I SA/Gl 1124/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-06-28	
Data wpływu	2022-09-13	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Anna Tyszkiewicz-Ziętek
Krzysztof Kandut /przewodniczący sprawozdawca/
Monika Krywow	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6563	
Hasła tematyczne	Wiążące informacje stawkowe	
Sygn. powiązane	I FSK 1945/23	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 931;  art.  ust. 5 pkt 1 i 2; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędziowie WSA Monika Krywow, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o. o. w R. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lipca 2022 r. nr 0110-KSI1-2.441.4.2022.2.ZK UNP: 1703497 w przedmiocie odmowy wydania wiążącej informacji stawkowej 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 7 lipca 2022 r. nr 0110-KSI1-2.441.4.2022.2.ZK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. - dalej zwana: O.p.) w zw. z art. 42a i art. 42g ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm. - dalej zwana: ustawa o PTU) – po rozpatrzeniu odwołania wnioskodawcy: L. spółka z o.o. w R. (dalej zwana: spółka, strona, skarżąca, wnioskodawca) od własnej decyzji z 26 kwietnia 2022 r. nr 0115-KDST1-3.440.158.2021.3.IK odmawiającej wydania wiążącej informacji stawkowej dla towaru: [...] – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Wnioskiem złożonym 2 listopada 2021 r., uzupełnianym dalszymi pismami, spółka wystąpiła o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie określenia klasyfikacji według Nomenklatury scalonej (CN) oraz stawki podatku od towarów i usług dla towaru: "[...]". Towar ten, to mieszanka wyrobów piekarniczych, składająca się z 9 rodzajów pierników oblanych czekoladą, sprzedawany w opakowaniach detalicznych. Każda sztuka piernika pakowana jest osobno w kolorową folię celofanową, przy czym pierniki sprzedawane są łącznie w metalowym opakowaniu przypominającym kształtem [...].

Dalej spółka podała szczegółowy skład produktu oraz masę poszczególnych składników, jak i całości, podnosząc, że na podstawie nomenklatury scalonej:

1) reguła 3b ORINS - jeżeli stosując regułę 2b) lub z innego powodu, towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowalne do dwóch lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać w następujący sposób:

a) pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Jednak, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym lub tylko do części artykułów w zestawie pakowanym do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za jednakowo właściwe w odniesieniu do tych towarów, nawet, gdy jedna z nich daje bardziej pełne lub bardziej dokładne określenie tego towaru;

b) mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

Według wnioskodawcy wszystkie wyroby składające się na produkt ‘[...]" są piernikami i należą do jednego kodu CN 1905, który w całości podlega opodatkowaniu stawką 5%. Zatem produkt z punktu widzenia celu wydania WIS, tj. określenia stawki VAT, opodatkowany stawką 5% VAT, należy uznać za jednorodny.

2) reguła 5b ORINS - opakowania i pojemniki opakowaniowe, jeżeli są zazwyczaj stosowane do tego rodzaju towarów, należy klasyfikować razem z tymi towarami. Postanowienie to nie ma jednak zastosowania, jeżeli opakowania nadają się w sposób oczywisty do ponownego użytku. Przepisy zarówno ustawy o PTU, jak i rozporządzenia nie zawierają definicji opakowania. Zgodnie z definicją słownikową oraz literaturą przedmiotu, jest to gotowy produkt, którego głównym celem jest ochrona wyrobu przed szkodliwym oddziaływaniem czynników zewnętrznych, umożliwiający jego przemieszczanie i ochronę przed zniszczeniem podczas magazynowania, transportu, sprzedaży i użytkowania. Opakowania mogą realizować także funkcję ochronną, identyfikacyjną, informacyjną, reklamową itd. Opakowanie jako całość może składać z wielu warstw i komponentów, które różnią się od siebie wyglądem, materiałem oraz funkcją. Nie zmienia to faktu, że głównym celem kupującego jest nabycie określonego dobra, a opakowanie jest aspektem działań marketingowych; to element, który wyróżnia produkty na rynku i powoduje, że są bardziej atrakcyjne dla potencjalnego konsumenta.

Taka sytuacja występuje w przypadku produktu, którego dotyczy wniosek. Nie ulega wątpliwości, że metalowa puszka stanowi opakowanie produktu, tj. pierników, przy czym opakowanie to nie nadaje się w sposób oczywisty do ponownego użytku.

Zdaniem strony, w okolicznościach takich, jak w tej sprawie, reguła 5b ORINS pozostaje w zgodzie z art. 29 ust. 6 ustawy o PTU, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku, a także koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. To oznacza, że pierniki wraz z opakowaniem powinny podlegać jednej stawce. Spółka na potwierdzenie swego stanowiska powołała wydane w innych krajach członkowskich wiążące informacje, w których produkt cukierniczy zapakowany w blaszaną puszkę został zaklasyfikowany jako jeden produkt.

