnych działających zgodnie z prawem Księstwa Liechtenstein jest posiadanie określonego majątku i sprawowanie nad nim pieczy. Założyciele fundacji wnosząc do niej swój majątek nie otrzymają w zamian żadnych udziałów, certyfikatów lub innych instrumentów prawnych, które dawałyby im tytuł prawny do wniesionego do fundacji rodzinnej majątku lub do otrzymania od fundacji rodzinnej innego rodzaju świadczeń oraz które podlegałaby dziedziczeniu. Ta cecha fundacji rodzinnej utworzonej zgodnie z prawem Księstwa Liechtenstein sprawia, że jest to odpowiednie narzędzie do ochrony majątku przed rozdrobnieniem w wyniku kolejnych spadkobrań, w przeciwieństwie do tych form prawnych różnych podmiotów, które przewidują wydanie udziałów, akcji lub podobnych instrumentów w zamian za wniesiony majątek (np. spółki kapitałowe lub fundusze inwestycyjne). Fundacja rodzinna, zgodnie z prawem Księstwa Liechtenstein, ma osobowość prawną a osiągane przez nią dochody podlegają w Księstwie Liechtenstein opodatkowaniu. Obowiązkowym organem fundacji rodzinnej jest rada fundacji, która prowadzi jej sprawy i reprezentuje ją na zewnątrz (m. in. zawiera wiążące umowy).

Fundacja rodzinna zostanie utworzona na czas nieoznaczony. Założycielami fundacji rodzinnej ma być wnioskodawczyni, jej rodzice i brat. W ocenie wnioskodawczyni, z chwilą wniesienia majątku do fundacji rodzinnej założyciele rozporządzą tym majątkiem na rzecz fundacji rodzinnej w sposób definitywny. Fundacja rodzinna będzie dokonywać okresowych wypłat na rzecz określonego kręgu osób należących do rodziny wnioskodawczyni. Początkowo w kręgu beneficjentów znajdą się wnioskodawczyni wraz z rodzicami i bratem oraz dzieci wnioskodawczyni i dzieci jej brata. Statut fundacji rodzinnej będzie przewidywał także kto z członków rodziny wnioskodawczyni w przyszłych pokoleniach i w jakich okolicznościach stanie się beneficjentem. W świetle statutu beneficjentami byliby co do zasady najbliżsi krewni wnioskodawczyni oraz ewentualnie inne osoby określone zgodnie ze statutem fundacji rodzinnej. Ponadto, zgodnie ze statutem fundacji rodzinnej, wszyscy założyciele będą powołani do rady. Oprócz założycieli, w radzie fundacji zasiadać będą także inne osoby. Statut przewidywać ma także sposób powoływania nowych członków rady fundacji, w szczególności, dzieci wnioskodawczyni i krewnych w kolejnych pokoleniach, na wypadek wygaśnięcia mandatu dotychczasowego członka rady fundacji.

Wypłaty, w tym świadczenia pieniężne lub niepieniężne, dokonywane będą przez fundację rodzinną na rzecz beneficjentów. Będą one służyć zaspokajaniu szeroko rozumianych potrzeb beneficjentów takich jak m.in. bieżące utrzymanie, finansowanie planów edukacyjnych beneficjentów, finansowanie potrzeb zdrowotnych lub inne cele prywatne beneficjentów. W świetle statutu fundacji rodzinnej, wypłaty pochodzić będą z zysku osiąganego przez fundację rodzinną a jedynie wyjątkowo z kapitału fundacji rodzinnej. Wypłaty dokonywane przez fundację rodzinną na rzecz wnioskodawczyni będą podlegać opodatkowaniu. W rezultacie, będą one uwzględniane w podstawie opodatkowania w Polsce u ramach podatku dochodowego od osób fizycznych lub podatku od spadków i darowizn (w tym ostatnim przypadku - jeżeli wypłaty z fundacji rodzinnej do beneficjentów stanowić będą darowizny).

