Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lutego 2017 r. sprawy ze skargi T. S. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie kosztów postępowania podatkowego I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz T. S. [...] zł (sto złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Celnej (organ), po rozpatrzeniu zażalenia T. S. (podatnik) na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w L. (organ I instancji) z dnia [...] w przedmiocie obciążenia podatnika kosztami postępowania podatkowego, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Z uzasadnienia powyższego rozstrzygnięcia i przedstawionych sądowi akt wynika, że podatnik w dniu 16 września 2014 r. złożył organowi I instancji deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Skoda Octavia, w której wykazał podstawę opodatkowania w kwocie [...]zł, stawkę podatku akcyzowego 3,1% oraz kwotę tego podatku w wysokości [...] zł. Zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej samochodu podobnego w wysokości [...] zł brutto, według katalogu Info Ekspert dotyczącego września 2014 r. Z tej przyczyny organ I instancji, na podstawie art. 274a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (aktualnie [...] ze zm. - O.p.) w zw. z art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U.2014.752 ze zm. w brzmieniu dla daty powstania obowiązku podatkowego - u.p.a.), wezwał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej podobnego pojazdu. W odpowiedzi podatnik złożył 5 zdjęć nabytego pojazdu, co zostało uznane za brak zgody na zmianę wysokości podstawy opodatkowania z uwagi na widoczne na zdjęciach uszkodzenia pojazdu. Dlatego we wszczętym postępowaniu podatkowym, mającym za przedmiot prawidłową wysokość zobowiązania podatnika w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, organ I instancji w dniu [...] października 2014 r. postanowił o powołaniu biegłego, który w opinii określił wartość pojazdu przy zastosowaniu metody stopnia uszkodzeń w wysokości [...] zł. Następnie organ I instancji postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r. obciążył podatnika kosztami postępowania podatkowego związanymi ze sporządzeniem opinii przez biegłego w wymiarze [...] zł.

W zażaleniu na powyższe postanowienie organu I instancji podatnik wykazywał, że opinia biegłego nie może być miarodajnym dowodem skoro biegły nie widział samochodu, a podatnik nie był wzywany do przedstawienia biegłemu przedmiotu wyceny.

Organ, rozpatrując zażalenie, w postanowieniu z dnia [...] marca 2015 r. zgodził się z organem I instancji i wywodził, że opinia biegłego została wykorzystana przy wydaniu w dniu [...] stycznia 2015 r. decyzji określającej podatnikowi prawidłową wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego Skoda Octavia. Różnica między wysokością podstawy opodatkowania ustaloną przez organ I instancji przy wykorzystaniu opinii biegłego a zadeklarowaną przez podatnika wynosi 58,80 %. Koszt wykonania opinii przez powołanego biegłego zgodnie z fakturą VAT wyniósł [...] zł. Zatem, według organu, stosownie do art. 267 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 104 ust. 10 u.p.a., w przypadku gdy ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego wysokość podstawy opodatkowania odbiega co najmniej o 33% od podstawy opodatkowania zadeklarowanej przez podatnika, koszty opinii biegłego ponosi podatnik.

