II FSK 1689/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-12-02	
Data wpływu	2023-09-11	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Jan Grzęda /sprawozdawca/
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący/
Renata Kantecka	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	I SA/Wr 335/21	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 2383; art. 199a, art. 210 par. 4; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Renata Kantecka, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 335/21 w sprawie ze skargi R. S.A. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z 7 lutego 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 335/21) uwzględnił skargę R. S.A. z siedzibą w L. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 30 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając:

I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 153 w zw. z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: "P.p.s.a.") przez uznanie, że WSA we Wrocławiu nie był zobowiązany, przy rozpoznawaniu skargi Skarżącej, do uwzględnienia stanowiska NSA zawartego w uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, ponieważ był związany oceną prawną wyrażoną w wyroku WSA we Wrocławiu z 12 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1243/18 (wydanego na wcześniejszym etapie postępowania w sprawie Skarżącej), podczas gdy przepis art. 153 P.p.s.a. nie stanowi lex specialis w stosunku do przepisu art. 269 § 1 P.p.s.a., co oznacza, że w przypadku wystąpienia nowej oceny prawnej zawartej w uchwale NSA (odmiennej od oceny prawnej zawartej w wyroku WSA), WSA we Wrocławiu miał, dwie możliwości:

a. uwzględnić w sprawie stanowisko NSA wyrażone w komentowanej uchwale, albo

b. przedstawić powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA

- tym samym WSA we Wrocławiu nie miał podstaw do uznania, że uchwała NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, nie znajduje zastosowania w sprawie ze względu na związanie wyrokiem z 12 czerwca 2018 r., ponieważ był nią związany

– stanowisko zajęte w nowej uchwale NSA dezaktualizuje bowiem wykładnię dokonaną w podjętym wcześniej wyroku;

2) art. 153 w zw. z art. 269 § 1 P.p.s.a., przez uznanie, że sąd jest związany oceną prawną wyrażoną w wyroku z 12 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1243/18, zgodnie z którym w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych wskutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego, bo samo wszczęcie nie było pozorne a dalszy przebieg postępowania karno-skarbowego nie podlega ocenie w zakresie pozorności i w konsekwencji pominięcie oceny prawnej zawartej w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, mimo, że uchwała NSA dotyczyła weryfikacji instrumentalnego wykorzystania postępowania karno-skarbowego dla celu zawieszenia terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego na późniejszym etapie jego prowadzenia (tj. nakazywała ocenić inne aspekty aniżeli samo wszczęcie postępowania karno-skarbowego), bowiem:

a. w wyroku WSA we Wrocławiu skład orzekający wskazał, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego, jak również że nie ocenia się dalszego przebiegu postępowania karno-skarbowego

- w konsekwencji w ww. wyrokach składy orzekające wskazały, że liczy się jedynie moment wszczęcia postępowania karno-skarbowego;

b. w uchwale NSA wskazał, że: ,,o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania"

– w konsekwencji w ww. uchwale NSA odniósł się do postępowania karno-skarbowego po jego wszczęciu i wskazał, że brak lub mała aktywność organów postępowania przygotowawczego może świadczyć o instrumentalnym wykorzystaniu ww. instytucji w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego - a co za tym idzie WSA we Wrocławiu miał obowiązek wziąć pod uwagę, przy rozpoznawaniu zarzutu przedawnienia, ocenę prawną wyrażoną w komentowanej uchwale NSA i przeanalizować zarzut przedawnienia przez pryzmat przebiegu prowadzonego w sprawie Skarżącej postępowania karno-skarbowego, zgodnie ze stanowiskiem ww. uchwały;

3) art. 134 § 1 P.p.s.a., przez brak stwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych na dzień 19 lutego 2021 r., pomimo iż z akt sprawy wynikało, że do zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego doszło 10 stycznia 2014 r. (bowiem w tym dniu została złożona skarga do WSA we Wrocławiu);

b. okres zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych trwał do 27 października 2016 r.;

c. do ponownego zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych doszło 3 września 2018 r.;

d. okres zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego podatku dochodowym od osób prawnych trwał do 7 stycznia 2021 roku.;

- a zatem w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w dniu 19 lutego 2021 r., a więc przed złożeniem skargi do WSA we Wrocławiu;