Do wniosku spółka załączyła schemat procesu produkcji, etykietę produktu zamieszczoną na puszcze, zdjęcie otwartej puszki oraz zdjęcie wyrobów, zdjęcia składników produktu, fotografię puszki oraz wnętrza puszki wraz z mieszanką, z których wynika, że wyroby piekarnicze zapakowane są bezpośrednio w foliowe opakowanie jednostkowe oraz dodatkowo w puszkę.

Wnioskodawca zaproponował klasyfikację w/w towaru do kodu CN 1905.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie podzielił argumentów zawartych we wniosku i decyzją z 26 kwietnia 2022 r. odmówił wydania wiążącej informacji stawkowej dla towaru "[...]". Uzasadniając swoje stanowisko organ powołał przepisy art. 207 § 1 i 2 O.p. oraz art. 42g ust. 2 i art. 42a w zw. z art. 42b ustawy o PTU, wyjaśniając, że wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na wniosek podatnika lub innego w ustawie wskazanego podmiotu, przy czym przedmiotem wniosku mogą być: 1) towar albo usługa, albo 2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Nie zawsze jednak wnioskodawca może wystąpić z wnioskiem o wydanie WIS, gdyż w/w przepisy wprowadzają istotne ograniczenie zarówno w odniesieniu do podmiotu uprawnionego do wystąpienia z wnioskiem o wydanie WIS, jak i co do przedmiotu, w zakresie którego możliwe jest jej uzyskanie. Organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS, obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez podmiot legitymowany do wystąpienia o wydanie WIS, jak również czy zakres żądania spełnia warunki do uzyskania WIS.

W tej sprawie, jak podniósł organ, wnioskodawca wskazał, że złożony wniosek dotyczy jednego produktu "[...]" i należy do jednego kodu CN 1905, który w całości podlega opodatkowaniu stawką podatku 5%. W uzupełnieniu wniosku, w polu "Przedmiot wniosku" zaznaczył "towar/y i/lub usługa/i", przy czym nie dokonał dopłaty do wniosku w wysokości 40 zł.

Z całokształtu wniosku oraz pism uzupełniających (w tym załączników) wynika, że wnioskodawca żąda sklasyfikowania według Nomenklatury scalonej (CN) grupy towarów, z których każdy wymaga odrębnej kwalifikacji dla celów określenia stawki podatku od towarów i usług. Oczekuje w istocie określenia klasyfikacji w/g Nomenklatury scalonej (CN) dla świadczenia złożonego składającego się przynajmniej z dwóch towarów. W tej sytuacji w pierwszej kolejności za konieczne uznał organ ustalenie charakteru świadczenia realizowanego przez wnioskodawcę, tj. czy jest to świadczenie złożone, czy też jest to kilka odrębnych świadczeń.

W tym zakresie organ stwierdził, że dostawy towarów w postaci mieszanki wyrobów piekarniczych oferowanych klientom w blaszanym opakowaniu w ramach produktu: "[...]" nie są ze sobą tak ściśle powiązane, żeby ich rozdzielenie miało sztuczny charakter. Są to bowiem dostawy obiektywnie podzielne i niezależne od siebie, mogące być przedmiotem odrębnej dostawy bez uszczerbku dla pozostałych świadczeń. Nie stanowią one zatem pod względem ekonomicznym i gospodarczym jednej, kompleksowej całości. Fakt dostarczenia klientowi mieszanki piernikowej zapakowanej bezpośrednio w foliowe opakowanie jednostkowe oraz dodatkowo umieszczonej w blaszanej puszce stylizowanej na zabytkowy [...] nie powoduje, że towary te stają się jednym produktem (jedną rzeczą). Tym bardziej, że towary te są sprzedawane łącznie w celu wyłącznie uatrakcyjnienia sprzedaży. Nie można więc twierdzić, że towar "[...]" stanowi funkcjonalną całość, gdyż nie ma między towarem a opakowaniem takiego ścisłego związku funkcjonalnego lub gospodarczego, żeby traktować je jako jednolite świadczenie opodatkowane według takich samych zasad. Za nieuznaniem przedmiotowego produktu za świadczenie złożone przemawia także fakt, że z towarów wchodzących w skład produktu nabywca może korzystać odrębnie (niezależnie), a żaden z tych towarów nie służy/nie będzie służył "lepszemu" skorzystaniu z innego (tj. metalowa puszka w której sprzedawane są pierniki nie jest niezbędna do korzystania z pierników bezpośrednio zapakowanych w jednostkowe foliowe opakowanie, nie ułatwia korzystania z nich i odwrotnie – pierniki nie służą "lepszemu" skorzystaniu z puszki). Metalowa puszka w której umieszczone są opakowane pierniki nie stanowi ich integralnej części, lecz jest całkiem osobnym towarem. To oznacza, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, lecz z zespołem odrębnych świadczeń (dostaw) podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla każdego świadczenia odrębnie. Połączenie tych świadczeń w jeden produkt (bez zmiany istoty i właściwości tworzących go świadczeń) nie powoduje powstania nowego produktu i nie przesądza o prawie do zastosowania jednej stawki podatku (połączenie to nie wpływa na potraktowanie świadczeń na gruncie przepisów ustawy jako jednego kompleksowego świadczenia).

