Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant referent Bartłomiej Deptuła, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 września 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 827/21 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2021 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.998.2020.3.MSO UNP: 1273673 w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 6 września 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 827/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", uwzględnił skargę M. sp. z o.o. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 12 kwietnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji wskazał, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka nie ma statusu podatnika VAT. Spółka jest bowiem podmiotem utworzonym przez Miasto Z. (dalej także "gmina") w celu realizacji zadań własnych tej gminy w obszarze utrzymania terenów zieleni miejskiej, a swoje usługi w tym zakresie wykonuje nie na podstawie umów cywilnoprawnych, ale na podstawie aktów władczych (m.in. uchwały Rady Miasta Z. i zarządzenia Prezydenta Miasta Z.). Zadania te wykonywane są na rzecz mieszkańców gminy. Spełniony został zatem warunek, zgodnie z którym działalność wykonywana będzie przez spółkę w charakterze organu władzy publicznej. Tym samym, zdaniem sądu, skarżąca nie jest zobowiązana na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 106, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", wystawić fakturę w zakresie wykonywania zadań publicznych powierzonych przez gminę. Stwierdzenie, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca spółka nie ma statusu podatnika VAT, czyni bezprzedmiotowym rozważenie, czy wykonywanie przez nią powierzonych zadań własnych gminy może być uznane za odpłatne świadczenie usług na rzecz gminy oraz czy dopłaty, które spółka będzie otrzymywała w związku z wykonywaniem powierzonych zadań własnych, będą stanowiły element podstawy opodatkowania.

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony przez organ w całości, a w skardze kasacyjnej zarzucono:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

a) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 w zw. z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 18 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 1, 2, 3, 12 i 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713, ze zm.), dalej "u.s.g.", w zw. z art. 2 i art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 712, ze zm.) w zw. z art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2020 r. poz. 1439, ze zm.) przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym nie dochodzi do opodatkowania VAT, bowiem skarżąca, realizując powierzone jej przez gminę zadania własne w zakresie utrzymania terenów zielonych, nie działa jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, lecz w charakterze organu władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a w konsekwencji tego spółka nie jest zobowiązana na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT do wystawienia faktury VAT z tytułu ponoszonych wydatków na rzecz gminy, gdyż nie działa w tym zakresie w charakterze podatnika VAT, w sytuacji gdy — zdaniem organu — prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do odmiennego wniosku, a mianowicie że w ww. zakresie spółka posiada status podatnika VAT, bowiem jako spółka prawa handlowego jest odrębnym od gminy podmiotem mającym osobowość prawną, prowadzącym niezależną działalność gospodarczą i niewchodzącym w skład administracji samorządowej, a wykonywanie przez nią ww. zadań na rzecz gminy stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT, gdyż za świadczenie to spółka otrzymuje od gminy wynagrodzenie w postaci dopłat, które pozostaje z nim w bezpośrednim związku, a co za tym idzie, istnieje po stronie spółki obowiązek udokumentowania czynności fakturą VAT;

b) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 w zw. z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisów prawa materialnego w tej sprawie, polegającą na błędnym przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie ww. przepisy nie będą miały zastosowania, co na gruncie okoliczności faktycznych tej sprawy oznacza, że w przypadku realizacji zadania własnego gminy przez spółkę komunalną na podstawie aktu władczego gminy jako jedynego udziałowca oraz zapisów umowy spółki nie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającego na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji tego skoro spółka nie działa w ww. zakresie w charakterze podatnika VAT, nie ciąży na niej obowiązek wystawienia faktury VAT dokumentującej świadczenie usług z tytułu ponoszonych przez nią na rzecz gminy przedmiotowych wydatków na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w sytuacji gdy — zdaniem organu — ww. przepisy znajdą zastosowanie , a co za tym idzie, wykonywanie przez spółkę na rzecz gminy czynności w ww. zakresie należy zakwalifikować jako odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, z czym wiąże się obowiązek spółki udokumentowania ww. czynności fakturą VAT;

