Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski (sprawozdawca), Protokolant Hubert Oleszczuk, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 9 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Op 293/22 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w X. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz L. sp. z o.o. z siedzibą w X. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 9 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Op 293/22 uwzględnił skargę L. sp. z o.o. z siedzibą w X. (dalej: Skarżąca, Spółka) i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 lipca 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, ti. przepisów:

- art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800, dalej: u.p.d.o.p) poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania polegającą na przyjęciu przez sąd, że na tej podstawie prawnej nie sposób jest wywieść obowiązku zapłaty ryczałtu od dochodów spółek od wydatków ponoszonych na składniki majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej, czyli w niniejszej sprawie na samochody o tzw. mieszanym przeznaczeniu (tj. wykorzystywanych zarówno do celów służbowych, jak i prywatnych), zatem nie można uznać, że 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, które nie są wykorzystywane przez pracowników spółki wyłączenie do celów służbowych, stanowi wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. w oparciu o regulację z art. 28m ust. 4 lit. b;

- art. 28m ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania polegającą na przyjęciu przez sąd, że w opisanym stanie faktycznym niedopuszczalne jest zastosowanie wnioskowania z analogii, zatem organ w sposób nieuprawniony dokonał wykładni, która nakładała na podatnika obowiązek podatkowy niewynikający z ustawy, albowiem nie można przyjąć, że wydatki związane z używaniem przez pracowników spółki (niebędących wspólnikami) samochodów osobowych do celów mieszanych (tj. zarówno do celów służbowych jak i prywatnych) powinny być uregulowane i oceniane podobnie jak ukryte zyski w konsekwencji czego wydatków na użytkowanie samochodów osobowych nie należy zaliczać do dochodów w wysokości 50% tych wydatków i opodatkować ryczałtem.

Mając na uwadze podniesione zarzuty organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi Skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, rozpoznanie sprawy na rozprawie odmiejscowionej, zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Mając na uwadze sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego podkreślić należy, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zagadnienia, czy w przypadku użytkowania samochodów służbowych przez pracowników w celach mieszanych spółka jest zobowiązana do naliczania podatku od tzw. ukrytych zysków określonego w art. 28m ust. 1 pkt 2 w związku z art. 28m ust. 4 pkt 2b u.p.d.o.p., od wszystkich pracowników użytkujących samochody służbowe do celów mieszanych, czy tylko od członków zarządu, będących jednocześnie wspólnikami Spółki?

W pierwszej kolejności należy wskazać, że przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2021 r. W tej formie opodatkowania (tzw. estońskiego CIT) bieżący wynik finansowy osiągnięty przez spółkę rozliczającą się ryczałtem od dochodów spółek – nie podlega opodatkowaniu. Podlega mu dopiero wypłata zysku wspólnikom. Jeśli zatem środki finansowe wygenerowane w spółce zostaną wykorzystane do finansowania działalności gospodarczej, to nie będą podlegały bieżącemu opodatkowaniu. Zastosowanie tego korzystnego modelu opodatkowania wiąże się jednak z szeregiem wątpliwości interpretacyjnych i między innymi z tego względu przepisy w tym zakresie zostały zmienione w pierwszym roku ich obowiązywania - ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105). Kolejna istotna zmiana przepisów w omawianym zakresie miała miejsce w 2022 r. (z mocą od 1 stycznia 2023r.) – ustawą z dnia 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 280).

W przepisie art. 28m u.p.d.o.p. uregulowano przedmiot opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. W ust. 1 pkt 2 i 3 tego artykułu wskazano, że opodatkowanie ryczałtem podlega dochód odpowiadający: wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków) oraz wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą). Ustawodawca w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. wskazał, co rozumie się przez ukryte zyski. Wyliczenie to nie ma charakteru enumeracji pozytywnej, jednakże poprzez wskazanie beneficjentów świadczenia oraz przykładowe wyliczenie w 12 punktach przykładów tych świadczeń określił przedmiot opodatkowania. Warto również zauważyć, że w ust. 4 art. 28m u.p.d.o.p. wymienił również tytuły świadczeń, których nie zalicza się do ukrytych zysków. Tym samym można uznać, że ustawodawca w sposób prawidłowy dokonał określenia przedmiotu opodatkowania w postaci dochodów z tytułu ukrytych zysków. Wprowadzenie przepisów dotyczących ukrytych zysków miało na celu uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania innych świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców, akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych.