W tym stanie rzeczy, w sytuacji, gdy z wniosku wynika, że przedmiotem wątpliwości wnioskodawcy są w istocie różne towary nieskładające się na świadczenie kompleksowe, powinny zostać złożone odrębne wnioski i od każdego wniosku powinna zostać uiszczona odrębna opłata. Opisane towary nie mogą być klasyfikowane jako jeden towar lub świadczenie złożone, lecz ich klasyfikacji należy dokonać odrębnie, przy uwzględnieniu rodzaju i cech danego towaru (danego elementu).

Końcowo organ dodał, że zgodnie z treścią reguły 5b ORINS opakowania i pojemniki opakowaniowe, jeżeli są zazwyczaj stosowane do tego rodzaju towarów, należy klasyfikować razem z tymi towarami. Postanowienie to nie ma jednak zastosowania, jeżeli opakowania nadają się w sposób oczywisty do ponownego użytku. W tej sprawie metalowa puszka w kształcie pojazdu samochodowego, w której umieszczone są pierniki zapakowane bezpośrednio w foliowe opakowanie jednostkowe, może być uznana za opakowanie zazwyczaj stosowane do tego rodzaju towaru, jakim są pierniki, w rozumieniu ogólnej reguły 5 lit. b. Nie jest ona bowiem ani ściśle konieczna ani zazwyczaj używana do ich sprzedaży i użycia, co potwierdza sam wnioskodawca wskazując jako motywację aspekt marketingowy, jako element, który wyróżnia produkty na rynku i powoduje, że są one bardziej atrakcyjne dla potencjalnych konsumentów.

"[...]" nie stanowi również zestawu w rozumieniu reguły 3b ORINS, bowiem na potrzeby tej reguły określenie "towary pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej" powinno odnosić się do towarów, które: a) składają się co najmniej z dwóch różnych artykułów, które na pierwszy rzut oka są możliwe do zaklasyfikowania do różnych pozycji; b)składają się z wyrobów lub artykułów pakowanych razem, aby zaspokoić określoną potrzebę lub służyć do określonych działań; c) są pakowane w sposób odpowiedni do sprzedaży bezpośrednio użytkownikom bez przepakowywania. Towarów składających się na produkt "[...]" nie można uznać za towary/wyroby pakowane w zestaw do sprzedaży detalicznej, gdyż nie są sprzedawane razem po to, aby zaspokoić określoną potrzebę lub służyć do określonego działania (pierniki służą do spożycia a metalowa puszka w kształcie [...] służy do ich przechowywania). W konsekwencji, każdy towar wchodzący w skład produktu "[...]" powinien być klasyfikowany oddzielnie, zgodnie z właściwą dla niego pozycją Nomenklatury scalonej (CN), co oznacza, że złożony wniosek dotyczy kilku odrębnych towarów. W efekcie wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 ustawy o PTU i tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS.

W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie:

1. ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej, tj. Reguły 5b określonej w Sekcji I Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) nr 927/2012 z 9 października 2012 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez jej błędną interpretację i uznanie, że metalowa puszka nie może stanowić opakowania wyrobów,

2. ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej, tj. Reguły 5b określonej w Sekcji I w/w Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) nr 927/2012 z 9 października 2012 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy o PTU poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że metalowa puszka nie może stanowić opakowania wyrobów i tym samym uznania, że powinna stanowić odrębny przedmiot opodatkowania,

3. art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy o PTU w zw. z art. 155 oraz art. 169 § 1 O.p. poprzez niewydanie WIS w sytuacji, kiedy wniosek dotyczył towarów składających się na jedną czynność kompleksową, a więc w sytuacji, w której organ był do tego zobowiązany przepisami prawa,

4. art. 121, art. 125 § 1 O.p. w zw. z art. 42g ustawy o PTU poprzez zaniechanie organu polegające na odmowie wydania decyzji WIS, pomimo wydawania w przeszłości takich decyzji dla produktów podobnych i tym samym pozbawienie podatnika ochrony prawnej przewidzianej przepisami o WIS oraz niedochowanie obowiązku działania na podstawie i w granicach prawa i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

5. art. 121, art. 125 § 1 O.p. w zw. z art. 42g oraz 42b ust. 8a ustawy o PTU, poprzez zaniechanie organu polegające na odmowie wydania decyzji WIS i tym samym pozbawienie podatnika ochrony prawnej przewidzianej przepisami o WIS oraz zamknięcie podatnikowi drogi do uzyskania decyzji WIS na wnioskowany produkt.