c) art. 15 ust. 6 ustawy o VAT przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania w tej sprawie ww. przepisu, polegającą na przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że przepis ten ma zastosowanie, co na gruncie okoliczności faktycznych tej sprawy oznacza, że z tytułu świadczeń związanych z utrzymaniem terenów zielonych skarżącą należy zaliczyć do grona organów władzy publicznej, o jakich mowa w tym przepisie, podlegających wyłączeniu z opodatkowania VAT, a tym samym nie jest ona z tego tytułu podatnikiem VAT, za czym miały przemawiać takie okoliczności, jak to, że: jedynym udziałowcem skarżącej jest gmina, spółka na podstawie powierzenia realizuje zadanie własne gminy w zakresie utrzymania terenów zielonych, spółka nie wzbogaca się, nie osiąga zysku, a jedynie pokrywa koszty powstałe wskutek realizacji nałożonych na nią zadań własnych gminy z zakresu utrzymania terenów zielonych, spółka nie jest podmiotem biorącym udział w "wolnej grze rynkowej", celem której jest maksymalizacja zysku z prowadzonej działalności, występuje wysoki stopień zależności spółki od gminy (która ją utworzyła i jest jej jedynym udziałowcem), wyrażający się silnymi więzami o charakterze funkcjonalnym, organizacyjnym i majątkowym, nie dochodzi do zakłócenia konkurencji, w sytuacji gdy — zdaniem organu — wykonywanie przez spółkę we wskazanym zakresie powierzonych jej przez gminę zadań własnych nie następuje w ramach władztwa publicznoprawnego, a skarżąca jako spółka prawa handlowego wyżej opisanej działalności nie wykonuje jako podmiot władzy publicznej, bowiem nie dysponuje żadnymi prerogatywami władztwa publicznego, w związku z czym czynności zleconych jej przez gminę również nie wykonuje w ramach tego władztwa, a tym samym nie jest adresatem normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i nie może korzystać na podstawie tego przepisu, który dotyczy tylko określonych w nim podmiotów, z wyłączenia z zakresu pojęcia podatnika VAT;

d) art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT przez błędną wykładnię, przez uznanie przez sąd pierwszej instancji, że skarżąca, wykonując powierzone jej zadania własne gminy, nie może być uznana za podatnika VAT. Zdaniem organu spółka w ramach powierzonych jej przez gminę zadań własnych (publicznych) w zakresie utrzymania terenów zielonych działa w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, i nie posiada statusu podmiotu władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, wyłączonego z zakresu pojęcia podatnika i opodatkowania VAT. Wykonywane przez spółkę na rzecz gminy czynności spełniają definicję określonego w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu VAT. W konsekwencji powyższego ww. czynności powinny być na mocy art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT udokumentowane fakturą VAT, zatem spółka w tym przypadku ma obowiązek wystawienia faktury VAT z tytułu ponoszonych na rzecz gminy wydatków. Pomiędzy spółką a gminą następuje wymiana świadczeń, gdyż spółka jako odrębny podmiot zobowiązuje się do wykonywania w imieniu gminy powierzonych jej zdań własnych gminy, za które otrzymuje od gminy jako beneficjenta świadczenia wynagrodzenie w postaci dopłaty (świadczenie wzajemne). W niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, natomiast przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 134 w zw. z art. 57a w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 w zw. z art. 200 w zw. z art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. polegające na:

– dokonaniu przez sąd pierwszej instancji nieprawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji przez ograniczenie jej zakresu wyłącznie do błędnie ocenionej podstawy prawnej — art. 15 ust. 6 ustawy o VAT — i przyjęcie, że samo stwierdzenie, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca nie ma statusu podatnika VAT, czyni bezprzedmiotowym rozważania w kwestii możliwości uznania wykonywanych przez skarżącą powierzonych zadań własnych gminy za odpłatne świadczenie usług na rzecz gminy oraz uznania dopłat otrzymywanych przez spółkę od gminy w związku z wykonywaniem powierzonych zadań własnych za stanowiące element podstawy opodatkowania, w sytuacji gdy z uwagi na podstawę prawną zarzutów skargi na interpretację wskazana była również ocena prawna poczyniona na gruncie stanu faktycznego tej sprawy w świetle pozostałych powołanych w skardze przepisów prawa materialnego i zajecie stanowiska w kwestiach, o których w nich mowa,