Podatnik złożył skargę na powyższe postanowienie organu, które w wyniku sądowej kontroli legalności zostało uchylone w sprawie sygn. I SA/Lu 566/15 mocą prawomocnego wyroku z dnia 27 listopada 2015 r. Sąd w wymienionej sprawie ocenił, że skarga podatnika zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie zostało wydane z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 210 § 4 w zw. z art. 219, a także art. 121 i art. 124 O.p. Wyjaśnił m.in., że uzasadnienie kontrolowanego postanowienia nie spełnia ustawowych wymogów. Organ ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że w decyzji określił wysokość podstawy opodatkowania w oparciu o sporządzoną przez biegłego opinię. Tymczasem z treści opinii biegłego wynika, że wartość pojazdu określona metodą zredukowanego kosztu naprawy wynosi [...] zł, a określona metodą stopnia uszkodzenia [...] zł. Żadna informacja zawarta w opinii biegłego nie odpowiada wysokości podstawy opodatkowania ustalonej przez organ I instancji w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatnika w podatku akcyzowym. Wyłącznie argument organu, że rzeczoznawca sporządził opinię, w której przy wykorzystaniu metody stopnia uszkodzeń określił wartość pojazdu na kwotę [...]zł, nie pozwala rzetelnie ocenić na ile podstawa opodatkowania rzeczywiście została ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego. Po pierwsze, według opinii biegłego, wartość pojazdu ustalona metodą stopnia uszkodzenia wynosi [...] zł. Kwota [...]zł, którą przyjął organ, stanowi natomiast wartość przejściową przed zastosowaniem współczynnika zbywalności. Zatem treść opinii biegłego nie daje podstawy do stwierdzenia, że biegły przy wykorzystaniu metody stopnia uszkodzeń określił wartość pojazdu na kwotę [...]zł. Po drugie, nawet gdyby przyjąć, że kwota [...]zł rzeczywiście wynika z opinii biegłego, jako prawidłowo rozumiana wartość pojazdu ustalona metodą stopnia uszkodzeń, to jednak na potrzeby określenia wysokości zobowiązania podatkowego organ wymienił jako podstawę opodatkowania jeszcze inną kwotę (9.153 zł), bez wyjaśnienia tego odejścia od treści opinii biegłego. Sąd podsumował, że w tym stanie sprawy nie można zasadnie uznać, aby organ wykazał istnienie przesłanki z art. 104 ust. 10 u.p.a., tj. aby doszło do ustalenia wysokości podstawy opodatkowania z uwzględnieniem opinii biegłego. Jednocześnie organ został zobowiązany do ustalenia w dalszym postępowaniu podatkowym okoliczności faktycznych potrzebnych dla zastosowania art. 104 ust. 10 u.p.a. i - jeżeli potwierdzi się podstawa do obciążenia podatnika kosztami opinii biegłego - do prawidłowego uzasadnienia na ile podstawa opodatkowania uwzględnia opinię biegłego.

W równocześnie toczącym się postępowaniu wymiarowym organ decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...]., określającą podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu Skoda Octavia. Podatnik złożył skargę również na powyższe rozstrzygnięcie organu. Po przeprowadzeniu sądowej kontroli legalności w sprawie sygn. I SA/Lu 639/15, decyzja organu z dnia [...]. została uchylona prawomocnym wyrokiem z dnia 18 grudnia 2015 r. Sąd wyjaśnił, że trudno wyobrazić sobie rzetelną opinię biegłego, pomocną organowi w ustaleniu wartości pojazdu, która nie odnosi się w żaden sposób do wyglądu, stanu technicznego, stanu zniszczenia poszczególnych części i układów oraz nie bierze pod uwagę wyposażenia tego konkretnego pojazdu, którego dotyczy. Przyznał, że u podstaw opinii rzeczoznawcy nie zawsze będą oględziny, a zależy to od konkretnych okoliczności każdej rozpatrywanej przez organ sprawy. Jednak w analizowanej sytuacji trudno zasadnie przyjąć, aby opiniujący rzeczoznawca, który miał wziąć pod uwagę stan techniczny i wyposażenia auta, mógł wydać miarodajną opinię nie widząc opiniowanego przedmiotu. Zwłaszcza, że nie było to spowodowane np. odmową okazania samochodu przez podatnika czy jakimikolwiek innymi utrudnieniami o charakterze obiektywnym. Jak wynika z opinii, rzeczoznawca uznał, że do jej wydania wystarczy obejrzenie 5 zdjęć, złożonych przez podatnika, które przecież obrazują samochód w sposób bardzo fragmentaryczny i niepełny (nie widać na nich nawet całej zewnętrznej strony auta, nie wspominając o wyposażeniu wewnętrznym, stopniu zniszczenia na skutek kolizji czy bieżącego użytkowania). W tym kontekście nie dziwią stwierdzenia zawarte w opinii, że uszkodzeń wymienionych przez nabywcę pojazdu nie można zweryfikować na podstawie posiadanej dokumentacji. Tak sporządzona opinia biegłego nie pozwalała organowi na prawidłowe ustalenie wysokości podstawy opodatkowania.