W efekcie spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie podzielił zarzutów oraz argumentów odwołania. Powołując przepisy art. 42a oraz art. 42b ustawy o PTU argumentował, za organem I instancji, że wniosek o wydanie WIS może zawierać żądanie sklasyfikowania towaru albo usługi na potrzeby stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, innych niż dotyczące określenia stawki podatku. Przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być: 1) towar albo usługa, albo 2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. To oznacza, że wiążąca informacja stawkowa zawiera opis towaru lub usługi, albo kilku towarów lub usług, które w ocenie wnioskodawcy składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, ich sklasyfikowanie według odpowiedniej klasyfikacji (według CN, PKOB, PKWiU) i właściwą stawkę podatku. Przy czym WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia złożonego, składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie wnioskodawcy stanowią jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie złożone).

W tej sprawie – według organu II instancji - wniosek spółki o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 ustawy o PTU i tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS. Jednakże, ponieważ wnioskodawca oczekuje od organu określenia klasyfikacji w/g Nomenklatury scalonej (CN) dla świadczenia złożonego (kompleksowego) składającego się przynajmniej z dwóch towarów, to organ uznał za celowe ustalenie charakteru świadczenia, tj. czy jest to świadczenie złożone, czy też jest to kilka odrębnych świadczeń.

Zdaniem organu, co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Następnie organ uznał za uzasadnione dokonanie klasyfikacji o charakterze statystycznym, tj. zakwalifikowanie towaru czy też świadczenia złożonego do właściwego kodu lub kodów Nomenklatury scalonej – z uwzględnieniem obowiązujących zasad tej klasyfikacji. W dalszej kolejności przyporządkowanie właściwej stawki podatku zgodnie z ustawą o PTU.

W ocenie organu dostawy towarów w postaci mieszanki piernikowej, oferowanych klientom w metalowej puszce w kształcie [...] o nazwie "[...]" nie są ze sobą tak ściśle powiązane, żeby ich rozdzielenie miało sztuczny charakter. Są to dostawy obiektywnie podzielne i niezależne od siebie, mogące być przedmiotem odrębnej dostawy bez uszczerbku dla pozostałych świadczeń. Nie stanowią one zatem pod względem ekonomicznym i gospodarczym jednej, kompleksowej całości. Fakt dostarczenia klientowi mieszanki piernikowej, tj. pierników oblanych czekoladą zapakowanych bezpośrednio w foliowe opakowanie jednostkowe oraz dodatkowo umieszczonych w metalowej puszce w kształcie [...] nie powoduje, że towary te stają się jednym produktem (jedną rzeczą). Organ zauważył, że sam wnioskodawca podał, że towary te są sprzedawane łącznie w celu uatrakcyjnienia sprzedaży; metalowa puszka w kształcie [...], w której produkt jest sprzedawany, ma jedynie zachęcić klientów do zakupu tych produktów.

W tej sytuacji odwołując się do treści art. 5a ustawy o PTU organ wywiódł, że brak jest podstaw aby przyjąć, że towar "[...]" stanowi funkcjonalną całość. Nie ma bowiem między towarami w nim zamieszczonymi takiego ścisłego związku funkcjonalnego lub gospodarczego, żeby traktować je jako jednolite świadczenie opodatkowane według takich samych zasad. Oceny tej nie zmienia fakt, że mieszanka piernikowa oblana czekoladą sprzedawana jest w blaszanym opakowaniu w kształcie [...]. Za nieuznaniem produktu za świadczenie złożone przemawia także fakt, że z towarów wchodzących w skład produktu nabywca może korzystać odrębnie (niezależnie), a żaden z tych towarów nie służy/nie będzie służył "lepszemu" skorzystaniu z innego. Metalowa puszka w kształcie [...] w której umieszczone są opakowania z piernikami nie stanowi więc ich integralnej części, lecz jest całkiem osobnym towarem, pomimo faktycznego powiązania z piernikami jako ich dodatkowe opakowanie. Ponadto, pomiędzy składnikami w/w produktu nie tylko nie występuje związek funkcjonalny, ale odmienne jest też przeznaczenie poszczególnych towarów wchodzących w skład produktu.

Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a także odpowiednie cechy i właściwości towarów oraz kryteria dla klasyfikacji taryfowej określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów Nomenklatury scalonej (ORINS), rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) 2021/1832 z 12 października 2021 r. zmieniającym załącznik I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zgodnie z regułą 1 tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2 do 6. Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a powołane wyżej Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego. Do ustalenia prawidłowej klasyfikacji towarów stosuje się również: Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów ("Explanatory Notes"), Opinie klasyfikacyjne i Decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego, które są wydawane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli.