– braku odniesienia kontroli sądowoadministracyjnej bezpośrednio do indywidualnych okoliczności faktycznych tej sprawy oraz przyjęciu w tej sprawie wyników wykładni i dokonanej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego dotyczących zagadnienia podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie VAT w innych sprawach,

– dokonaniu niespójnej i nieadekwatnej do stanu faktycznego tej sprawy oceny prawnej co do charakteru otrzymywanych od gminy dopłat i znaczącego zakłócenia konkurencji wskutek wyłączenia z opodatkowania VAT oraz braku w ogóle oceny prawnej w kwestiach wymagających jej dokonania, tj. w przedmiocie kwalifikacji działalności spółki w ww. zakresie w kategorii odpłatnego świadczenia usług, a ww. dopłat w kontekście podstawy opodatkowania,

– braku zbadania przez sąd kwestii odpłatności działalności spółki na rzecz gminy, a co za tym idzie kwalifikacji tej działalności w kategorii działalności o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT,

powodujące w konsekwencji nieprawidłowe rozstrzygnięcie sprawy przez uwzględnienie skargi spółki i uchylenie interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania wadliwie określonych co do rodzaju w związku z aktualnym etapem postępowania w sprawie, jak i podstawy prawnej orzeczenia o kosztach, a ponadto na:

– sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku, które nie odpowiada wymogom formalnym w zakresie należytego wyjaśnienia wskazanej podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia, a tym samym sformułowanych wskazań prawnych dla organu co do dalszego postepowania dotyczących wyłącznie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, przez brak odniesienia się do okoliczności faktycznych tej sprawy oraz ograniczenie się do akceptacji stanowiska wyrażonego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym w kwestii podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie VAT i powielenia przedstawionej w innych sprawach argumentacji, jak również dokonanie błędnej subsumpcji orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") i selektywne zastosowanie wynikających z nich wskazówek interpretacyjnych, a w rezultacie przyjęcie kierunku rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wytyczonego wyrokami wydanymi w innych sprawach oraz uzasadnienie motywów wydanego w tej sprawie orzeczenia argumentami pochodzącymi wprost z innych rozstrzygniętych już spraw, bez wykazania tożsamości stanu faktycznego i przesłanek do zastosowania ww. orzeczeń w tej sprawie.

W kontekście tak sformułowanych zarzutów organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm prawem przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

3.2. Przede wszystkim rację ma organ, że na gruncie stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie można uznać spółki za organ władzy publicznej, do którego ma zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zgodnie z ww. przepisem nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Na gruncie tej regulacji Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów wydał 22 września 2025 r. wyrok w sprawie o sygn. akt I FSK 678/21, w którym zajął stanowisko, że działalność spółki kapitałowej, której jedynym udziałowcem jest jednostka samorządu terytorialnego, polegająca wyłącznie na wykonywaniu niektórych zadań publicznych tej jednostki, na podstawie umowy zawartej między spółką a jednostką, finansowana jedynie w formie rekompensaty, o której mowa w art. 5 ust. 1 i 5 decyzji Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. U. UE. seria L. z 2012 r. Nr 7, str. 3), nie ma charakteru gospodarczego w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i nie podlega tym samym opodatkowaniu tym podatkiem.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie powyższy pogląd w pełni akceptuje. Zwraca jednocześnie uwagę, że skład siedmiu sędziów położył szczególny nacisk na to, że działalność spółki komunalnej w zakresie wykonywania zadań publicznych musi mieć charakter wyłączny. Oznacza to, że spółka komunalna nie może, obok realizowania zadań publicznych, prowadzić działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