Mocą kolejnej wymiarowej decyzji z dnia [...] 2016 r. organ uchylił decyzję organu I instancji z dnia [...] 2015 r. i określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu Skoda Octavia w wysokości [...] zł. W wyniku rozpoznania skargi podatnika decyzja organu z dnia [...] 2016 r. została uchylona nieprawomocnym wyrokiem z dnia 21 lutego 2017 r. w sprawie sygn. I SA/Lu 930/16. Sąd stanął na stanowisku, zgodnie z którym organ, wykonując prawomocny wyrok w sprawie sygn. I SA/Lu 639/15, dowolnie zarzucił podatnikowi nieuzasadnione zaniżenie ceny nabycia samochodu we Francji. Tej treści zapatrywanie organ wyprowadził bowiem z analizy cen rynkowych samochodów używanych na rynku francuskim, ale nieuszkodzonych, a następnie tak ustaloną wartość pomniejszył o krajowe koszty naprawy, wyliczone przez biegłego w opinii z dnia 12 lipca 2016 r., które już nie mają nic wspólnego z realiami rynku francuskiego. W każdym razie organ nie wykazał dlaczego krajowe koszty naprawy miałyby w jakikolwiek sposób kształtować rynkowe ceny samochodów używanych stosowane we Francji. Ponadto organ nie uwzględnił przyjętego przez biegłego w opinii z dnia 12 lipca 2016 r., współczynnika zbywalności, gdyż - w jego ocenie - wielkość ta nie ma bezpośredniego związku z ceną transakcyjną, a jednocześnie wartości katalogowe, co do zasady, zawierają w sobie m.in. taki współczynnik. Trzeba jednak pamiętać, że ceny katalogowe, a więc i współczynnik zbywalności w nich ujęty, dotyczą pojazdów nieuszkodzonych, zaś w analizowanej sprawie samochód nabyty przez podatnika był bezspornie uszkodzony, co z punktu widzenia potencjalnych nabywców może czynić takie auto mniej atrakcyjnym i z tego powodu zmniejszać jego rynkową wartość, niekiedy nawet znacząco, w stosunku do wartości rynkowej takich pojazdów, tyle że nieuszkodzonych.

W opisanych wyżej okolicznościach organ mocą kontrolowanego postanowienia z dnia 31 sierpnia 2016 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z dnia [...] 2015 r., obciążające podatnika kosztami sporządzenia opinii przez biegłego. Uzasadniał przy tym, że opinia biegłego z dnia 12 lipca 2016 r., która jedynie uzupełniała opinię z dnia 4 grudnia 2012 r., była niezbędna do określenia prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania. W związku z tym, że rynkowa wartość samochodu nabytego przez podatnika, określona przy wykorzystaniu opinii biegłego, jest wyższa od zadeklarowanej o ponad 33%, należało postanowić o obciążeniu podatnika kosztami opinii biegłego w wysokości [...] zł, na podstawie art. 267 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 104 ust. 10 u.p.a.

Podatnik złożył skargę na powyższe postanowienie organu. Zarzucił naruszenie art. 121, art. 122, art. 124 O.p. W następstwie domagał się uchylenia zaskarżonego postanowienia i zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu zasadniczo wykazywał, że nabył samochód za cenę zadeklarowaną organowi podatkowemu, która nie została zaniżona i nie odbiega od cen używanych samochodów uszkodzonych stosowanych na rynku francuskim. W ocenie podatnika, organ nie wyjaśnił realiów francuskiego rynku obrotu uszkodzonymi samochodami używanymi i stosowanych tam cen.

Zdaniem podatnika, biegły w opinii nie uwzględnił wszystkich uszkodzeń omawianego samochodu, w tym dotyczących pracy silnika. W dalszej kolejności organ dowolnie przyjął jako podstawę opodatkowania wartość samochodu z pominięciem współczynnika zbywalności, który został uwzględniony przez biegłego w opinii i zmniejszył wartość pojazdu o kwotę rzędu [...] zł.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie nie jest zgodne z prawem.

W pierwszej kolejności trzeba przypomnieć, że w myśl art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania samochodu osobowego, w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Stosownie zaś do art. 104 ust. 7 tej ustawy jeżeli nie można określić kwot, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, w szczególności w przypadku darowizny samochodu osobowego, za podstawę opodatkowania przyjmuje się średnią wartość rynkową samochodu osobowego na rynku krajowym, pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Natomiast art. 104 ust. 8 u.p.a. stanowi, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Według z kolei art. 104 ust. 9 tej ustawy w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania. Natomiast według art. 104 ust. 10 u.p.a. jeżeli wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33% od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik. W art. 104 ust. 11 omawianej ustawy podatkowej zdefiniowana została średnia wartość rynkowa samochodu osobowego jako wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Następnie należy nawiązać do regulacji zawartej w art. 267 § 1 O.p., który mówi o tym, że stronę obciążają koszty: 1) które zostały poniesione w jej interesie albo na jej żądanie, a nie wynikają z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowanie; 1a) stawiennictwa uczestników postępowania na rozprawę, która nie odbyła się w wyniku nieusprawiedliwionego niestawiennictwa strony, która złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy; 1b) tłumaczenia na język polski dokumentacji przedłożonej przez stronę; 2) (uchylony); 3) sporządzania odpisów lub kopii, o których mowa w art. 178; 4) przewidziane w odrębnych przepisach; 5) powstałe z jej winy, a w szczególności koszty: a) o których mowa w art. 268, b) wynikłe wskutek zatajenia lub nieprzedstawienia dowodu w wyznaczonym terminie, c) wynikłe wskutek złożenia wyjaśnień lub zeznań niezgodnych z prawdą.