4) art. 141 § 4 P.p.s.a., przez brak analizy okoliczności, czy późniejsze działania organu postępowania przygotowawczego świadczyły o instrumentalnym wykorzystaniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z uchwałą NSA z 24 maja 2021 r., która nakazuje przeanalizować wszystkie działania organu postępowania przygotowawczego pod kątem instrumentalnego wykorzystania ww. instytucji (a nie tylko moment wszczęcia ww. postępowania), i gdyby WSA we Wrocławiu dokonał takiej analizy, to musiałby dojść do przekonania, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte li tylko w celu zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ:

a. finansowy organ ścigania nie przedstawił zarzutów żadnej osobie, nie skierował również aktu oskarżenia do sądu, tylko umorzył postepowanie w sprawie;

b. w toku prowadzonego postępowania karno-skarbowego (trwającego ponad 2,5 roku) nie przedsięwzięto żadnej realnej aktywności mającej na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, postępowanie dowodowe ograniczyło się bowiem do przesłuchania dwóch osób

- a tym samym ww. okoliczności wyraźnie wskazują na instrumentalne wykorzystanie komentowanej instytucji przez organy podatkowe w celu umożliwienia dalszego prowadzenia postępowania podatkowego;

5) art. 141 § 4 zdanie drugie P.p.s.a., przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku nieprawidłowego wskazania dotyczącego dalszego postępowania, tj. wskazania, że organy podatkowe mają obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dalej "O.p."), podczas gdy powinien wskazać, że:

a. organ II instancji ma obowiązek uznać, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych uległo przedawnieniu z dniem 19 lutego 2021 r.;

b. organ lI instancji ma obowiązek wykazać, że przebieg postępowania karno skarbowego nie wskazywał na jego instrumentalne wykorzystanie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie ze stanowiskiem NSA zawartym w uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21;

6) art. 141 § 4 P.p.s.a., przez uzasadnienie wyroku w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi, w szczególności przez:

a. braku odniesienia się do nieprawidłowego uzasadnienia decyzji organu lI instancji, tj. nieodpowiadającemu wzorcowi wskazanemu w art. 210 § 4 O.p., w szczególności pominięcie w sprawie oceny prawnej zawartej w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 zgodnie z którą "w przypadkach wątpliwych w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej", w sytuacji gdy w zaskarżonej decyzji nie padło ani jedno słowo uzasadniające zastosowanie ww. instytucji w sprawie Skarżącej;

b. braku odniesienia się do zarzutu naruszenia przez DIAS art. 121 § 1 O.p. polegającego na dokonaniu ustaleń diametralnie różnych od ustaleń poczynionych przez organ lI instancji w analogicznej (prawnie i faktycznie) sprawie spółki E. Sp. z o.o., w której to sprawie organ lI instancji expressis verbis przyznał, że na podstawie przewalutowania doszło do: uruchomienia kredytu w EUR; sprzedaży waluty EUR na rzecz Banku w wyniku rozliczenia Transakcji terminowej; uzyskania w konsekwencji przez Skarżącą PLN, które zostały przeznaczone na spłatę kredytu w PLN

- podczas gdy w niniejszej sprawie organ lI instancji wskazał, że nie doszło ani do uruchomienia kredytu w EUR, ani do sprzedaży waluty EUR na rzecz Banku, ani do spłaty kredytu w PLN, a transakcje zawarte pomiędzy Skarżącą a Bankiem były przewalutowaniem w potocznym tego słowa znaczeniu (umowna zmiana waluty kredytu), co było transakcją neutralną podatkowo dla Skarżącej;

c. braku odniesienia się do zarzutu naruszenia przez DIAS art. 194 § 1 w zw. z art. 194 §2 O.p. w zw. z art. 95 ust. 1 ustawy Prawo bankowe polegającego na pominięciu przez organ lI instancji, bez przeprowadzenia kontrdowodu, treści umowy kredytowej wraz z aneksami, wyciągów, księgowań, potwierdzeń dokonania transakcji oraz innych dokumentów wystawionych przez Bank, posiadających moc dowodową równą dokumentom urzędowym;