3.3. Tymczasem jak wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, poza sferą działalności spółki, której dotyczą sformułowane w tym wniosku pytania, tj. świadczeniem na rzecz gminy usług w zakresie utrzymania zieleni miejskiej, skarżąca realizuje także zadania własne gminy w zakresie utrzymania obiektów sportowo-rekreacyjnych w stanie pozwalającym na bezpieczne ich używanie przez społeczność miejską. Realizacja tych zadań odbywa się na obiektach hal sportowych, boiskach piłkarskich oraz kąpielisku leśnym. Głównymi beneficjentami tak określonej działalności są lokalne kluby, stowarzyszenia, szkoły, placówki opiekuńczo wychowawcze, rady dzielnic, parafie i inne podmioty nieprowadzące komercyjnej działalności gospodarczej. Uczestnikami organizowanych przez nie zajęć są dzieci przedszkolne i młodzież szkolna, często z obszarów zagrożonych wykluczeniem społecznym. Wnoszone z tego tytułu opłaty są albo na niskim poziomie, bądź w ogóle nie są pobierane.

To ostatnie zdanie wskazuje, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że spółka prowadzi swoją działalność także odpłatnie. Zatem skarżąca, poza opisaną szczegółowo we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej działalnością w zakresie utrzymania zieleni miejskiej wykonywaną na rzecz gminy, prowadzi również działalność gospodarczą.

3.4. Skoro więc w rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że skarżąca obok realizacji powierzonych jej przez gminę zadań własnych z zakresu utrzymania zieleni, świadczy odpłatnie usługi w innym obszarze, nie znajdzie do niej zastosowania wyłącznie z katalogu podatników VAT uregulowane art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W tym zakresie stanowisko sądu pierwszej instancji wyrażone w zaskarżonym wyroku jest błędne.

3.5. Jednakże mimo trafności tej argumentacji kasatora, wyrok sądu pierwszej instancji nie zasługiwał na uchylenie z tego względu, że sąd ten, wbrew zarzutom kasacyjnym, wyraził w nim stanowisko również co do pozostałych zarzutów skargi i stanowisko to, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest prawidłowe.

3.6. Należy bowiem zauważyć, że u podstaw wątpliwości prawnopodatkowych skarżącej sformułowanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej legł stan faktyczny, w którym skarżąca, w celu pokrycia kosztów realizacji zadań własnych gminy w zakresie utrzymania zieleni miejskiej, otrzymuje od gminy dopłaty. W ocenie organu dopłaty te mają charakter wynagrodzenia za usługi świadczone przez spółkę na rzecz gminy, gdyż zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, co do zasady, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W konsekwencji działania skarżącej należy uznać za odpłatne świadczenie usług na rzecz gminy, podlegające opodatkowaniu VAT, które spółka winna udokumentować fakturą VAT wystawioną na rzecz gminy.

Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku uznał wprawdzie, że stwierdzenie, że spółka nie ma statusu podatnika VAT czyni bezprzedmiotowym rozważenie, czy wykonywanie przez skarżącą powierzonych zadań własnych gminy może być uznane za odpłatne świadczenie usług na rzecz gminy oraz czy dopłaty, które spółka będzie otrzymywała od gminy w związku z wykonywaniem powierzonych zadań własnych, będą stanowiły element podstawy opodatkowania. Niemniej jednak stwierdził dalej, że "(...) Niezależnie od powyższego Sąd podziela pogląd Wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymywane na realizację zadań własnych Gminy w zakresie objętym zaskarżoną interpretacją dopłaty nie stanowią wynagrodzenia za świadczone usługi, albowiem nie są ściśle związane z ww. usługami dotyczącymi pielęgnacji zieleni miejskiej, a mające na celu pokrycie straty (...).".

3.7. Z tego względu nie są trafne zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania wymienionych w pkt 2) skargi kasacyjnej, których źródłem ma być ograniczenie zakresu kontroli sądu wyłącznie do kwestii związanych z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zacytowany fragment uzasadnienia zaskarżonego wyroku świadczy bowiem o tym, że sąd pierwszej instancji zajął stanowisko co do całości spornej w sprawie kwestii, choć w odniesieniu stricte do charakteru działań skarżącej na rzecz gminy wyraził je w sposób bardzo zwięzły (co nie czyni go z tego powodu wadliwym).