Od 1 stycznia 2023 r. do art. 28m u.p.d.o.p. dodano ust. 4a, który określa przedmiot opodatkowania w przypadku dochodów z tytułu spornych wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Interpretacja będąca przedmiotem Sądu pierwszej instancji została wydana w 2022 r. i była poddana kontroli według stanu prawnego obowiązującego w 2022 r. W stanie prawnym obowiązującym na dzień wydania interpretacji, określenie dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, w tym związanych z używaniem samochodów osobowych nie było uregulowane w ustawie podatkowej. W przepisie art. 28m u.p.d.o.p. uregulowano przedmiot opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. W ust. 1 pkt 2 i 3 tego artykułu wskazano, że opodatkowanie ryczałtem podlega dochód odpowiadający: wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków) oraz wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił stan prawny na czas wydania interpretacji indywidualnej. Rację miał twierdząc, że kwestie związane z korzystaniem samochodów osobowych, nie tylko w celach działalności gospodarczej zostały uregulowane wprost oraz zakwalifikowane zgodnie z obowiązującą systematyką ustawy jako ukryte zyski. Dokonując wykładni językowej art. 28m ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. prawidłowo podkreślono, że przepis zawiera odesłanie do definicji ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. Ponadto należy zauważyć, że organ w sposób nieznajdujący uzasadnienia dokonał przeniesienia regulacji z art. 28m ust. 4 lit b u.p.d.o.p., która odnosi się do art. 28m ust.1 pkt 2 u.p.d.o.p., do sytuacji objętej dyspozycją art. 28m ust.1 pkt 3 u.p.d.o.p.

Pracownicy niebędący wspólnikami nie zostali wymienieni w definicji ukrytych zysków znajdującej się w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Z tego powodu, w przypadku gdy ze składnika majątku Spółki korzysta pracownik niebędący wspólnikiem ani podmiotem powiązanym ze Spółką lub jej wspólnikiem, ponoszone wydatki, odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości dotyczące tego składnika nie stanowią ukrytych zysków. Świadczenie w którym stroną transakcji będą pracownicy Spółki, będzie zaliczone do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Przyjmując taką interpretację do spornych wydatków na korzystanie w sposób mieszany z samochodów osobowych, należy uznać że wydatki te w przypadku wspólników spółki będą ukrytymi zyskami, co wynika wprost z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p. W przypadku wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, takiego uregulowania brak. Wskazuje to jednoznacznie na to, że wolą ustawodawcy nie było opodatkowanie ryczałtem dochodu z tytułu wydatków tzw. mieszanych, czyli związanych tylko w części z działalnością gospodarczą.

Podsumowując część rozważań w sytuacji gdy składniki majątku podatnika opodatkowanego ryczałtem z tytułu dochodów spółek wykorzystywane są w sposób mieszany, ale przez inny podmiot niż wspólnik (lub podmiot powiązany bezpośrednio bądź pośrednio ze wspólnikiem), wówczas wydatki, odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości związanej z ich używaniem nie mogą być uznane za ukryte zyski oraz nie mogą być również uznane za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Należy podkreślić, że ustawodawca wprowadzając uregulowania dotyczące użytkowania samochodów, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej, nie zakwalifikował takiego użytkowania jako wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą, jedynie wskazał, że taki sposób użytkowania samochodów w przypadku określonej kategorii podmiotów, kwalifikowany jest jako ukryty zysk w stopniu wynikającym z regulacji art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p.

Uwzględniając te rozważania Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że sąd pierwszej instancji zasadnie uwzględnił skargę Spółki, a podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty błędnej wykładni art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. oraz art. 28m ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p. należy uznać za bezzasadne.

Mając na względzie ogół zaprezentowanej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).