W przedstawionym stanie prawnym, co do zasady, organ podatkowy uprawniony jest obciążyć podatnika kosztami związanymi z przeprowadzeniem dowodu z opinii biegłego wyłącznie w sytuacjach wyraźnie określonych przez ustawodawcę. Jak wynika z uzasadnienia kontrolowanego postanowienia, w realiach analizowanego postępowania podatkowego organ stwierdził tylko jedną z nich, opisaną w art. 267 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 104 ust. 8 - 10 u.p.a. Należy zatem odnieść się do legalności zastosowania przez organ ww. unormowań.

W ocenie sądu, na dotychczasowym etapie postępowania podatkowego, nie można zgodzić się z organem co do tego, że podatnik zadeklarował podstawę opodatkowania w jakikolwiek sposób odbiegającą od realiów rynku francuskiego, tj. kraju nabycia, a w przekonaniu organu znacząco zaniżoną. W sprawie sygn. I SA/Lu 930/16 uchylona została decyzja organu z dnia 31 sierpnia 2016 r. określająca podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu Skoda Octavia. Powodem tej treści rozstrzygnięcia sądowego była ocena, że organ dowolnie przyjął zaniżenie podstawy opodatkowania. Organ wyprowadził ją bowiem z analizy cen używanych samochodów tej marki stosowanych na rynku francuskim, ale dotyczących aut nieuszkodzonych, a następnie od tak ustalonej wartości odjął wartość krajowych kosztów naprawy auta nabytego przez podatnika. Nie wyjaśnił przy tym dlaczego krajowe koszty naprawy mają kształtować we Francji ceny używanych i uszkodzonych aut. Tymczasem może się okazać, że w realiach rynku francuskiego samochód o takich uszkodzeniach, jak w przypadku samochodu nabytego przez podatnika, traci wartość handlową w stopniu dużo wyższym niż ma to miejsce na rynku krajowym. Grono zainteresowanych we Francji takim samochodem (nie tylko używanym, ale dodatkowo uszkodzonym) może bowiem być dużo węższe niż w kraju. Innymi słowy, ten sam zakres uszkodzeń auta może w zdecydowanie większym zakresie obniżać jego rynkową cenę we Francji niż w Polsce. Istotne znaczenie ma skala popytu na używane i uszkodzone samochody we Francji w porównaniu z zainteresowaniem potencjalnych nabywców w Polsce. Nie ulega wątpliwości, że Polska jest jednym z największych rynków aut używanych, a nadto nabywanych w stanie uszkodzonym, pośród państw UE. Koszt naprawy we Francji może całkowicie zniechęcać potencjalnego francuskiego nabywcę do zakupu samochodu uszkodzonego, co z kolei przemawiałoby za wiarygodnością podstawy opodatkowania zadeklarowanej przez podatnika. Powyższych kwestii organ zupełnie nie wyjaśnił i nie rozważył. W następstwie nie sposób zasadnie przyjąć, aby, co do zasady, wystąpiły przesłanki uzasadniające przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, w świetle treści art. 267 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 104 ust. 8 - 10 u.p.a.

Wobec tego, na dotychczasowym etapie postępowania podatkowego, mającego za przedmiot zobowiązanie podatnika w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu Skoda Octavia, pozbawione podstaw faktycznych jest stwierdzenie organu, że podatnik zaniżył podstawę opodatkowania, znacznie i bez żadnego uzasadnienia. Dopiero zupełne i wnikliwe postępowanie wyjaśniające, przeprowadzone przy uwzględnieniu zasad postępowania podatkowego, a w ich ramach logiki i doświadczenia życiowego, dotyczące warunków obrotu uszkodzonymi samochodami na rynku francuskim pozwoli organowi zasadnie rozpoznać potrzebę korzystania z opinii biegłego. Aktualnie nie można wykluczyć, że wynik prawidłowo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, a w szczególności analizy cen stosowanych we Francji w przypadku sprzedaży używanych i uszkodzonych samochodów, potwierdzi zasadność stanowiska podatnika i wykluczy jakiekolwiek zaniżenie podstawy opodatkowania.

