Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Asesor WSA Maria Grzymisławska-Cybulska Protokolant: sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2017 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [..] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł ([...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W dniu [...] grudnia 2016 r. Bank [...] w S. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia przez Bank do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu składki zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym przed dniem [...].10.2016 r. oraz w zakresie zaliczenia przez Bank do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu składki zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym od dnia [...].10.2016 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Bank [...] w [...] (dalej: "wnioskodawca", Bank, skarżący) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca jest jednym z banków spółdzielczych, które w dniu [...] listopada 2015 r. podpisały "Umowę Systemu Ochrony SGB" (dalej: "Umowa"). Umowa została zawarta na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających (dalej: "Ustawa"). Umowa stanowi "umowę systemu ochrony" w rozumieniu art. 22b ust. 1 Ustawy, zgodnie z którym:

"7. Banki zrzeszające lub banki spółdzielcze lub bank zrzeszający oraz zrzeszone z nim banki spółdzielcze mogą utworzyć system ochrony na podstawie umowy systemu ochrony. Banki, które utworzyły system ochrony, są jego uczestnikami. Uczestnikami systemu ochrony są również banki zrzeszające i banki spółdzielcze, które przystąpią do systemu ochrony po jego utworzeniu".

Na podstawie Umowy został utworzony, z udziałem Banku (jako jednego z "Uczestników"), "system ochrony" w rozumieniu przepisów Ustawy (system ochrony utworzony na mocy Umowy zwany jest dalej "Systemem Ochrony"). System Ochrony został utworzony dla realizacji celu określonego w przepisie art. 22a ust. 1 Ustawy, zgodnie z którym: "7. Celem funkcjonowania systemu ochrony jest zapewnienie płynności i wypłacalności każdego jego uczestnika na zasadach określonych w ustawie i w umowie systemu ochrony, w szczególności przez udzielanie pożyczek, gwarancji i poręczeń na warunkach określonych w umowie systemu ochrony".

Preambuła Umowy określa cele utworzenia Systemu Ochrony w następujący sposób:

"Mając na celu zapewnienie bezpieczeństwa i stabilnych podstaw Rozwoju Uczestników Systemu Ochrony, w szczególności poprzez:

1) stworzenie bezpiecznej i stabilnej grupy bankowej;

2) stworzenie skutecznych mechanizmów zapewnienia płynności i wypłacalności Uczestników Systemu Ochrony;

3) wzajemną pomoc i współpracę oraz ochronę interesów ekonomicznych i prawnych uczestników

Strony [...] zgodnie zawierają niniejszą Umowę Systemu Ochrony [...]".

Jednym z Uczestników, który utworzył System Ochrony jest [...] S.A. [...] S.A. jest bankiem zrzeszającym zrzeszenia Spółdzielcza Grupa Bankowa (SGB), do którego to zrzeszenia należy Bank.

Zgodnie z "Załącznikiem nr 1 do Umowy Systemu Ochrony Kryteria Przystąpienia do Systemu Ochrony", który stanowi integralną część Umowy, jednym z warunków które musi spełnić każdy bank spółdzielczy przystępujący do Systemu Ochrony jest podpisanie z [...] S.A. (jako Bankiem Zrzeszającym) Umowy Zrzeszenia (tzn. przystąpienie do zrzeszenia SGB).

Przepisy Ustawy oraz zapisy Umowy zobowiązują Bank z tytułu uczestnictwa w Systemie Ochrony do ponoszenia różnego rodzaju wydatków, w tym wydatków na fundusz pomocowy utworzony zgodnie z przepisem art. 22g Ustawy. Przepis ten stanowi, że:

"1. W banku zrzeszającym albo jednostce zarządzającej tworzy się fundusz pomocowy w celu zapewnienia środków na finansowanie zadań systemu ochrony w zakresie pomocy finansowej dla uczestników systemu ochrony mającej na celu poprawę ich wypłacalności i zapobieżenie upadłości.

2. Fundusz pomocowy jest tworzony z wpłat uczestników systemu ochrony wnoszonych kwartalnie w wysokości i na zasadach określonych w umowie systemu ochrony, a także z innych źródeł przewidzianych w tej umowie.

3. Wpłata dokonywana przez uczestnika systemu ochrony na fundusz pomocowy nie może być niższa niż równowartość połowy opłaty na dany kwartał, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym [...], oraz całej opłaty ostrożnościowej na dany kwartał, o której mowa w art. 14a tej ustawy.