Organ przedstawił zasady i kolejność stosowania w/w regulacji wywodząc, że skoro w skład produktu [...] wchodzą różne towary, to powinny być one klasyfikowane oddzielnie, zgodnie z właściwą dla nich pozycją Nomenklatury scalonej (CN), co oznacza, że złożony wniosek dotyczy kilku odrębnych towarów. Produkt składa się z mieszanki pierników oblanych czekoladą, umieszczonej w blaszanym opakowaniu; zawiera towary zapakowane odrębnie w foliowe opakowanie, a sama puszka dodatkowo posiada naklejoną informację o produkcie. Poszczególne składniki mieszanki mogą być oferowane samodzielnie do sprzedaży detalicznej, a puszka posiada kształt [...] i trudno uznać, że puszka stanowi standardowo stosowane opakowanie przy sprzedaży pierników i winna być klasyfikowana łącznie z produktem. Puszka nie stanowi również zestawu w rozumieniu reguły 3b ORINS ponieważ na potrzeby klasyfikowania zestawów pojedyncze artykuły zestawu powinny być powiązane ze sobą i być przeznaczone do użytku razem lub w połączeniu ze sobą, aby zaspokoić określoną potrzebę lub służyć do określonych działań. Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał przykłady Wiążących informacji Taryfowych wydanych dla podobnych towarów przez administrację francuską.

Organ nie podzielił także pozostałych zarzutów odwołania wyjaśniając, że jeden wniosek o wydanie WIS może obejmować swoim opisem więcej towarów lub usług, ale tylko wtedy, gdy w ocenie wnioskodawcy razem składają się one na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, czyli wtedy gdy jest to jedna czynność złożona. W innych sytuacjach nie ma możliwości objęcia jednym wnioskiem więcej niż jednego towaru lub więcej niż jednej usługi. Wydając decyzję o odmowie wydania WIS organ nie pozbawił strony możliwości złożenia nowych, odrębnych wniosków o wydanie WIS na towary, ponieważ każdy towar wchodzący w skład produktu: "[...]" powinien być klasyfikowany oddzielnie, zgodnie z właściwą dla niego pozycją Nomenklatury scalonej (CN). Skoro przedmiotowy wniosek dotyczył kilku odrębnych towarów, to nie mógł zostać załatwiony pozytywnie, jednak strona posiada możliwość uzyskania odrębnych decyzji WIS dla towarów wchodzących w skład zestawu, niezależnie od postępowania zakończonego wydaną decyzją o odmowie wydania WIS.

W konsekwencji, podzielając stanowisko organu I instancji i nie dopatrując się słuszności argumentów skarżącego w żadnej części, Dyrektor utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego:

1. ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej, tj. Reguły 5b określonej w Sekcji I Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) nr 927/2012 z 9 października 2012 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez jej błędną interpretację i uznanie, że metalowa puszka nie może stanowić opakowania wyrobów;

2. ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej, tj. Reguły 5b określonej w Sekcji I w/w Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) nr 927/2012 z 9 października 2012 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy o PTU poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że metalowa puszka nie może stanowić opakowania wyrobów i tym samym uznania, że powinna stanowić odrębny przedmiot opodatkowania,

3. art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy o PTU w zw. z art. 155 oraz art. 169 § 1 O.p. poprzez niewydanie WIS w sytuacji, gdy wniosek dotyczył towarów w ocenie skarżącej składających się na jedną czynność kompleksową, a więc w sytuacji, w której organ był do tego zobowiązany przepisami prawa podatkowego;

II. przepisów prawa procesowego:

1. art. 121, art. 125 § 1 O.p. w zw. z art. 42g ustawy o PTU poprzez zaniechanie organu polegające na niewezwaniu skarżącej do uzupełnienia braków wniosku i tym samym pozbawienie podatnika ochrony prawnej przewidzianej przepisami o WIS oraz niedochowanie obowiązku działania na podstawie i w granicach prawa i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

2. art.121, art. 125 § 1 w zw. z art. 155, art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 42g oraz 42b ust. 8a ustawy o PTU poprzez zaniechanie organu polegające na niewezwaniu skarżącej do uzupełnienia braków wniosku i tym samym pozbawienie podatnika ochrony prawnej przewidzianej przepisami o WIS oraz zamknięcie podatnikowi drogi do uzyskania decyzji WIS na wnioskowany produkt.

W uzasadnieniu skarżąca przedstawiła obszerną argumentację popierającą stawiane zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 28 czerwca 2023 r. pełnomocnik skarżącej oraz pełnomocnik organu podtrzymali swoje stanowiska prezentowane we wcześniejszych pismach. Dodatkowo pełnomocnik strony złożył kopie decyzji WIS wydanych spółce 4 maja 2022 r., 6 maja 2022 r. oraz 25 kwietnia 2022 r. na inne towary w opakowaniu, a także zdjęcia wytwarzanych produktów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) oraz art. 3 § 1 pkt 1 i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady – związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rozpoznawanej sprawie kontroli Sądu poddana została zaskarżona decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej odmawiającej wydania wiążącej informacji stawkowej dla towaru: [...].