W świetle powyższego dotychczasowe postępowanie organu nosi znamiona dowolności, w następstwie narusza art. 104 ust. 8 - 10 u.p.a. w zw. z art. 267 § 1 pkt 4 O.p., a ponadto art. 121 § 1, art. 122 O.p. w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc na obowiązek podatnika ponoszenia kosztów opinii biegłego. Aktualnie podatnik nie może ponosić takich kosztów, skoro organ przed przeprowadzeniem dowodu z opinii biegłego nie wykazał, aby w realiach rozpatrywanej sprawy zaistniała sytuacja odpowiadająca treści art. 104 ust. 9 i 10 u.p.a. Odmienne przekonanie organu, zaprezentowane w kontrolowanym postanowieniu, nie wynika z konkretnych ustaleń faktycznych, wywiedzionych z wnikliwej i wszechstronnej analizy rzeczywistych uwarunkowań rynkowych panujących we Francji w odniesieniu do obrotu samochodami używanymi i uszkodzonymi. Stanowi natomiast dowolne założenie oparte na nieadekwatnym połączeniu francuskich cen aut używanych, ale nieuszkodzonych z krajowymi kosztami naprawy, bez jednoczesnego wykazania czy krajowe koszty naprawy są, co do zasady, czynnikiem kształtującym we Francji ceny samochodów używanych w stanie uszkodzonym. Organ nie wykazał żadnego wpływu kosztów naprawy samochodu w Polsce na ceny używanych i uszkodzonych samochodów we Francji. Zatem przyjęty przez organ sposób ustalenia wartości samochodu w kraju nabycia nie mógł uzasadniać stwierdzenia nieuprawnionego zaniżenia przez podatnika podstawy opodatkowania, a więc powołania biegłego i obciążenia podatnika kosztami opinii.

Powyższe zostało omówione w motywach wyroku w sprawie sygn. I SA/Lu 930/16. Stanowisko prawne zaprezentowane w powołanej sprawie istotnie przekłada się na wynik sądowej kontroli legalności postanowienia obciążającego podatnika kosztami sporządzenia opinii biegłego. Skoro bowiem organ jak dotąd nie wykazał przesłanek do prowadzenia dowodu z opinii biegłego, tym samym nie wykazał podstaw do obciążenia podatnika kosztami związanymi z przeprowadzeniem tego dowodu. Sąd, uchylając wcześniejsze postanowienie organu w sprawie obciążenia podatnika kosztami postępowania podatkowego w omawianym zakresie, wyraźnie zobowiązał organ do ustalenia okoliczności faktycznych potrzebnych dla zastosowania art. 104 ust. 10 u.p.a. i - jeżeli potwierdzi się podstawa do obciążenia podatnika kosztami opinii biegłego - do prawidłowego uzasadnienia na ile podstawa opodatkowania uwzględnia opinię biegłego. W świetle powyższych wywodów, organ nie wywiązał się z tego obowiązku. Nadal bowiem otwarta pozostaje kwestia na ile w sprawie opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego potrzebna jest opinia biegłego. Rzetelna i wnikliwa analiza rynku kraju nabycia, której dotąd organ nie przeprowadził, może bowiem wykazać, że zupełnie zbędne jest uwzględnienie opinii biegłego przy określeniu wysokości podstawy opodatkowania dla potrzeb wymiaru zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego przez podatnika.

Trzeba również wyjaśnić organowi, że po prawomocnym wyroku w sprawie sygn. I SA/Lu 639/15 nie był uprawniony utrzymać w mocy postanowienia z dnia 12 stycznia 2015 r., nakładającego na podatnika obowiązek poniesienia kosztów opinii biegłego z dnia 4 grudnia 2014 r. Sąd, mocą prawomocnego wyroku we wspomnianej wyżej sprawie, jednoznacznie zakwestionował prawidłowość sporządzenia tej opinii przez biegłego (wyłącznie w oparciu o 5 zdjęć, bez obejrzenia samochodu, który był dostępny). W następstwie przesądził, że dowód ten jest nieprzydatny przy ustaleniu wysokości podstawy opodatkowania. Sąd tym samym wiążąco wykluczył możliwość uwzględnienia przez organ opinii biegłego z dnia 4 grudnia 2014 r. przy wymiarze zobowiązania podatkowego. Powoływany przez organ art. 104 ust. 10 u.p.a. mówi o zasadniczo innej sytuacji, kiedy opinia mogła być i została uwzględniona przez organ. Przeciwny pogląd organu istotnie narusza art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 ze zm. - p.p.s.a.).