4. Szczegółowe zasady zarządzania funduszem pomocowym określa umowa systemu ochrony".

Z dniem 9 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (Dz. U. z 2016 r., poz. 996) zwana dalej "Ustawą Nowelizującą". Zgodnie z art. 351 pkt 4 Ustawy Nowelizującej, w art. 22g Ustawy zostały wprowadzone następujące zmiany:

Ust. 3. otrzymał brzmienie:

"5. Wpłata dokonywana przez uczestnika systemu ochrony na fundusz pomocowy nie może być niższa niż wysokość obniżki składki, o której mowa w art. 286 ust. 1 ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (Dz. U., poz. 996), wynikająca z różnicy pomiędzy składką wyliczoną dla banku będącego uczestnikiem systemu ochrony oraz oszacowaną wielkością składki, w przypadku gdy bank ten nie uczestniczyłby w systemie ochrony".

Został dodany ust. 3a w brzmieniu:

"3a. Bankowy Fundusz Gwarancyjny przedstawia uczestnikom systemu ochrony wyliczoną różnicę, o której mowa w ust. 3. Informacja ta jest przekazywana do wiadomości uczestnika systemu ochrony oraz organu zarządzającego systemem ochrony".

Fundusz pomocowy w rozumieniu przepisów Ustawy, utworzony w ramach Systemu Ochrony, zwany jest dalej: "Funduszem Pomocowym". Szczegółowe zapisy dotyczące Funduszu Pomocowego zawarte są w "Załączniku nr 2 do Umowy Systemu Ochrony Regulamin Mechanizmu Pomocowego Systemu Ochrony" (zwanym dalej: "Regulaminem"). Regulamin stanowi integralną część Umowy. Z zapisów Regulaminu wynika m.in., że:

1) Fundusz Pomocowy składa się z "części składkowej", "części wkładów pieniężnych" i "części dodatkowej";

2) źródłem tworzenia Funduszu Pomocowego w części składkowej są składki wnoszone w tym celu przez Uczestników (w tym Bank) do Spółdzielni (tzn. do spółdzielni zarządzającej Systemem Ochrony);

3) cześć składkowa oraz część dodatkowa Funduszu Pomocowego nie podlegają zwrotowi. Ponadto Regulamin określa szczegółowe zasady ustalania wysokości i uiszczania składki na część składkową Funduszu Pomocowego (zwanej dalej: "Składką").

Bank dokonuje wyliczenia kwoty Składki oraz jej zapłaty w sposób zgodny z przepisami Ustawy oraz zapisami Umowy (w tym Regulaminu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, ze zm. dalej: u.p.d.o.p.) w szczególności przepisy art. 15 ust.1 i art. 16 ust. 1 tej ustawy należy - zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym przed dniem 9.10.2016 r. - interpretować w ten sposób, że wydatki z tytułu Składki stanowią dla Banku koszt uzyskania przychodu?

2. Czy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności przepisy art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., należy - zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym od dnia 9.10.2016 r. - interpretować w ten sposób, że wydatki z tytułu Składki stanowią dla Banku koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem wnioskodawcy, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności przepisy art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., należy - zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym przed dniem 9.10.2016 r., jaki i obowiązującym od dnia 9.10.2016 r. - interpretować w ten sposób, że wydatki z tytułu Składki stanowią dla Banku koszt uzyskania przychodu.

Minister Rozwoju i Finansów, działający przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P., w wydanej w dniu [...] lutego 2017 r. interpretacji indywidualnej uznał stanowisko wnioskodawcy dotyczące obu pytań za nieprawidłowe.