Pierwszy z elementów sporu w sprawie dotyczy tego, czy strona wskazała jeden towar który miał być przedmiotem WIS, czy też - jak chce tego organ - mamy do czynienia co najmniej z dwoma odrębnymi towarami.

Na wstępie należy wskazać, że organ ma rację twierdząc, że o ile nie chodzi o świadczenia kompleksowe, to przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar lub jedna usługa. Na podstawie wniosku opisującego więcej niż jeden towar czy usługę nie można wydać wielu WIS, ani też nie można wydać jednego WIS na wiele towarów czy usług.

Określając ramy prawne sprawy przywołać trzeba art. 42a ustawy o PTU, zgodnie z którym wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej "WIS", jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do: a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zgodnie z art. 42b ust. 2 i 5 ustawy o PTU, wniosek o wydanie WIS zawiera:

1) imię i nazwisko lub nazwę wnioskodawcy, jego adres zamieszkania lub adres siedziby, numer identyfikacji podatkowej lub inny numer umożliwiający identyfikację wnioskodawcy;

2) imię, nazwisko i adres zamieszkania pełnomocnika wnioskodawcy, jeżeli został ustanowiony, lub innych osób upoważnionych do kontaktu w sprawie wniosku;

3) określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b) wskazanie klasyfikacji, według której mają być klasyfikowane towar lub usługa,

c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w ust. 4;

4) informacje dotyczące opłaty należnej od wniosku.

W myśl art. 42b ust. 5 ustawy o PTU, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być: 1) towar albo usługa, albo 2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Do wniosku o wydanie WIS można dołączyć dokumenty odnoszące się do towaru albo usługi, w szczególności fotografie, plany, schematy, katalogi, atesty, instrukcje, informacje od producenta lub inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi wydającemu WIS dokonanie właściwej klasyfikacji towaru albo usługi (art. 42b ust. 7 ustawy).

Wniosek o wydanie WIS podlega opłacie w wysokości 40 zł, co wynika z art. 42d ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV O.p., z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

W świetle powyższych regulacji, a także istoty zawisłego między stronami sporu, należy zaznaczyć, że leżące u podstaw wprowadzenia instytucji WIS prawo podatnika do uzyskania decyzji WIS nie ma charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę szczegółowymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie decyzji WIS. Warunki te, to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym co jest przedmiotem wniosku.

W tej sprawie przedmiotem wniosku było świadczenie kompleksowe, składające się z wielu towarów w jedną czynność opodatkowaną, w rozumieniu art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy o PTU. Organ przyjął jednak, że w sprawie objętej wnioskiem nie występuje świadczenie kompleksowe, a powyższe przepisy ustawy o PTU wskazują, że przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar lub jedna usługa, podobnie jak przedmiotem decyzji wydanej w wyniku rozpoznania takiego wniosku może być tylko jeden towar lub jedna usługa.

Ustawodawca w wyżej wymienionych przepisach art. 42b ust. 5 pkt 1 ustawy o PTU wyraźnie położył nacisk na określenie towaru lub usługi posługując się liczbą pojedynczą. Należy też mieć na względzie skuteczność WIS, przez co wymagane jest bardzo precyzyjne i jednoznaczne określenie towaru lub usługi w decyzji WIS. Takie rozumienie art. 42b ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o PTU potwierdza także treść art. 42d ustawy, przewidującego jedną stałą opłatę za wniosek o wydanie WIS. Wielokrotność opłaty przewidziana jest jedynie w razie objęcia wnioskiem towarów lub usług, które w ocenie wnioskodawcy składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe).

Oznacza to, że jeden wniosek o wydanie WIS nie może obejmować swoim opisem więcej towarów lub usług, chyba że, w ocenie wnioskodawcy, razem składają się one na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, czyli wtedy, gdy jest to jedna czynność złożona – taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, jak twierdzi spółka. W innych sytuacjach nie ma możliwości objęcia jednym wnioskiem więcej niż jednego towaru lub więcej niż jednej usługi, jak twierdzi organ.

W realiach tej sprawy, strona wystąpiła o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie określenia stawki podatku dla towaru "[...]", tj. produktu cukierniczego (pierniki) zapakowanego w blaszaną puszkę w kształcie [...] przyjmując, że pierniki wraz z opakowaniem powinny podlegać jednej stawce VAT.

Nie ulega wątpliwości, że otrzymując wniosek o wydanie WIS organ ma obowiązek – jak to już nadmieniono - dokonać wstępnej oceny wniosku m.in. w zakresie zbadania, czy wniosek został wniesiony przez uprawniony podmiot oraz czy nie zachodzą inne przeszkody do wszczęcia postępowania. Uprawnienie podmiotowe skarżącej do złożenia wniosku o WIS nie budziło wątpliwości. Szczegółowy opis towaru spółka wskazała we wniosku.