Dla dopełnienia oceny prawnej należy zauważyć, że w nin. sprawie orzekali sędziowie, którzy brali udział w wyrokowaniu w sprawie sygn. I SA/Lu 566/15.

Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w sprawie sygn. I OSK 1208/16 wyjaśnił, że wyłączenie sędziego z mocy ustawy zachodzi w przypadkach wskazanych w art. 18 § 1 p.p.s.a. W art. 18 § 1 pkt 6a tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. stwierdza się, że sędzia jest wyłączony z mocy samej ustawy w sprawach dotyczących skargi na decyzję albo postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty wydanych w postępowaniu administracyjnym nadzwyczajnym, jeżeli w prowadzonym wcześniej postępowaniu sądowoadministracyjnym dotyczącym kontroli legalności decyzji lub postanowienia wydanych w postępowaniu administracyjnym zwyczajnym brał udział w wydaniu wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie. NSA zwrócił uwagę na aktualne stanowisko ustawodawcy, który ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2015.658) dokonał zmiany przepisu art. 18 § 1 pkt 6a p.p.s.a., ograniczając przesłanki wyłączenia sędziego z mocy samej ustawy. Jednym z celów tej zmiany było usprawnienie działalności orzeczniczej sądów i zabezpieczenie sprawnego niezagrożonego przewlekłością przebiegu postępowania. Zatem art. 18 § 1 pkt 6a p.p.s.a. dotyczy wyłącznie sytuacji, w której ten sam sędzia czy ci sami sędziowie brali udział w wydaniu wyroku kończącego postępowanie w sprawie kontroli legalności decyzji wydanej w zwyczajnym postępowaniu administracyjnym, a następnie nadzwyczajnym.

Natomiast - jak dalej argumentował NSA w powołanej wyżej sprawie - art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. stanowi, że sędzia jest wyłączony z mocy samej ustawy w sprawach, w których brał udział w wydaniu zaskarżonego orzeczenia, jak też w sprawach o ważność aktu prawnego z jego udziałem sporządzonego lub przez niego rozpoznawanego oraz w sprawach, w których występował jako prokurator. W ocenie NSA zmiana z dniem 15 sierpnia 2015 r. regulacji zawartej w art. 18 § 1 pkt 6a p.p.s.a. polegająca na ograniczeniu przesłanki wyłączenia sędziego ma wpływ na interpretację art. 18 § 1 pkt 6 ww. ustawy. Gdyby przyjąć odmienne zapatrywanie i inaczej rozumieć ten ostatni przepis, to w istocie przesłanki wyłączenia sędziego - pomimo nowelizacji ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. - pozostałyby w kształcie dotychczasowym. NSA zwrócił również uwagę na to, iż przepis art. 18 ust. 1 pkt 6 p.p.s.a. był w przeważającej części orzecznictwa sądowoadministracyjnego interpretowany w ten sposób, że regulacja ta nie dotyczy sytuacji, w których ten sam sędzia orzeka ponownie w sprawie, w której uprzednio zapadł wyrok w pierwszej instancji uchylający decyzję i została wniesiona do sądu skarga na nową decyzję, wydaną po wyroku sądu administracyjnego. W takiej sytuacji wyrok uchylający decyzję administracyjną nie jest "zaskarżonym orzeczeniem" w rozumieniu art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. II OSK 1533/07 oraz z dnia 20 maja 2010 r., sygn. II OSK 904/09 - powołane w nin. uzasadnieniu orzeczenia są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela przytoczone zapatrywanie prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego. W następstwie, w okolicznościach nin. sprawy, nie było podstaw do wyłączenia sędziów, biorących udział w wydaniu wyroku w sprawie sygn. I SA/Lu 566/15, w której kontrolowane było postanowienie organu wydane również w zwykłym postępowaniu podatkowym, tak jak postanowienie aktualnie zaskarżone.

Z tych powodów zaskarżone postanowienie i postanowienie organu I instancji podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c przy zastosowaniu art. 135 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 tej ustawy.