3.8. Jeśli zaś chodzi o prawidłowość tej oceny, to przywołać w tym miejscu należy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") z 8 maja 2025 r. w sprawie C-615/23, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko P. S.A. [ECLI:EU:C:2025:320], dotyczący opodatkowania VAT rekompensaty wypłacanej przez jednostkę samorządu terytorialnego, w kontekście włączenia jej do podstawy opodatkowania VAT. Trybunał wskazał w tym wyroku, że rekompensata taka jak rozpatrywana w postępowaniu głównym nie jest wypłacana operatorowi konkretnie w celu świadczenia przez niego usługi transportowej na rzecz określonego usługobiorcy i nie ma wpływu na cenę, jaką ma zapłacić ten usługobiorca, ponieważ cena ta nie jest ustalana w taki sposób, że zmniejsza się proporcjonalnie do rekompensaty wypłacanej podmiotowi świadczącemu tę usługę. Rekompensata jest przyznawana a posteriori i jest niezależna od konkretnego korzystania z usług transportowych, lecz zależy od liczby oferowanych wozokilometrów. Taka rekompensata nie wchodzi zatem w zakres pojęcia "subwencji bezpośrednio związanych z ceną" w rozumieniu art. 73 dyrektywy VAT. Wniosku tego nie podważa fakt, że bez takiej rekompensaty, która pozwala na wyraźne obniżenie ceny świadczonej usługi, cena biletów dla odbiorców tej usługi musiałaby być wyższa. Każda dotacja siłą rzeczy może mieć wpływ na kalkulację cen, niezależnie od tego, czy jest ona dokonywana przez beneficjenta dotacji, czy też przez organizatora wypłacającego rzeczoną dotację. Sam fakt, że finansowanie może mieć wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podmiot otrzymujący to finansowanie, nie wystarcza, aby objąć to finansowanie opodatkowaniem jako subwencji bezpośrednio związanej z ceną w rozumieniu art. 73 dyrektywy VAT. Dodatkowo TSUE wyjaśnił, że w wyroku z 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13, L., istniał bezpośredni związek między świadczeniami z tytułu opieki zdrowotnej na rzecz pensjonariuszy zakładu opiekuńczo-leczniczego dla osób niesamodzielnych w podeszłym wieku a świadczeniem finansowym wypłacanym w zamian temu zakładowi, ustalonym w zależności od uzyskanej opieki i liczby zainteresowanych pensjonariuszy. W rozpoznawanej sprawie natomiast z usług publicznego transportu zbiorowego nie korzystają osoby, które można wyraźnie zidentyfikować, lecz wszyscy potencjalni pasażerowie. Ponadto rekompensata jest obliczana bez uwzględniania tożsamości i liczby użytkowników świadczonej usługi. Dlatego art. 73 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że zryczałtowana rekompensata wypłacana przez jednostkę samorządu terytorialnego przedsiębiorstwu świadczącemu usługi publicznego transportu zbiorowego i mająca na celu pokrycie strat poniesionych w ramach świadczenia tych usług nie wchodzi w zakres podstawy opodatkowania tego przedsiębiorstwa.

Wprawdzie orzeczenie to dotyczyło rekompensaty związanej z transportem zbiorowym, tym niemniej problematyka występująca w niniejszej sprawie jest zbliżona. Chodzi bowiem w istocie o opodatkowanie środków otrzymywanych przez spółkę od jednostki samorządu terytorialnego, które to środki mają na celu częściowe zrekompensowanie kosztów prowadzonej działalności, i nie mają bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez spółkę.

W konsekwencji za trafne uznać należało stanowisko sądu pierwszej instancji, że otrzymywane przez spółkę od gminy dopłaty mające na celu pokrycie strat z prowadzonej działalności, nie stanowią wynagrodzenia za świadczone usługi pielęgnacji zieleni miejskiej, albowiem nie są ściśle związane z ww. usługami.

3.9. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalił skargę kasacyjną.

Danuta Oleś Arkadiusz Cudak Roman Wiatrowski