Nie ulega wątpliwości, że ustawodawca wymaga jasnego i precyzyjnego opisu towaru niezależnie od tego, czy inne towary zawierające częściowo lub całkowicie różne elementy będą podlegały tej samej stawce podatku i klasyfikacji statystycznej. Nie ma prawnej możliwości wnioskowania o WIS dla grupy towarów. Zasada jest bowiem taka, że w wyniku jednego wniosku o WIS zawierającego opis jednego towaru może być wydana jedna decyzja WIS. Organ wydający WIS jest związany wnioskiem i nie może samodzielnie dzielić opisu towarów zawartego we wniosku na kilka towarów pojedynczych i np. prowadzić kilka oddzielnych postępowań o wydanie WIS. To wnioskodawca ma obowiązek na tyle precyzyjnie opisać towar lub usługę, aby organ nie miał wątpliwości, że przedmiotem wniosku jest pojedynczy towar lub usługa, bądź świadczenie kompleksowe. Przepisy dotyczące procedury WIS, a przede wszystkim art. 42b ust. 5 pkt 1 oraz 2 ustawy o PTU, są jasne. Wniosek wskazujący mnogie towary uchybia jego dopuszczalnemu zakresowi wyznaczonemu przez art. 42b ust. 5 pkt 1 ustawy, chyba, że jest wnioskiem, o którym mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy o PTU.

Reasumując, organ ma rację, że nie mógł procedować merytorycznie wniosku ujmującego więcej niż jeden towar, ani też nie mógł samodzielnie wybrać sobie jednego towaru, który poddałby merytorycznej ocenie w sytuacji, gdy zakwalifikował wniosek na podstawie art. 42b ust. 5 pkt 1 ustawy o PTU. Przyjmując jednak, że organ wydający WIS jest związany wnioskiem i nie może samodzielnie zmieniać opisu towarów zawartego we wniosku, powinien uwzględnić, że przedmiotem wniosku strony o wydanie WIS jest towar lub usługa, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, stosownie do art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy o PTU.

Organ przyjął jednak, inaczej niż żądał podatnik, że w sprawie mamy do czynienia z co najmniej dwoma towarami, które podlegają odrębnej klasyfikacji na potrzeby podatku VAT i wymagały dwóch wniosków. Zdaniem Sądu organ działaniem takim podjął próbę sztucznego wyodrębnienia i podzielenia przedmiotowego towaru.

W wiążących informacjach stawkowych, w tym przedłożonych przez skarżącą na rozprawie, organ prawidłowo wskazał, że literatura przedmiotu podaje rozmaite funkcje opakowania, które realizuje ono równolegle z funkcją ochronną, tj. informacyjne, reklamowe, sprzedażne, użytkowe, czy funkcję pozwalającą odróżnić towar od produktów konkurentów. Tego dotyczy drugi element sporu. Ma rację organ wskazując, że rozumienia pojęcia opakowania nie można zawężać do jednoelementowej otoczki produktu. Opakowanie jako całość może składać się z wielu warstw i komponentów, które różnią się od siebie wyglądem, materiałem oraz funkcją. Przykładem mogą być: bombonierki, w których czekoladki umieszczone są najczęściej w plastikowej wytłoczce. Następnie wytłoczka umieszczona jest w osobnym kartonowym lub metalowym pudełku, zaś całość jest dodatkowo zafoliowana bądź inaczej zabezpieczona; herbaty, których liście umieszczone w saszetce umieszczone są często w dodatkowym papierowym bądź foliowym opakowaniu. Następnie tak spakowane porcje zapakowane są w większe opakowanie, wykonane z kartonu, metalu, bądź drewna. W sytuacjach takich trudno jednak mówić, że nabywca danego dobra dokonuje zakupu różnych elementów. Głównym celem kupującego jest nabycie określonego dobra.

Opakowanie jest z całą pewnością ważnym aspektem działań marketingowych w firmach produkujących artykuły spożywcze. Jest to element, który wyróżnia produkty na rynku i powoduje, że są bardziej atrakcyjne dla potencjalnego konsumenta. Nie ulega wątpliwości, że metalowa puszka stanowi opakowanie produktu, w tym wypadku wyrobów cukierniczych - pierników.