d. braku odniesienia się do zarzutu naruszenia przez DIAS art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., tj. zarzutu wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy i błędnego stwierdzenia przez organ lI instancji, że Transakcje Terminowe w sprawie nie miały charakteru rzeczywistego i nie polegały na sprzedaży EUR na rzecz Banku, podczas gdy zgromadzone w toku postępowania dowody wyraźnie wskazują, że w sprawie doszło do udzielenia Skarżącej kredytu w EUR, sprzedaży przez Skarżącą na rzecz Banku 27,8 mln EUR w ramach realizacji czterech Transakcji Terminowych oraz spłaty kredytu w PLN środkami uzyskanymi ze sprzedaży EUR w ramach realizacji Transakcji Terminowych, co potwierdzają:

i. zeznania świadków, w szczególności B. B. i M. K., z których to zeznań wyraźnie wynika, że w sprawie doszło do: uruchomienia kredytu w EUR; sprzedaży waluty EUR na rzecz Banku w wyniku rozliczenia Transakcji terminowej; uzyskania w konsekwencji przez Skarżącą 92,3 mln PLN, które zostały przeznaczone na spłatę kredytu w PLN;

ii. fragmenty pism Banku z 3 października 2017 r. oraz z 14 czerwca 2017 r. i 14 lipca 2017 r., które potwierdzają stanowisko Skarżącej, tj. fragmenty z których wynika, iż w sprawie doszło do zaciągnięcia kredytu w EUR, realizacji Transakcji Terminowych, tj. sprzedaży EUR i spłaty kredytu w PLN, przykładowo:

- Bank potwierdził, że w sprawie pojęcie przewalutowania należy przede wszystkim rozumieć zgodnie z autonomiczną definicją Przewalutowania, którą strony wprowadziły w § 2 Aneksu nr 5 do Umowy Kredytowej: ,,Natomiast w kontekście "przewalutowania" wyjaśniamy, iż Strony (. .. ) wskazały, że przez przewalutowanie należy zrozumieć spłatę zadłużenia zaewidencjonowaną na rachunku kredytu w walucie polskiej uzyskanymi w wyniku rozliczenia transakcji terminowej na sprzedaż waluty EUR";

- w odpowiedzi na pytanie, czy w związku z realizacją przewalutowania doszło do rzeczywistego wykonania Transakcji terminowych, tj. czy nastąpił faktyczny zakup przez Bank waluty EUR, a następnie spłata kredytu w PLN środkami uzyskanymi ze sprzedaży waluty, Bank potwierdził, że: ,,Wszystkie transakcje wykonywane przez Bank mają charakter rzeczywisty, dokonywane czynności mają zawsze pokrycie w pieniądzu. Transakcje opisywane są zgodnie z ich przebiegiem. Wykonano transakcje zgodnie z umową i decyzją kredytową i w zakresie przyznanego limitu kredytowego.";

iii. treść Umowy kredytowej wraz z Aneksami nr 5 i 6, z których wprost wynika, że: na rzecz Skarżącej miał być udzielony kredyt walutowy celem realizacji Transakcji Terminowych, a przewalutowanie należy rozumieć jako spłatę kredytu w PLN środkami pochodzącymi z realizacji Transakcji Terminowych – definicja "przewalutowania" wprowadzona do umowy kredytowej na podstawie § 2 aneksu nr 5 do umowy, wskazuje wyraźnie o istocie zadłużenia (...) środkami w walucie polskiej uzyskanymi w wyniku rozliczenia transakcji terminowej na sprzedaż waluty EUR (... ), przy czym środkami w walucie EUR Bank obciąży walutowy rachunek kredytu;

iv. treść wyciągów bankowych, w szczególności: wyciągu z rachunku bankowego w EUR z 30 czerwca 2009 r., w którym wyszczególniono takie operacje jak "uruchomienie kredytu" i "kredyt wypłacony na rachunek klienta" 29 maja 2009 r. i 30 czerwca 2009 r.; wyciągi z rachunku kredytu w PLN z 31 maja 2009 r. i 30 czerwca 2009 r., w których wyszczególniono operacje "spłaty kredytu" 29 maja 2009 r. i 30 czerwca 2009 r., wyciągi te wskazują ponadto na brak "wyzerowania" kredytu zaciągniętego w PLN po dokonaniu "spłaty kredytu" 29 maja 2009 r., bowiem równocześnie istniał kredyt w PLN i EUR