Wnioskodawczyni wskazuje przy tym, że zarówno ona, jak i pozostali założyciele będący jednocześnie beneficjentami podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i nie mają w planach zmiany rezydencji podatkowej. W związku z zaangażowaniem fundacji rodzinnej, wnioskodawczyni zamierza deklarować i rozliczać w Polsce zgodnie z obowiązującymi przepisami podatek dochodowy od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej ("CFC") z tytułu przypadających na wnioskodawcę dochodów osiąganych za pośrednictwem fundacji rodzinnej pochodzących, w szczególności z dywidend oraz z ewentualnego zbycia majątku posiadanego przez fundację rodzinną, a także z innych źródeł. Obecnie głównym źródłem dochodów wnioskodawczyni są dywidendy pochodzące z polskich i zagranicznych spółek i opodatkowane stawką 19%. Inne dochody mają mniejsze znaczenie dla wnioskodawczyni. Po utworzeniu fundacji rodzinnej i wniesieniu do niej udziałów i akcji w polskich i zagranicznych spółkach, głównym dochodem wnioskodawczyni staną się wypłaty otrzymywane od fundacji rodzinnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy wnioskodawczyni jako beneficjent fundacji rodzinnej będzie podlegać opodatkowaniu PIT z tytułu CFC od dochodów fundacji rodzinnej pochodzących, w szczególności z dywidend oraz ze zbycia majątku posiadanego przez fundację rodzinną?

2. Czy wypłaty dokonywane przez fundację rodzinną na rzecz wnioskodawczyni jako beneficjenta fundacji rodzinnej będą stanowić dywidendy w rozumieniu art. 30f ust. 5 pkt 1 Updof i tym samym zmniejszą podstawę opodatkowania CFC po stronie wnioskodawczyni w zakresie, w jakim zostaną faktycznie włączone do podstawy opodatkowania podatnika podatkiem od spadków i darowizn lub podatkiem dochodowym?

W ocenie wnioskodawczyni, jako beneficjent fundacji rodzinnej będzie ona podlegać opodatkowaniu PIT z tytułu CFC od dochodów fundacji rodzinnej pochodzących, w szczególności z dywidend oraz ze zbycia majątku posiadanego przez Fundację Rodzinną. Natomiast wypłaty dokonywane przez fundację rodzinną na rzecz wnioskodawczyni jako beneficjenta fundacji rodzinnej będą stanowić dywidendy w rozumieniu art. 30f ust. 5 pkt 1 Updop i tym samym zmniejszą podstawę opodatkowania CFC po stronie wnioskodawczyni, w zakresie w jakim zostaną faktycznie włączone do podstawy opodatkowania podatnika podatkiem od spadków i darowizn lub podatkiem dochodowym.

W interpretacji indywidualnej z 8 listopada 2019 r. DKIS, na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej Op), uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawczyni w zakresie pytania pierwszego i za nieprawidłowe w zakresie pytania drugiego.

W zakresie zagadnienia objętego pytaniem drugim DKIS wskazał, że podstawą uzyskania dywidendy jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej np. udział, akcja. Przychód ma być udziałem w zysku osób prawnych. Dywidenda ma pochodzić z zysku osoby prawnej. Podstawą prawną uzyskania przychodu ma być tytuł prawny do kapitału osoby prawnej. Jedyną zatem podstawą uzyskania przychodu, o którym mowa, jest fakt posiadania praw do majątku osoby prawnej.

DKIS podkreślił, że ustawodawca nowelizując przepisy o CFC wprowadził na potrzeby art. 30f w ust. 2 pkt 1a definicję pojęcia prawa do uczestnictwa w zysku obejmujące również prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego i niepieniężnego przez założyciela lub beneficjenta fundacji. Natomiast art. 30f ust. 5 nie został rozszerzony o inne świadczenia niż wcześniej wymienione dywidendy.

Mając na uwadze powyższe rozważania oraz literalne brzmienie art. 30f ust. 5 pkt 1 Updof DKIS uznał, że nie można darowizny oraz innych świadczeń otrzymywanych przez beneficjentów fundacji rodzinnej utożsamiać z dywidendą. Tym samym nie można uznać za słuszną możliwości odliczenia otrzymanych świadczeń od podstawy opodatkowania dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, gdyż odliczenie takie obejmuje swoim zakresem tylko dywidendy. Zatem stanowisko odnośnie pytania drugiego należało uznać za nieprawidłowe w takim zakresie w jakim odnosiło się do innych niż wyżej zdefiniowana dywidenda, wypłat dokonywanych przez fundację rodzinną np. darowizn.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie K. K., reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzucił DKIS:

1. dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 30f ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 30f ust. 2 pkt 1a Updof, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie, że art. 30f ust. 5 pkt 1 Updof nie obejmuje swoim zakresem wypłat dokonywanych przez zagraniczną fundację rodzinną będącą zagraniczną jednostką kontrolowaną na rzecz jej beneficjentów z tytułu prawa do uczestnictwa w zysku tej jednostki w sytuacji, w której wypłaty te stanowią świadczenia z tytułu prawa do uczestnictwa w zyskach zagranicznej jednostki kontrolowanej na gruncie art. 30f ust. 2 pkt 1a Updof, a w rezultacie, stanowią dywidendy w rozumieniu art. 30f ust. 5 pkt 1 Updof;

2. niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 30f ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 30f ust. 2 pkt 1a Updof, będącej wynikiem błędu wykładni tego przepisu, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, że art. 30f ust. 5 pkt 1 Updof nie powinien mieć zastosowania do wypłat dokonywanych przez zagraniczną fundację rodzinną na rzecz osób fizycznych będących jej beneficjentami i dlatego wypłaty te nie mogą zostać odliczone na podstawie art. 30f ust. 5 pkt 1 Updof od podstawy opodatkowania dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej uzyskanych przez skarżącą.

DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z 26 marca 2020 r. skarżąca przedstawiła dodatkowe zarzuty, dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego w powiązaniu z art. 49 i art. 63 TFUE, art. 2a Op, art. 8 ust. 5 Dyrektywy ATAD. Zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 210 § 4 Op.

Do pisma procesowego z 22 czerwca 2020 r. strona dołączyła opinię prawną prof. dr. hab. M. K., potwierdzającą słuszność stanowiska prezentowanego przez skarżącą i zaprezentowaną w sprawie argumentację.

W piśmie z 26 czerwca 2020 r. skarżąca zawarła replikę do stanowiska organu wyrażonego w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej Ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a Ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.

Związanie sądu administracyjnego zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a Ppsa) w postępowaniu, którego przedmiotem jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, oznacza, że w toku tego postępowania nie mogą już być stawiane nowe zarzuty lub wskazywana ich nowa podstawa prawna (por. wyrok NSA z 5 lipca 2018 r., II FSK 1805/16). Z tych też względów, Sąd nie mógł brać pod uwagę zarzutów postawionych przez stronę w piśmie procesowym z 26 marca 2020 r., zatytułowanym "Uzupełnienie skargi podatnika". W konsekwencji, zaskarżona interpretacja mogła być poddana sądowej kontroli wyłącznie w ramach zarzutów wskazanych w skardze z 11 grudnia 2019 r., dotyczących błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 30f ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 30f ust. 2 pkt 1a Updof.

Kontrolując zaskarżony akt Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

Tytułem wstępu do dalszych rozważań wskazać trzeba, że instytucja podatku od dochodów podmiotów zagranicznych została wprowadzona do krajowego porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2015 r. na mocy ustawy z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328, dalej nowela z 2014 r.).

Zgodnie z art. 2 pkt 24 tej ustawy do Updof wprowadzony został art. 30f, który w brzmieniu nadanym mu nowelą z 2014 r. normował nowe źródło przychodów postaci prawa do udziału w zyskach podmiotów zagranicznych. W art. 10 ust. 1 Updof dodany został pkt 8a określający wspomniane źródło przychodów jako "działalność prowadzona przez zagraniczną spółkę kontrolowaną". Z kolei w art. 30f ust. 1 Updof, w brzmieniu obowiązującym 1 stycznia 2015 r., wskazano, że opodatkowaniu podlega dochód zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskany przez podatnika. Przy czym z treści kolejnych ustępów tego przepisu wynikało, że opodatkowaniu nie podlega dochód uzyskany, lecz samo prawo do jego uzyskania. Podstawę opodatkowania stanowił bowiem dochód zagranicznej spółki kontrolowanej (...), w takiej części, jaka odpowiadała posiadanym przez podatnika udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki (art. 30f ust. 5 Updof w brzmieniu obowiązującym 1 stycznia 2015 r.).

Tak unormowane źródło przychodów stanowiło swoiste novum w dziedzinie podatków dochodowych, albowiem obowiązek zapłaty podatku nie wynikał z faktycznie uzyskanych przysporzeń, lecz z samego faktu posiadania prawa do uczestnictwa w zyskach innego podmiotu, niezależnie od tego, czy jakiekolwiek kwoty zostałyby podatnikowi z tego tytułu wypłacone.