Organ podniósł, że opakowanie takie nadaje się w sposób oczywisty do ponownego użytku, co wykluczałoby klasyfikację opakowania łącznie z produktem, który się w nim znajduje. Wskazał jednak, że zgodnie z wytycznymi zawartymi w notach wyjaśniających do nomenklatury scalonej "pojemniki zwykle wykorzystywane w handlu napojami, dżemami, musztardą, przyprawami itp. mają być klasyfikowane z towarami, które zawierają, nawet jeżeli wyraźnie nadają się do ponownego użycia". Określenie "itp." oznacza, że katalog produktów, do których odnoszą się wyjaśnienia, jest otwarty. Cechą wspólną produktów wymienionych w powyższym przepisie jest to, że należą one do grupy produktów spożywczych. Tym samym reguła ta powinna być również stosowana do innych podobnych produktów np. herbaty, kawy, wyrobów piekarniczych, w tym ciastek, czy właśnie pierników (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 8 grudnia 2022 r. sygn. I SA/Gl 799/22).

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja, przyjmując przedstawiony w niej pogląd organu na klasyfikację przedmiotowego towaru, narusza nie tylko zasadę neutralności, ale i zasadę zaufania. W tej sprawie organ niezasadnie przyjął, że dostawa produktów cukierniczych opakowanych w blaszaną puszkę nie jest podobna, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, do dostawy innych produktów cukierniczych, której towarzyszy zbliżone opakowanie uatrakcyjniające zakup. Z taką konstatacją nie można się zgodzić.

Zgodnie z regułą 5b) ORINS "opakowania i pojemniki opakowaniowe, jeżeli są zazwyczaj stosowane do tego rodzaju towarów, należy klasyfikować razem z tymi towarami. Postanowienie to nie ma jednak zastosowania, jeżeli opakowania nadają się w sposób oczywisty do ponownego użytku". Z kolei Nota wyjaśniająca dot. reguły 5b ORINS zawarta w komunikacie Komisji Europejskiej "Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej Unii Europejskiej", stanowi, że "Pojemniki zwykle wykorzystywane w handlu napojami, dżemami, musztardą, przyprawami itp. mają być klasyfikowane z towarami, które zawierają, nawet jeżeli wyraźnie nadają się do ponownego użycia".

Pojęcia "stosowania zazwyczaj" czy też "zwykłego wykorzystywania" opakowań w handlu, są kryteriami nieostrymi, podlegającymi każdorazowo ocenie w danej sprawie. W stanie faktycznym niniejszej sprawy istotne znaczenie ma fakt, że oferta opakowań produktów spożywczych stosowanych/wykorzystywanych w handlu, jest różna. Jak zwrócił uwagę tut. Sąd w wyroku z 8 grudnia 2022 r. sygn. I SA/Gl 799/22, a pogląd ten zachowuje aktualność także w tej sprawie, organ ani nie prowadzi, ani nie wykorzystuje żadnych badań statystycznych pokazujących rodzaje opakowań danego produktu spożywczego stosowanych/ wykorzystywanych w handlu i ich udział w rynku. Nawet jednak gdyby organ takimi badaniami dysponował, ocenie nadal podlegałoby od jakiego procenta udziału w rynku opakowanie należy już uznawać za "stosowanie zazwyczaj"/ "zwykłe wykorzystanie", a poniżej którego stosowanie/wykorzystanie zwyczajowym"/"zwykłym" jeszcze nie jest. Wbrew stanowisku organu, że pomiędzy składnikami przedmiotowego w sprawie towaru nie tylko nie występuje związek funkcjonalny (żaden z towarów nie stanowi bowiem dopełnienia/uzupełnienia pozostałych towarów), odmienne jest też przeznaczenie poszczególnych towarów wchodzących w skład produktu: pierniki służą do spożycia, a metalowa puszka służy do przechowywania - nie ma w tym wypadku znaczenia prawnego.

Wobec powyższego Sąd stoi na stanowisku, że zaskarżona decyzja narusza zasadę neutralności, która sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku od towarów i usług. Jak zwrócił uwagę TSUE w wyroku z 9 września 2021 r. w sprawie C-406/20, towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi. W odniesieniu do analizy tej przesłanki (istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego z tych towarów lub świadczenia usług), należy uwzględnić różnice dotyczące właściwości danych towarów lub świadczenia usług, jak również ich wykorzystanie, które są w związku z tym nierozerwalnie związane z tymi towarami lub usługami.

W tym kontekście nie można pominąć, że w innych WIS wydanych temu samem wnioskodawcy, Dyrektor KIS, towar w postaci podobnych wyrobów cukierniczych, uznał za podlegający wraz z opakowaniem w postaci puszki, stawce właściwej dla produktu spożywczego (zob. decyzja z 4 maja 2022 r., decyzja z 25 kwietnia 2022 r., decyzje z 6 maja 2022 r. – wszystkie w aktach sprawy).

Ponownie rozpoznając sprawę udzielenia wiążącej informacji stawkowej, organ będzie zobowiązany, wziąć pod uwagę wyrażoną wyżej ocenę prawną, w tym w zakresie właściwej kwalifikacji wniosku oraz wykładni prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł złożył się wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (480 zł), ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).