Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (spr.), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 820/20 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w B. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 7 września 2020 r., nr [...]; [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. postanawia: 1) na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.) przedstawić składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości w brzmieniu następującym: Czy określona w art. 30 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193) zasada rozstrzygania rozbieżności przy interpretacji jej przepisów w oparciu o tekst w języku angielskim zobowiązuje polskiego rezydenta podatkowego będącego płatnikiem do zastosowania się do treści art. 11 ust. 1 i ust 2 tej Konwencji w brzmieniu w języku angielskim przed sprostowaniem błędu w tym przepisie w tekście w języku polskim mocą obwieszczenia Ministra Spraw Zagranicznych z dnia 20 listopada 2017 r. o sprostowaniu błędu (Dz. U. poz. 2177)? 2) odroczyć rozpoznanie sprawy do rozstrzygnięcia przedstawionego zagadnienia prawnego.

Sygnatura akt II FSK 1173/21

U z a s a d n i e n i e

I.

Wyrokiem z dnia 19.05.2021 r., wydanym w sprawie o sygnaturze akt I SA/Sz 820/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę Spółki Akcyjnej P. z siedzibą w B. jako następcy prawnego Spółki Akcyjnej A. z siedzibą w W. i uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 7.09.2020 r. oraz poprzedzającą ją decyzję tegoż organu z dnia 30.12.2019 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oraz orzeczenia o odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za grudzień 2013 r.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. decyzją z dnia 30.12.2019 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej poprzednika prawnego skarżącej Spółki – A. S.A. z siedzibą w W., jako płatnika, z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za grudzień 2013 r. od przychodu z wypłaconych skapitalizowanych odsetek od pożyczki otrzymanej od A. S. z siedzibą w C. (S.) oraz określił na kwotę 2.667.701 zł wysokość zobowiązania podatkowego płatnika z tego tytułu. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że Spółka A. (spółka polska) zawarła ze Spółką A. S. (spółka [...]) trzy umowy, na mocy których uzyskała pożyczki: w dniu 29.08.2007 r. kwoty 9.750.661,07 €, w dniu 11.09.2007 r. kwoty 4.178.854,74 € oraz w dniu 28.09.2010 r. kwoty 16.300.000 zł. Skapitalizowane odsetki od tych pożyczek na dzień 31.12.2013 r. wyniosły kwotę 10.670.802,83 zł, którą spółka polska zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów oraz w informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych, niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (IFT-2R) za 2013 r. wykazała przychód spółki szwedzkiej z tego tytułu jako zwolniony z opodatkowania. W związku z powyższym nie pobrała i nie wpłaciła, jako płatnik, zryczałtowanego podatku dochodowego od tego przychodu. Spółka szwedzka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a działała jedynie jako podmiot pośredniczący w udzielaniu pożyczek i przekazywaniu ich innym podmiotom powiązanym; środki na udzielanie pożyczek otrzymywała od podmiotu działającego pod firmą L. z siedzibą w L. Spółka szwedzka nie była zatem rzeczywistym beneficjentem (rzeczywistym właścicielem) wypłaconych jej odsetek, co powoduje, że wypłata tych odsetek nie jest objęta zwolnieniem od opodatkowania u źródła, wynikającym z art. 11 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19.11.2004 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193, dalej: Konwencja).