Przy czym, dla uniknięcia sytuacji podwójnego opodatkowania otrzymanych ostatecznie przysporzeń, podatnik był uprawniony do odliczenia od podstawy opodatkowania CFC otrzymanych od kontrolowanej spółki dywidend (art. 30f ust. 5 pkt 1 Updof). Zasadną jest zatem teza, że na CFC składały się dwa elementy konstrukcyjne, tj. wartość potencjalnego uczestnictwa w zysku spółki kontrolowanej, pomniejszona o zmaterializowaną (wypłaconą) część zysku. W ten sposób, podstawę opodatkowania stanowiła wyłącznie nadwyżka potencjału nad wypłatami, opodatkowana stawką 19%. Z kolei wypłaty otrzymane przez podatnika stanowiły przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 Updof, opodatkowany tą samą stawką. W ten sposób, unikając podwójnego poboru podatku, następowało swoiste domknięcie kwestii opodatkowania potencjalnych zysków w zagranicznych spółkach kontrolowanych.

Podkreślenia wymaga, że analizowane unormowania, choć określone przez ustawodawcę jako podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej, już w brzemieniu nadanym nowelą z 2014 r. stanowiły podmiotowo zagadnienie znacznie szersze. Wynikało to wprost z ówczesnej definicji zagranicznej spółki kontrolowanej, określonej w art. 30f ust. 2 Updof. Zgodnie z tym przepisem, pojęcie zagranicznej spółki oznaczało osobę prawną, spółkę kapitałową w organizacji, jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej, spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku. Nie ma zatem wątpliwości, że intencją ustawodawcy było objęcie opodatkowaniem CFC także osób fizycznych, posiadających prawo do uczestnictwa w zysku zagranicznych podmiotów innych niż spółki.

Powyższe przepisy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. mogły dostarczać istotnych problemów interpretacyjnych. Wszakże podmioty zagraniczne, posiadające na gruncie przepisów danego państwa osobowość prawną, zostały objęte wspomnianymi unormowaniami, lecz sam obowiązek podatkowy z tytułu CFC dotyczył prawa do uczestnictwa w zysku, zaś od podstawy opodatkowania możliwe było potrącenie uzyskanych dywidend. Mogły zatem nasuwać się wątpliwości, czy opodatkowaniu CFC będą podlegały potencjalne przysporzenia, niewynikające z rozumianego ściśle prawa do udziału w zysku, takie jak np. wypłaty z zysku osoby prawnej na rzecz osób fizycznych, nieposiadających typowych np. dla wspólników lub akcjonariuszy spółek praw udziałowych. Dotyczyć to mogło chociażby mających osobowość prawną fundacji, wypłacających określone kwoty z zysku osobom, które, z uwagi na charakter prawny fundacji, nie posiadały żadnych udziałów, certyfikatów lub innych instrumentów prawnych, zaś wypłaty wynikały wyłącznie z celu realizowanego przez daną fundację.

Analizowane przepisy zostały w sposób istotny zmienione z dniem 1 stycznia 2019 r. na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, dalej nowela z 2018 r.).

Przede wszystkim, pojęcie zagranicznej spółki kontrolowanej zastąpiono pojęciem zagranicznej jednostki kontrolowanej. W zakresie podmiotowym wspomnianej jednostki umieszczono m.in. fundacje, trusty oraz inne podmioty lub stosunki prawne o charakterze powierniczym. Do art. 30f ust. 2 Updof dodano pkt 1a, rozszerzający zakres pojęcia "prawa do uczestnictwa w zysku". Zgodnie z tym przepisem, prawo do uczestnictwa w zysku oznaczało również prawo do uzyskania środków należących do zagranicznej jednostki w związku z jej likwidacją, prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego, w tym jego ekspektatywy, jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub ekspektatywę uzyskania zysków zagranicznej jednostki wypracowanych lub uzyskanych w przyszłości. Ponadto w innych jednostkach redakcyjnych art. 30f Updof pojęcie "udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zysku" zastąpiono "prawem do uczestnictwa w zysku".