W ocenie organu wydatki z tytułu składki na część składową Funduszu pomocowego zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym przed dniem [...].10.2016 r., jaki i od dnia [...].10.2016 r. nie stanowią dla banku kosztu uzyskania przychodu w świetle powołanego przepisu we wniosku art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ podkreślił, że niedopuszczalne jest przeprowadzenie takiej wykładni przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., która racjonalność działań podatnika utożsamia z celowością wydatku. Pomiędzy tymi kategoriami nie istnieje tożsamość znaczeń. Wykazanie, że mamy do czynienia z racjonalnym postępowaniem podatnika, samo w sobie nie determinuje uznania wydatku za celowy pod kątem osiągnięcia przychodu, zachowania czy zabezpieczenia źródła przychodów. Racjonalność postępowania podatnika jest tylko jednym z elementów oceny celowości wydatku. W ocenie organu, dokonanie autonomicznej decyzji o przystąpieniu do Systemu ochrony, do którego przynależność ma charakter dobrowolny i nie ogranicza podmiotowości stron tego Systemu, a w konsekwencji tego uczestnictwa w Systemie Ochrony, ustawowe zobowiązanie Banku do ponoszenia różnego rodzaju wydatków, w tym wydatków na fundusz pomocowy utworzony zgodnie z art. 22g Ustawy, nie spełnia przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Organ wskazał, że należy wyraźnie oddzielić cel ekonomiczny poniesienia kosztu od poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów podatkowych (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła). Organ podkreślił, że podatkowa kategoria kosztów ponoszonych przez podatnika, na określenie której prawo podatkowe utworzyło własny termin: "koszty uzyskania przychodów", jest odrębną kategorią kosztów, której nie należy wprost wiązać z kategorią kosztów w prawie rachunkowym i nauce ekonomii. Z punktu widzenia prawa rachunkowego (bilansowego) oceniany jest bowiem związek kosztu z prowadzoną działalnością gospodarczą i funkcjonowaniem podmiotu, natomiast z punktu widzenia prawa podatkowego ocenie podlega związek poniesionego wydatku (uznawanego za koszt) z efektem działalności podatnika mierzonym wielkością przychodu, który w określonych konkretnie okolicznościach potencjalnie może być osiągnięty.

W niniejszej sprawie, cel wskazany przez ustawodawcę jako osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów poprzez konieczność poniesienia przez Bank wydatku z tytułu zapłaconej składki na część składkową Funduszu Pomocowego, w ocenie organu, nie może być osiągnięty. Nie kwestionując sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, organ dokonuje oceny celowości wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ nie neguje swobody zawierania umów cywilnoprawnych przez Bank. Przedsiębiorcy w granicach prawa mogą bowiem swobodnie zawierać umowy cywilnoprawne, które kształtować będą ich uprawnienia lub zobowiązania w stosunku do innych uczestników obrotu gospodarczego. Swoboda ta nie może jednak być utożsamiana z dowolnym kształtowaniem stosunków obligacyjnych w celu obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Swoboda zawierania umów nie jest bowiem swobodą stanowienia kosztów uzyskania przychodów.

Pismem z dnia [...] marca 2017 r. Bank wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi na co organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W dniu [...] czerwca 2017 r. wpłynęła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarga Banku, w której skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji.

Zaskarżonej interpretacji Bank, reprezentowany przez radcę prawnego zarzucił naruszenie:

1) art.15 u.p.d.o.p., poprzez błędne zastosowanie przepisu do ustalonego stanu faktycznego, polegające na stwierdzeniu, iż stanowisko przedstawione we wniosku z [...] listopada 2016r., o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie możliwości zaliczenia składki na Fundusz Pomocowy Systemu Ochrony SGB do kosztów uzyskania przychodu, jest nieprawidłowe;

2) art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. przez zastosowanie, niedopuszczalnej w prawie podatkowym, wykładni przez analogię.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że organ w niewystarczającym stopniu uwzględnił istniejący stan prawny oraz faktyczne okoliczności funkcjonowania Banku, co doprowadziło do konkluzji negującej zakwalifikowanie składek na Fundusz Pomocowy SSO SGB. Zarówno wykładnia autentyczna, jak i bezsprzeczny związek płaconej składki z przychodami Banku wskazują na spełnienie przesłanek pozwalających na zaliczenie składek na Fundusz Pomocowy Systemu Ochrony SGB za koszt uzyskania przychodu, zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed jak i po 9.10.2016 roku.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną interpretację indywidualną z punktu widzenia legalności, mając na uwadze zarzuty skargi, Sąd uznał, że zasadny jest zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.p. poprzez jego błędną wykładnię, w związku z zakwestionowaniem skarżącej Spółce możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na pokrycie kosztów funkcjonowania Spółdzielni Spółdzielczy System Ochrony SGB w postaci składek.

Na wstępie należy wskazać, że pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Z regulacji tego przepisu wynika, że dany wydatek można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdy zaistnieją łącznie dwa warunki: celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 ustawy zbiorze wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów jest więc taki koszt, który został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, został właściwie udokumentowany i nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1.

W orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że za koszty uzyskania przychodu należy uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, z zastrzeżeniem, że nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08 oraz uchwała NSA z 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10 i uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12). Tym samym istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy, uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt II FSK 514/09, publik. CBOSA).Przedstawione uregulowania wskazują jednoznacznie na to, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodami. Zatem z punktu widzenia omawianej definicji każdy wydatek poniesiony przez podatnika dla oceny, czy mieścił się w kategorii kosztów wymaga rozważenia w aspekcie celowości (racjonalności działań) oraz istnienia związku przyczynowego z uzyskiwanym przez niego przychodem (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 950/08, publik. CBOSA). Należy zatem przyjąć, zgodnie z poglądem wyrażonym w piśmiennictwie, że zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przede wszystkim przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność) oraz możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (tak B. Dauter, A. Gomułowicz, Koszt podatkowy. Aspekt teoretyczny i orzeczniczy. Warszawa 2008, s. 61).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności przepisy art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., należy - zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym przed dniem 9.10.2016 r., jaki i obowiązującym od dnia 9.10.2016 r. - interpretować w ten sposób, że wydatki z tytułu Składki stanowią dla Banku koszt uzyskania przychodu. W sprawie bezsporne jest, że dla opisanego stanu faktycznego nie ma zastosowania żaden przepis stanowiący o wyłączeniu danego wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Zatem ocena kwalifikacji wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest oparta wyłącznie na wykładni przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Jak wynika z opisanego stanu faktycznego sprawy, wnioskodawca jest jednym z banków spółdzielczych, które podpisały "Umowę Systemu Ochrony SGB" (dalej: "Umowa"). Umowa została zawarta na podstawie przepisów ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających (dalej: "Ustawa"). Umowa stanowi "umowę systemu ochrony" w rozumieniu art. 22b ust. 1 Ustawy, zgodnie z którym, banki zrzeszające lub banki spółdzielcze lub bank zrzeszający oraz zrzeszone z nim banki spółdzielcze mogą utworzyć system ochrony na podstawie umowy systemu ochrony. Banki, które utworzyły system ochrony, są jego uczestnikami. Uczestnikami systemu ochrony są również banki zrzeszające i banki spółdzielcze, które przystąpią do systemu ochrony po jego utworzeniu. Na podstawie Umowy został utworzony, z udziałem Banku (jako jednego z "Uczestników"), "system ochrony" w rozumieniu przepisów Ustawy (system ochrony utworzony na mocy Umowy zwany jest dalej "Systemem Ochrony"). System Ochrony został utworzony dla realizacji celu określonego w przepisie art. 22a ust. 1 Ustawy. Przepisy Ustawy oraz zapisy Umowy zobowiązują Bank z tytułu uczestnictwa w Systemie Ochrony do ponoszenia różnego rodzaju wydatków, w tym wydatków na fundusz pomocowy utworzony zgodnie z przepisem art. 22g Ustawy. Z dniem 9 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji zwana dalej "Ustawą Nowelizującą", która wprowadziła zmiany w art. 22g Ustawy. Wnioskodawca wskazał, że szczegółowe zapisy dotyczące Funduszu Pomocowego zawarte są w "Załączniku nr 2 do Umowy Systemu Ochrony Regulamin Mechanizmu Pomocowego Systemu Ochrony" (zwanym dalej: "Regulaminem"). Z zapisów Regulaminu wynika m.in., że: Fundusz Pomocowy składa się z "części składkowej", "części wkładów pieniężnych" i "części dodatkowej"; źródłem tworzenia Funduszu Pomocowego w części składkowej są składki wnoszone w tym celu przez Uczestników (w tym Bank) do Spółdzielni (tzn. do spółdzielni zarządzającej Systemem Ochrony); cześć składkowa oraz część dodatkowa Funduszu Pomocowego nie podlegają zwrotowi. Ponadto Regulamin określa szczegółowe zasady ustalania wysokości i uiszczania składki na część składkową Funduszu Pomocowego.