- z których to wyciągów bankowych wyraźnie wynika, iż w sprawie doszło do spłaty kredytu w PLN i udzielenia kredytu w EUR;

v. oświadczenia Banku, wydane w analogicznej sprawie dotyczącej spółki E.F. Progress V z 29 sierpnia 2011 r., 24 i 25 października 2011 r., 5 marca 2012 r. oraz fragmentów Protokołu z czynności z sprawdzających potwierdzających stanowisko Skarżącej, tj. fragmentów, z których wynika, iż w sprawie doszło do zaciągnięcia kredytu w EUR, realizacji Transakcji Terminowych, tj. sprzedaży EUR i spłaty kredytu w PLN;

e. braku wskazania dlaczego niezbędne w sprawie było zastosowanie instytucji wskazanej w art. 199a § 3 O.p. w sytuacji, gdy w sprawie nie wystąpiły nieusuwalne wątpliwości co do treści stosunku prawnego pomiędzy Skarżącą a Bankiem, ponieważ dokumenty bankowe zgromadzone w sprawie, świadkowie, jak również sprawa EF Progress V wyraźnie wskazywały, że w sprawie doszło do udzielenia Skarżącej dwóch kredytów, jednego w PLN i jednego w EUR, a także sprzedaży EUR w ramach transakcji terminowej;

ii. na czym polegały rzekome nieusuwalne niejasności, które determinowały konieczność zastosowania instytucji z art. 199a § 3 O.p., tj.: które dowody zgromadzone w sprawie są nadal tak nieprecyzyjne i lakoniczne, że nie pozwalają na merytoryczną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie; które kwestie nadal pozostają niewyjaśnione; które zeznania świadków są wzajemnie sprzeczne;

- WSA we Wrocławiu wskazuje bowiem jedynie, że analiza dowodów zebranych w sprawie nie pozwala na wyciągnięcie tak jednoznacznych wniosków, jakie stawia organ lI instancji w zaskarżonej decyzji, bez jakiegokolwiek odniesienia się do argumentów przedstawionych przez Skarżącą w jej skardze i bez wskazania argumentów potwierdzających niezbędność zastosowania komentowanej instytucji;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku stwierdzenia, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na fakt, że:

a. niezależnie od faktu instrumentalnego prowadzenia postępowania karno skarbowego, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych przedawniło się z dniem 19 lutego 2021 r.;

b. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych nie został skutecznie zawieszony z uwagi na fakt, że postępowanie karno-skarbowe było prowadzone li tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, o czym świadczy fakt, że: postępowanie karno-skarbowe zostało umorzone bez przedstawieni a jakichkolwiek zarzutów, czy też wniesieniem aktu oskarżenia do sądu powszechnego; przez ponad 2,5 roku trwania ww. postępowania nie zostały podjęte prawie

żadne czynności procesowe

- co prowadzi do konkluzji, że postępowanie karno-skarbowe było prowadzone tylko dla pozoru (bo nie w celu ustalenia czy popełniono czyn zabroniony), a zatem prowadzenie tegoż postępowania nie mogło skutecznie zawiesić biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych;

2) art. 15a ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 15a ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż w analizowanej sprawie nie doszło do zapłaty EUR w rozumieniu tego przepisu, wobec czego nie wystąpiły w sprawie różnice kursowe, mimo iż doszło do sprzedaży EUR w ramach realizacji 4 Transakcji terminowych;

3) art. 15a ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że różnice kursowe w wysokości 31,7 mln PLN powstałe w wyniku zrealizowania 4 Transakcji terminowych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu Skarżącej.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej Spółka podkreśliła, że Sąd I instancji nie ustalił, czy zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych uległo przedawnieniu na dzień wydania zaskarżonego wyroku. Skarżący kasacyjnie stoi na stanowisku, że zobowiązanie to uległo przedawnieniu przed wniesieniem przez niego skargi kasacyjnej do WSA we Wrocławiu bowiem termin przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego przypadł na 19 lutego 2021 r. a skargę na decyzję organu drugiej instancji złożono 22 lutego 2021 r. Sąd pierwszej instancji pominął też okoliczność, że zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a. uchwała NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 wiąże Sąd w tej sprawie. Jeżeli jakikolwiek skład Sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo uchwale pełnego składu NSA przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. WSA we Wrocławiu miał obowiązek wzięcia pod uwagę ww. uchwały NSA. Pominięcie tej uchwały w rozważaniach Sądu pierwszej instancji miało wpływ na wynik sprawy. Dalej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wywodził, że postępowanie karno- skarbowe zostało wszczęte instrumentalnie krótko przed upływem terminu przedawnienia. Prowadzone było teoretycznie przez 2 lata a faktycznie trwało łącznie 3,5 miesiąca i w jego trakcie nie przeprowadzono żadnych istotnych dla tego postępowania czynności. Postępowanie to zostało następnie prawomocnie umorzone 6 stycznia 2021 r.

Naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. nastąpiło przez nie odniesienie się do braku ustalenia przez organy podatkowe, czy w sprawie rzeczywiście doszło do sprzedaży EUR w ramach transakcji terminowych, która to transakcja mogła wpłynąć na powstanie różnic kursowych w sprawie. Skarżąca podnosi, że materiał dowodowy bezsprzecznie okoliczności dotyczące tego zagadnienia potwierdził, poza okolicznością, że nie został uzupełniony kompletnie zeznaniami czterech ważnych świadków. Ponadto autor skargi kasacyjnej wywiódł, że Bank udzielił skarżącej spółce kredytu w EUR.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną, zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Zgodnie z tym przepisem NSA ograniczył się w tej części uzasadnienia jedynie do wskazania najistotniejszych elementów uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej.

Skargę kasacyjną można wnieść od wyroku WSA, który stosuje przepisy P.p.s.a. (art. 173 § 1 P.p.s.a.). Dla podważenia stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku, w skardze kasacyjnej powinien być postawiony zarzut naruszenia przepisów tej ustawy, jako zarzut samoistny lub powiązany z przepisami, które stosował organ. Zgodnie z art. 176 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 174 P.p.s.a. skarżący kasacyjnie ma obowiązek wskazania podstaw kasacyjnych i ich należytego uzasadnienia. W niniejszej skardze kasacyjnej jej autor nie wskazał art. 174 P.p.s.a. jako podstawy zarzutów pod adresem zaskarżonego wyroku. Zgodnie jednak z uchwałą pełnego składu NSA (sygn. akt I OPS 10/09 z 26 października 2009 r.)- jeżeli zarzut naruszenia prawa przez organ administracyjny nie został powiązany w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia prawa przez WSA, nie ma powodów dla których NSA przeanalizowawszy uzasadnienie skargi kasacyjnej nie mógłby samodzielnie zidentyfikować zarzutu naruszenia prawa przez WSA. Brak zatem wskazania art. 174 P.p.s.a. przy jednoczesnym wskazaniu konkretnych zarzutów zawartych w komparycji skargi kasacyjnej i jej uzasadnieniu pozwolił Sądowi odwoławczemu na ich ocenę.

Przechodząc do ceny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. należy stwierdzić, że jest on niezasadny. Uzasadnienie sporządzone z uchybieniem zasad określonych w art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić naruszenie przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tylko w przypadku jeżeli zawarta w nim ocena prawna (art. 153 P.p.s.a.) miałaby pierwszoplanowe znaczenie dla wadliwego końcowego załatwienia sprawy (zob. wyroki NSA z 17.09.2025 r., sygn. akt II FSK 80/23, z 5.08.2025 r., sygn. akt II FSK 1463/22).

Sąd pierwszej instancji ma obowiązek przeprowadzenia wywodu prawnego, w którym omówi podstawę prawną orzeczenia z uwzględnieniem jej wykładni i oceny zastosowania przepisów prawa. Wadliwość takiego uzasadnienia może stanowić skuteczny zarzut z art. 141 § 4 P.p.s.a. jeżeli nie wiadomo jaki stan faktyczny Sąd pierwszej instancji przyjął jako podstawę wyrokowania, ani jakimi kierował się przesłankami podejmując zaskarżone orzeczenie. Podkreślenia wymaga jednak, że obowiązek odniesienia się do każdego argumentu mającego w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu nie jest konieczne gdy z wywodów sądu wynika dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze.

Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji w tej sprawie zawiera wszystkie elementy opisu stanu faktycznego sprawy i podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia. Sąd prawidłowo rozstrzygnął i uzasadnił kwestię dotyczącą związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wynikającego z wcześniejszych orzeczeń WSA i NSA zapadłych w tej sprawie. Są to wyroki w sprawach I SA/Wr 261/14, II FSK 3620/14, I SA/Wr 1243/18.