W ten sposób, zdaniem Sądu, nie mogło już budzić wątpliwości, że element konstrukcyjny CFC, stanowiący wartość potencjalnego uczestnictwa w zysku jednostki kontrolowanej, dotyczył także prawa do otrzymania od fundacji świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego, w tym jego ekspektatywy. Podstawę opodatkowania CFC stanowiła zatem wartość tego prawa (nominalna, bądź rynkowa), bez względu na to czy osoba, której to prawo przyznano, znajdowałaby się w sytuacji chociażby zbliżonej do osób posiadających rozumiane ściśle prawa udziałowe.

Ustawodawca nie dokonał jednak zmian w obszarze drugiego z analizowanych wcześniej elementów konstrukcyjnych CFC, tj. podlegających potrąceniu zmaterializowanych (wypłaconych) praw do uczestnictwa w zysku. W dalszym ciągu, w art. 30f ust. 5 pkt Updof mowa była o dywidendzie. Dodać należy, że od 1 stycznia 2018 r., miała być to dodatkowo dywidenda uwzględniona w podstawie opodatkowania podatnika, tj. dywidenda, od której został zapłacony podatek.

Zdaniem Sądu, na mocy art. 30f Updof, w brzmieniu nadanym mu nowelą z 2018 r., przyjmując kryterium charakteru otrzymywanych wypłat od jednostek kontrolowanych, można wyróżnić trzy kategorie podatników.

Pierwsza z nich dotyczy osób otrzymujących wypłaty, będące dywidendami sensu stricto. Są to bowiem wypłaty realizowane z zysku jednostki kontrolowanej w sposób proporcjonalny do posiadanych przez daną osobę jednostek udziałowych. Przy czym posiadanie jednostek udziałowych nie musi oznaczać, na gruncie art. 30f Updof, wyłącznie posiadanych akcji, objętych udziałów, czy innych podobnych instrumentów prawnych. W przypadku chociażby założycieli fundacji, trustów lub innych podmiotów albo stosunków prawnych o charakterze powierniczym prawo do uczestnictwa w zysku określa się poprzez odniesienie do proporcji, w jakiej pozostaje rynkowa wartość przekazanego przez nich majątku na dzień jego przekazania do całego majątku trustu, fundacji lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym (art. 30f ust. 5a Updof). Gdyby więc dana osoba uczestnictwo w zysku jednostki kontrolowanej opierała wyłącznie na powyższych zasadach, to wypłacony jej udział w zysku, na gruncie analizowanych przepisów, należałoby uznać za dywidendę. Przekazany majątek fundacji pełni bowiem w tym wypadku zbliżoną funkcję do opartego na takich samych składnikach majątkowych wkładu niepieniężnego, przekazywanego spółce kapitałowej w związku z objęciem udziałów.

Druga kategoria podatników obejmuje osoby, które prawo do uczestnictwa w zysku mogą wprawdzie opierać na powyższych zasadach, lecz uczestnictwo w zysku w ich przypadku polega na otrzymanym prawie do świadczeń pieniężnych lub niepieniężnych, w tym ekspektatywach, nieodpowiadających posiadanym jednostkom udziałowym lub proporcji, o której mowa wart. 30f ust. 5a Updof. W takiej sytuacji jest niewątpliwie skarżąca, która mimo przekazania fundacji rodzinnej składników własnego majątku, uczestnictwo w zysku fundacji będzie realizować w formie wypłat, które nie muszą odpowiadać proporcji wartości przekazanego przez nią majątku do wartości całego majątku fundacji.

Trzecia kategoria podmiotów dotyczy natomiast osób, które realizują prawo do uczestnictwa w zysku jednostki kontrolowanej w formie prawa do świadczeń pieniężnych lub niepieniężnych, w tym ekspektatywach, przy czym ich udział w zysku w ogóle nie może być oparty na posiadanych jednostkach udziałowych lub proporcji, o której mowa wart. 30f ust. 5a Updof. W takiej sytuacji znajdzie się każdy beneficjent fundacji rodzinnej, niebędący jej fundatorem (założycielem).