W ocenie Sądu, mając na uwadze opisany stan faktyczny, nie do zaakceptowania jest stanowisko organu, że wydatek w postaci składki na pokrycie kosztów funkcjonowania Spółdzielni Spółdzielczy System Ochronny SGB nie spełnia przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. , ponieważ nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wręcz przeciwnie, w ocenie Sądu wydatek ten jest uzasadniony, niezbędny dla funkcjonowania podmiotu, w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 510/15 przez koszty zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów należy rozumieć koszty – inne niż bezpośrednio poniesione w celu uzyskania przychodów - wydatkowane w celu zagwarantowania ciągłości funkcjonowania źródła przychodów, tak aby źródło to przynosiło przychody w przyszłości, w tym także wydatki ponoszone na prawną organizację źródła przychodu. W opisanym stanie faktycznym działające w Polsce banki spółdzielcze, niespełniające określonych warunków wskaźnika LCR na poziomie indywidualnym, są obowiązane do przynależności do systemu ochrony instytucjonalnej. Dobrowolność przynależności, na jaką wskazał wnioskodawca, sprowadza się do możliwości wyboru systemu działającego na rynku finansowym, a nie w ogóle do przynależności do systemu. Organ podkreśla w zaskarżonej interpretacji, że przynależność do systemu jest dobrowolna, wynika z decyzji banku i nie spełnia przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu nie jest preferencją podatkową, a elementem konstrukcji tego podatku, zaś kwalifikacja wydatku opiera się na obiektywnej ocenie, czy wydatek może przyczynić się do realizacji pożądanego celu. A jak wynika z opisu stanu faktycznego banki, które nie spełniają wymogu pokrycia płynności krótkoterminowej, są obowiązane do przystąpienia do systemu ochrony instytucjonalnej. Jak wskazano we wniosku udział w systemie ochrony instytucjonalnej wiąże się z ponoszeniem wydatków na funkcjonowanie jednostki zarządzającej. Dokonując oceny, czy określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu w świetle regulacji zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy uwzględnić, czy zachowania podatnika podejmującego decyzję o poniesieniu danego wydatku było racjonalnie uzasadnione i czy celem tej decyzji był cel określony w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu wydatek na pokrycie kosztów funkcjonowania jednostki zarządzającej jest racjonalnie uzasadniony, ponieważ jest niezbędny do prowadzenia przez wnioskodawcę w danych warunkach działalności bankowej.

Należy zgodzić się z organem, że wnioskodawca istotnie rozszerzył swoje stanowisko na etapie złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, ale to nie zmienia faktu, że już z przedstawionego we wniosku stanowiska, wynikał związek ponoszonych składek zarówno w celu zabezpieczenia przychodów, jak i pośrednio w celu jego osiągnięcia. A zatem dodatkowe argumenty podniesione w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, winny utwierdzić organ o słuszności stanowiska wnioskodawcy. W przypadku wątpliwości organu co do przedstawionego opisu zdarzenia, organ mógł wezwać wnioskodawcę do sprecyzowania stanowiska zawartego we wniosku.

W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził również, że w niniejszej sprawie, cel wskazany przez ustawodawcę jako osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów poprzez konieczność poniesienia przez Bank wydatku z tytułu zapłaconej składki na część składkową Funduszu Pomocowego, nie może być osiągnięty.

Odnosząc się do tego stanowiska, Sąd podkreśla, że użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, iż będą one związane z opodatkowaną działalnością. Ustawodawca posługując się zwrotem koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podporządkowanego osiągnięciu przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania i nie uwzględnia faktu, iż każdemu działaniu w sferze gospodarczej, finansowej, zawsze towarzyszyła niepewność co do jego skuteczności. Jest to poniekąd naturalna cecha, zarówno procesów gospodarczych, jak i procesów finansowych. Przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna zatem jest - zgodnie z zasadą prawdy materialnej - obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie ponoszenia kosztów, uwarunkowań o charakterze obiektywnym, uwarunkowań - i tego też nie można tracić z pola widzenia - zmiennych w czasie, na które oddziaływują także przyczyny niezależne od woli i świadomości podatnika. Konieczne jest uwzględnienie adekwatnego związku przyczynowego między kosztem a przychodem. Podkreślić także trzeba, iż chodzi o celowość dokonanego wydatku, jako mającego związek ze źródłem przychodów, a nie o jego finalny efekt.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd nie podziela jednak zarzutu naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p., przez zastosowanie, niedopuszczalnej w prawie podatkowym, wykładni przez analogię. Wskazać należy, że organ jakkolwiek odniósł się w wydanej interpretacji do art. 16 ust. 1 pkt 68 i pkt 71 u.p.d.o.p., to wyraźnie w niej wskazał, że zgadza się z wnioskodawcą, iż z treści cytowanych przepisów wynika jednoznacznie, że wyłączają one z kosztów uzyskania przychodów jedynie takie należności, które banki zobowiązane są wpłacać do Bankowego Funduszu Gwarancyjnego (przed 9.10.2016 r. była to "opłata ostrożnościowa", od 9.10.2016 r. jest to "składka na fundusz gwarancyjny banków"). Przepisy te nie wyłączają natomiast z kosztów uzyskania przychodów żadnych należności, które banki spółdzielcze są zobowiązane wpłacać do "funduszu pomocowego". Wobec powyższego, zarzut skarżącej dotyczący zastosowania przez organ wykładni art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. poprzez analogię jest nietrafny.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej w przedmiotowym wyroku.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w pkt I wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).