Wyrok w sprawie I SA/Wr 261/14- uchylający decyzję DIAS we Wrocławiu z 20 listopada 2013 r. w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. został zaskarżony zarówno przez Bank jak i organ podatkowy drugiej instancji. NSA wyrokiem z 25 sierpnia 2016 r. oddalił obydwie skargi kasacyjne i uznał, że Sąd pierwszej instancji zawarł w uzasadnieniu prawidłowe wskazania co do dalszego postępowania. Stwierdził również, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego stanowią jedynie polemikę z ustaleniami przyjętymi przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowe i w żaden sposób nie podważają tych ustaleń i dokonanej oceny. W świetle powyższego zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jest niezasadny.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy wyrokiem z 12 czerwca 2019 r. (sygn. akt I SA/Wr 1243/18) Sąd pierwszej instancji uchylił decyzję DIAS we Wrocławiu z 2 października 2018 r. w spawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że organy podatkowe nie zastosowały się do wskazań Sadu zawartych w wyroku w sprawie I SA/Wr 261/14 z 27 czerwca 2014 r. a wręcz organy zignorowały wskazania. Ograniczyły się w istocie do podtrzymania dotychczasowych ustaleń i przywołania w zasadzie tych znanych dowodów. Ponadto w tej sprawie Sąd stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 O.p. stanowi, że bieg rozpoczyna się a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności. Zatem nie od dnia doręczenia organowi wyroku NSA jak twierdzi strona. Strona została na podstawie art. 70c O.p. zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. zawiadomiona i zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. z dniem 3 września 2018 r. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że bieg tego terminu został skutecznie zawieszony z dniem 5 października 2018 r. tj. datą doręczenia zawiadomienia pełnomocnikowi skarżącego. Ten wyrok nie został zaskarżony przez żadną ze stron, zatem stał się prawomocny. Mając na względzie powyższe okoliczności dotyczące postępowań podatkowych i sądowoadministracyjnych NSA stwierdził, że wyrok WSA we Wrocławiu z 7 lutego 2023 r. (sygn. akt I SA/Wr 33/21) odpowiada prawu. Słusznie stwierdzono, że ocena prawna zawarta w wyroku z 12 czerwca 2019 r. (sygn. akt I SA/Wr 1243/18) zgodnie z art. 153 P.p.s.a. wiązał Sąd pierwszej instancji przy rozstrzyganiu sprawy. Teza uchwały 7 sędziów NSA z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21) wskazuje, że "ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności decyzji". NSA stwierdził w tej uchwale, że ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w ramach Sądowej kontroli administracyjnej. Podkreślono, że przesłankami które powinny być spełnione w takim przypadku są:

- wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postepowanie przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych,

- ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego objętego postępowaniem z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego dotyczy przedawnienie,

- zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p. najpóźniej przed upływem przedawnienia o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki jaka stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia K.p.k. czy K.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy- podkreślił w uchwale NSA.

W wyroku WSA we Wrocławiu z 12 czerwca 2019 r. Sąd dokonał analizy i oceny przesłanek jakie zostały później wymienione w uchwale z 24 maja 2021 r. mimo, że uchwała ta nie była jeszcze podjęta i nie mogła być znana Sądowi pierwszej instancji. Oznacza to, że Sąd starannie rozważył zarzuty Skarżącej dotyczące przedawnienia opierając się na zastosowanych przepisach O.p. i rozstrzygnął tą kwestię. R. S.A. wyroku tego nie zaskarżył. Oznacza to, że nie kwestionował stanowiska Sądu co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego mocy wiążącej uchwały NSA w stosunku do prawomocnych orzeczeń zapadłych przed podjęciem uchwały należy wziąć pod rozwagę przede wszystkim okoliczności danej sprawy- czy wydany wyrok w istocie jest sprzeczny z uchwałą. Uchwała NSA co do zasady ma moc wiążącą od chwili podjęcia. Sąd administracyjny powinien ją stosować, jeżeli została wydana przed datą orzekania. Uchwała z 24 maja 2021 r. podjęta została przed wydaniem zaskarżonego wyroku lecz po wydaniu prawomocnego wyroku z 12 czerwca 2019 r. (sygn. akt I SA/r 1243/18). Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postepowania wyrażone w uzasadnieniu tego wyroku wiążą Sąd w danym postępowaniu w sprawie.