O ile w przypadku pierwszej grupy, wypłata z zysku jednostki kontrolowanej będzie niewątpliwie stanowiła dywidendę, o tyle wątpliwości dotyczyć mogą podatników zakwalifikowanych do grup pozostałych. Wypłaty z fundacji rodzinnej nie stanowią bowiem w ich przypadku realizacji udziału w zysku fundacji, proporcjonalnie do posiadanych, szeroko rozumianych, jednostek udziałowych. Status beneficjenta fundacji rodzinnej różni się zatem istotnie od statusu podmiotów, które prawo do zysku osoby prawnej wywodzą z faktu wniesienia wkładów, przekazania majątku, nabycia akcji, certyfikatów lub innych jednostek udziałowych. Wypłaty niepowiązane z wymienionymi okolicznościami przybierają charakter darowizn. Nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 Updof. Nie stanowią bowiem dywidend lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskanych z tego udziału.

Nie mniej jednak, w ocenie Sądu, art. 30f Updof, w brzmieniu nadanym mu przez nowelę z 2018 r., stanowi w niektórych obszarach przyjętej regulacji jednostkę samodzielną, której ścisła interpretacja oparta na wykładni literalnej oraz wykładni systemowej zewnętrznej prowadziłaby do rezultatów niemożliwych do zaakceptowania, tj. podwójnego opodatkowania spornych świadczeń. W szczególności należy mieć na uwadze, że powołany przepis posługuje się pojęciem uczestnictwa w zyskach jednostki kontrolowanej, które to pojęcie obejmuje niezwykle rozległy zakres uprawnień o charakterze majątkowym. Uczestnictwo w zysku jest niewątpliwie pojęciem szerszym, aniżeli udział w zyskach lub prawo do dywidendy. Dotyczy bowiem również każdego prawa do otrzymania świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego lub jego ekspektatywy, nawet jeśli nie opiera się ono na uprzednio nabytym, ściśle rozumianym prawie udziałowym. Z tych też względów pojęcie dywidendy, o którym mowa w art. 30f ust. 5 pkt 1 Updof, musi być interpretowane na tyle szeroko, aby odpowiadało bezpośredniemu otoczeniu normatywnemu tego przepisu, w szczególności zdefiniowanemu w art. 30f ust. 2 pkt 1a Updof pojęciu uczestnictwa w zyskach jednostki kontrolowanej.

W konsekwencji przez wypłatę dywidendy, wskazanej w art. 30f ust. 5 pkt 1 Updof, należy rozumieć każdą sytuację, w której zmaterializowaniu ulega uczestnictwo w zysku jednostki kontrolowanej, niezależnie od formy w jakiej to następuje. Dla możliwości potrącenia wartości otrzymanego świadczenia wystarczające jest zatem, że dana osoba realizuje prawo do uczestnictwa w zysku, czyli także gdy realizuje jedno z uprawnień, o których mowa w art. 30f ust. 2 pkt 1a Updof.

Jeśli chodzi natomiast o drugi warunek, tj. uwzględnienie danego świadczenia w podstawie opodatkowania, Sąd stwierdza, że sposób kwalifikacji prawnopodatkowej danego przysporzenia nie wpływa na możliwość potrącenia o jego wartość podstawy opodatkowania CFC. Warunkiem koniecznym jest zatem wyłącznie rozliczenie otrzymanego świadczenia w sposób zgodny z przepisami prawa podatkowego, tj. zapłata właściwego podatku wg. właściwej stawki. Z tych powodów Sąd uznał, że zastosowanie potrącenia, o którym mowa w art. 30f ust. 5 pkt 1 Updof będzie możliwe nawet jeśli realizacja posiadanego prawa do uczestnictwa w zysku jednostki kontrolowanej przyjmie formę darowizny i zostanie ujęta w podstawie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Reasumując, skoro z dniem 1 stycznia 2019 r. ustawodawca wprowadził do struktury CFC prawa do uzyskiwania od kontrolowanych jednostek zagranicznych świadczeń pieniężnych lub niepieniężnych, pozostających bez związku z posiadanymi, podmiotowymi prawami udziałowymi sensu stricto, to, dla zachowania prawidłowego funkcjonowania mechanizmu CFC, z chwilą realizacji wspomnianych praw, tj. otrzymania wypłat lub świadczeń w naturze, należy dopuścić możliwość potrącania ich wartości od podstawy opodatkowania CFC.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał za zasadne oba zarzuty skargi.

Ponownie rozpoznając sprawę DKIS uwzględni powyższą ocenę prawną.

W konsekwencji, Sąd uchylił wydaną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa. O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 Ppsa. Koszty w tej sprawie stanowił wpis od skargi 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa 17 zł, wynagrodzenie pełnomocnika 480 zł, obliczone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).