W odwołaniu od tej decyzji skarżąca Spółka podniosła, że do dnia 27.11.2017 r., kiedy opublikowano obwieszczenie Ministra Spraw Zagranicznych z dnia 20.11.2017 r. o sprostowaniu błędów (Dz. U. poz. 2177), art. 11 Konwencji w polskiej wersji językowej nie zawierał zastrzeżenia, że odsetki mogą być opodatkowane tylko w Państwie, w którym ma siedzibę ich odbiorca, pod warunkiem, że jest rzeczywistym beneficjentem; przepis ten stanowił jedynie o wypłacaniu odsetek osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie. Skarżąca Spółka podniosła także, że w sprawie nie może mieć zastosowania art. 30 Konwencji, zgodnie z którym w przypadku rozbieżności interpretacyjnych rozstrzygający jest tekst angielski, ponieważ brzmienie art. 11 Konwencji jest w obu wersjach językowych w sposób oczywisty odmienne znaczeniowo, a opierając się na polskiej wersji językowej Konwencji, opublikowanej w Dzienniku Ustaw, działała jako płatnik w zaufaniu do polskiego państwa.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. rozstrzygając jako organ odwoławczy decyzją z dnia 7.09.2020 r. utrzymał w mocy swą wcześniejszą decyzję. Stwierdził, że interpretacji art. 11 Konwencji nie można dokonywać z pominięciem jej art. 30. Okoliczność, że jej polska wersja językowa nie posługiwała się pojęciem uprawnionego odbiorcy, a jedynie pojęciem osoby uprawnionej do odbioru odsetek, nie oznaczała zwolnienia podmiotów dokonujących jej interpretacji od powinności weryfikacji przepisów w pozostałych wersjach językowych: szwedzkiej i angielskiej, w których niewątpliwie uprawnienie do opodatkowania odsetek tylko w państwie, którego rezydentem jest podmiot otrzymujący ich wypłatę, uzależnione jest od tego, czy jest on także ich rzeczywistym beneficjentem. Opublikowanie obwieszczenie o sprostowaniu błędu w polskiej wersji Konwencji potwierdza, że intencją stron Konwencji nie było pominięcie klauzuli beneficial owner, jakkolwiek samo to pojęcie zostało wprowadzone do polskiego porządku prawnego dopiero z dniem 1.01.2017 r., na mocy ustawy z dnia 5.09.2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. poz. 1550).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka zarzuciła – między innymi - naruszenie art. 26 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) w związku z art. 11 ust. 1 i art. 30 Konwencji, a także art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7.10.1999 r. o języku polskim (Dz. U. z 2011 r. Nr 43, poz. 224) w związku z art. 27 Konstytucji RP – przez przyjęcie, że:

- pomiędzy treścią art. 11 Konwencji w polskiej i angielskiej wersji językowej zachodzą rozbieżności interpretacyjne, podczas gdy wersje te mają odmienne brzmienia,

- skarżąca Spółka, jako płatnik, była zobowiązana do samodzielnej weryfikacji i porównania treści postanowień Konwencji w polskiej, angielskiej i szwedzkiej wersji językowej,

- skarżąca miała obowiązek zastosować obcojęzyczną wersję Konwencji przy uwzględnieniu kryterium rzeczywistego odbiorcy, niezdefiniowanego zarówno w tej Konwencji, jak i w prawie wewnętrznym, a będącego wytworem doktryny międzynarodowego prawa podatkowego i w konsekwencji pobrać podatek na podstawie definicji nieznanej prawu polskiemu,

- dopuszczalne jest stwierdzenie przez organ podatkowy rozbieżności interpretacyjnych pomiędzy tekstem polskim a tekstem szwedzkim Konwencji w oparciu o samodzielne ustalenie treści szwedzkiej wersji art. 11 ust. 1 Konwencji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 19.05.2021 r. (I SA/Sz 820/20) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) uchylił zarówno zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S., jak i poprzedzającą ją decyzję tegoż organu wydaną w pierwszej instancji. Sąd stwierdził, że w roku 2013 polska Spółka była zobowiązana do zastosowania się do polskiej wersji brzmienia art. 11 Konwencji i zarazem nie była zobowiązana do samodzielnej weryfikacji i porównania treści postanowień tej Konwencji w polskiej i szwedzkiej wersji językowej, a w konsekwencji także do zastosowania się do art. 30 Konwencji i oparcia się na jej wersji angielskiej. Stronami umowy międzynarodowej są bowiem państwa jako podmioty prawa międzynarodowego, natomiast obywatele i inne podmioty podlegające jurysdykcji określonego państwa wiedzę o treści obowiązujących przepisów prawa, w tym umów międzynarodowych, czerpią z tekstów aktów prawnych opublikowanych we właściwym dla tego państwa organie promulgacyjnym. Skoro zatem w 2013 r. art. 11 ust. 1 Konwencji w obowiązującej w Polsce polskiej wersji językowej nie zawierał wymogu posiadania przez spółkę szwedzką statusu rzeczywistego właściciela odsetek, w przypadku wypłaty odsetek takiej spółce spółka polska nie miała obowiązku jako płatnik pobrania i odprowadzenia od takiej wypłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ podmiot polskiego prawa powinien być zapoznawany z obciążającymi go obowiązkami i przysługującymi mu prawami w języku polskim, a organy państwa nie mogą wymagać od takiego podmiotu, by informacje w tym zakresie czerpał z przepisów opublikowanych w innym języku, niż polski. Obowiązku takiego nie można też wywodzić z art. 30 Konwencji, ponieważ zawiera on dyrektywę rozstrzygania ewentualnych sporów co do treści przepisów Konwencji pomiędzy jej stronami, czyli państwami, a nie przez adresatów jej norm. Naruszające art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: O.p.) było też oparcie się przez organ podatkowy na wersji art. 11 ust. 1 Konwencji wyrażonej w języku szwedzkim oraz angielskim, tak, jakby dysponował on wiedzą specjalną w zakresie tłumaczenia obcojęzycznych tekstów prawnych.