Dodać należy, że związanie oceną prawna dotyczy każdego Sądu, w każdym składzie i bez względu na to w jakim trybie sąd orzeka. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażona w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy (zob. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz, wyd. IX- B. Dauter. A. Kabat, M. Niezgódka-Medek publ. WKP 2024).

Przepis art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekający ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu gdyż ocena ta wiąże go w sprawie (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 205 r., sygn. akt II FSK 1404/13, 21 marca 2014 r. sygn. akt I SK 534/12, z 28 sierpnia 2025 r. sygn. akt I OSK 170/22). W tej sprawie nie nastąpiła zmiana okoliczności ani przepisów prawa.

Ponad to w tej sprawie nie zachodzi przesłanka z art. 269 § 1 P.p.s.a. bowiem Sąd pierwszej instancji nie "nie podzielił" stanowiska zajętego w uchwale składu 7 sędziów NSA z 24 maja 2024 r., wskazał, że związany jest stanowiskiem Sądu wyrażonym w prawomocnym wyroku z 12 czerwca 2019 r. Brak podstaw aby uznać, że mogło dojść do "kolizji" między zastosowaniem się Sądu do uchwały składu 7 sędziów a obowiązkiem wynikającym z art. 153 P.p.s.a. Z ww. uchwały nie wynika bowiem, że Sąd powinien jednoznacznie zgodnie ze stanowiskiem Skarżącego ocenić zasadność i skutki wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Jak wskazał wyżej NSA- Sąd pierwszej instancji ocenił prawidłowość i zasadność wszczęcia tego postępowania. Strona Skarżąc zresztą tej oceny nie kwestionowała a okoliczności sprawy nie uległy zmianie.

W uzasadnieniach wyroków w sprawach I SA/Wr 261/14 i I SA/Wr 1243/18 Sąd pierwszej instancji zawarł precyzyjne wskazania co do dalszego postępowania. Zgodność z prawem rozstrzygnięcia tego Sądu w pierwszej z ww. spraw podlegała kontroli instancyjnej w wyniku zaskarżenia. NSA w sprawie II FSK 3620/14 wyrokiem z 25 sierpnia 2016 r. w całości zaakceptował stanowisko Sądu pierwszej instancji. Również wskazania Sądu pierwszej instancji zawarte w uzasadnieniu wyroku z 12 czerwca 2019 r. nie budziły żadnych zastrzeżeń stron postępowania.

W zaskarżonym wyroku z 7 lutego 2023 r. Sąd pierwszej instancji w istocie stwierdził, że organ podatkowy mimo podjętych starań w celu uzupełnienia materiału dowodowego nie wyjaśnił budzących istotne wątpliwości kwestii. Zdaniem Sądu organ wybiórczo przytacza i ocenia dowody w postaci wyjaśnień Banku i dokumentów bankowych, nadając kluczowe znaczenie w sprawie wybranym fragmentom materiału dowodowego. Organ podatkowy pomijał wstępujące w nich sprzeczności wskazane przez Sąd i uzasadnieniu wyroku z 12 czerwca 2019 r. Organ nie przesłuchał świadków na okoliczność sprzeczności w ich zeznaniach. Okoliczność tą podnosi również w skardze kasacyjnej Bank (str. 20 uzasadnienia skargi kasacyjnej) wskazując, że w materiale dowodowym brakuje zeznań czterech ważnych świadków.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej analizy okoliczności sprawy związanej z wykonaniem przez organy podatkowe wskazań Sądu zawartych w uzasadnieniach wcześniejszych wyroków wydawanych w tej sprawie. Braki kompletnego materiału dowodowego nie pozwalał Sądom na merytoryczna ocenę rozstrzygnięć organów podatkowych.

Zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do pominięcia przez Sad okoliczności wskazanych przez Bank są chybione. Brak w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie – podnoszone również przez Skarżącego nie dają podstawy do merytorycznego rozstrzygnięcia.

Sąd pierwszej instancji w tym stanie rzeczy dokonał prawidłowej oceny. Wskazane wyżej braki w postępowaniu uniemożliwiały odniesienie się do wszystkich wniosków strony. Pełnej kompleksowej oceny całości materiału dokonać można w odniesieniu do właściwe zgromadzonego materiału dowodowego czyli do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniósł się do zarzutów i argumentów mających istotne znaczenie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu.

W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a.