W wywiedzionej od tego wyroku skardze kasacyjnej Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:

1. art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 30 Konwencji w związku z art. 33 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów, sporządzonej w Wiedniu dnia 23.05.1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439), a także w związku z art. 26 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że skarżąca Spółka nie była zobowiązana do posłużenia się angielską wersją Konwencji, podczas gdy obowiązującym w przypadku rozbieżności był język angielski, a nie język polski, a ponadto treść polskojęzycznej wersji tej Konwencji, opublikowana według stanu prawnego na rok 2013, nie zawierała klauzuli rzeczywistego beneficjenta, na której opiera się organ podatkowy w skarżonej decyzji uznając, że tylko odsetki wypłacone rzeczywistemu beneficjentowi nie powodowały obowiązku płatnika do pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych;

2. art. 30 w związku z art. 11 ust. 1 i ust. 2 Konwencji przez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że brak klauzuli rzeczywistego beneficjenta w polskiej wersji Konwencji oraz jej istnienie w szwedzkiej wersji Konwencji nie stanowi "rozbieżności interpretacyjnej" w rozumieniu art. 30 Konwencji, uprawniającej organ podatkowy do sięgnięcia do anglojęzycznej wersji Konwencji, gdyż przepis ten ma rozstrzygać spory między państwami (stronami umowy), podczas gdy art. 30 Konwencji dotyczy również rozbieżności w tłumaczeniu art. 11 w wersji polskiej i szwedzkiej i uprawnia do sięgnięcia do angielskiej wersji językowej.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. organ podatkowy zarzucił naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z:

- art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 30 Konwencji w związku z art. 33 Konwencji wiedeńskiej, a także art. 26 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i w rezultacie uznanie, że skarżąca Spółka nie była zobowiązana do posłużenia się anglojęzyczną wersją Konwencji, a w efekcie nie była zobowiązana jako płatnik do pobrania i wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, podczas gdy obowiązującym w przypadku rozbieżności był język angielski, a nie język polski i niespornym faktem jest, że treść polskojęzycznej wersji Konwencji opublikowana według stanu prawnego na rok 2013, na której opiera się organ podatkowy w skarżonej decyzji, nie zawierała klauzuli rzeczywistego beneficjenta,

- art. 30 i art. 11 ust. 1 i ust. 2 Konwencji przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co prowadziło do uznania, że brak klauzuli rzeczywistego beneficjenta w polskiej wersji Konwencji oraz jej istnienie w szwedzkiej wersji Konwencji nie stanowi "rozbieżności interpretacyjnej" w rozumieniu art. 30 Konwencji, uprawniającej organ podatkowy do sięgnięcia do anglojęzycznej wersji Konwencji,

- art. 134 P.p.s.a. w związku z art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 30 Konwencji i art. 33 Konwencji wiedeńskiej przez przyjęcie, że skarżąca Spółka nie była uprawniona do posłużenia się anglojęzyczną wersją Konwencji, podczas gdy obowiązującym w przypadku rozbieżności był język angielski, a nie język polski, a polskojęzyczna wersji Konwencji opublikowana według stanu prawnego na rok 2013, na której opiera się organ podatkowy w skarżonej decyzji, nie zawierała klauzuli rzeczywistego beneficjenta;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z:

- art. 134 P.p.s.a. oraz art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 11 ust. 1 Konwencji przez błędne przyjęcie, że w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie oraz uznanie, że wystarczające jest, aby podatnik zastosował się do treści art. 11 ust. 1 Konwencji w wersji polskiej w brzmieniu obowiązującym w roku 2013,

- art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. przez uznanie, że organ podatkowy naruszył przepisy postępowania przez ustalenie znaczenia szwedzkiej wersji tekstu art. 11 ust. 1 Konwencji bez urzędowego tłumaczenia na język polski oraz wydania decyzji w oparciu o powyższy dowód, podczas gdy do naruszenia wymienionych przepisów nie doszło, gdyż istotną okolicznością potwierdzającą rozbieżności w tłumaczeniu na język polski art. 11 ust. 1 Konwencji było obwieszczenie Ministra Spraw Zagranicznych o sprostowaniu błędów w polskiej wersji Konwencji;

3. art. 141 § 4 oraz art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1 i art. 188 O.p. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia, uniemożliwiające odtworzenie rozumowania Sądu co do przyczyn uznania, że doszło do naruszenia wymienionych przepisów O.p. oraz przez dokonanie przez Sąd błędnej oceny stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i uznanie, że organ ten nie podjął wszelkich niezbędnych działań do wyjaśnienia sprawy, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu wyroku polegający na uznaniu, że materiał dowodowy jest niewystarczający do przyjęcia, że szwedzka wersja językowa art. 11 ust. 1 Konwencji nie zawiera klauzuli "rzeczywistego beneficjenta", a także wskazanie, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy uwzględni stanowisko Sądu, nie określając jednocześnie precyzyjnych wskazań co do dalszego postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz w piśmie procesowym z dnia 5.02.2024 r. Spółka Akcyjna P. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, podkreślając, że polski tekst Konwencji nie stanowi tłumaczenia jej obcojęzycznego tekstu autentycznego, lecz jest tekstem autentycznym, równoprawnym z tekstem w języku szwedzkim i angielskim. Przewidziana w art. 30 Konwencji metoda usuwania rozbieżności interpretacyjnych, a zatem rozbieżności wynikających ze sposobu rozumienia treści określonego przepisu, nie mogła mieć zastosowania w sprawie, ponieważ do czasu sprostowania błędu w tekście w języku polskim treść zamieszczona w art. 11 ust. 1 Konwencji była odmienna w poszczególnych wersjach językowych.

II.

Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zasadniczą kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest ocena skutków dla polskiego rezydenta podatkowego błędu w opublikowanym w Dzienniku Ustaw tekście Konwencji polsko-szwedzkiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, a w szczególności odmiennego brzmienia art. 11 ust. 1 tej Konwencji w opublikowanej pierwotnie jej polskiej wersji językowej w porównaniu z brzmieniem ustalonym mocą obwieszczenia o sprostowaniu błędów.

W pierwotnym brzmieniu, zgodnie z tekstem Konwencji zamieszczonym w Dzienniku Ustaw z 2006 r. Nr 26, poz. 193, przepis ten miał formułę następującą:

"Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie".

W brzmieniu wynikającym z obwieszczenia Ministra Spraw Zagranicznych o sprostowaniu błędów, opublikowanego w Dzienniku Ustaw z 2017r., poz. 2177, przepis ten uzyskał formułę następującą:

"Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie, których rzeczywistym beneficjentem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie". Dodatkowym elementem zawisłego sporu jest kwestia, czy w okresie poprzedzającym opublikowanie sprostowania błędów polscy podatnicy lub płatnicy powinni poszukiwać właściwej treści normy prawnej wyrażonej w art. 11 ust. 1 Konwencji poprzez konfrontowanie treści tego przepisu w języku polskim z treścią przepisu w języku angielskim – jako na mocy art. 30 Konwencji właściwym dla rozstrzygania rozbieżności interpretacyjnych tekstu Konwencji. Pozytywna odpowiedź na to zagadnienie prowadziłaby do nader istotnych skutków prawnych – odsetki wypłacone przez polskiego rezydenta podatkowego szwedzkiemu rezydentowi podatkowemu byłyby opodatkowane tylko w Szwecji wyłącznie wtedy, gdyby otrzymujący odsetki był także ich rzeczywistym beneficjentem; w przypadku oparcia się na polskim tekście Konwencji w jego brzmieniu sprzed sprostowania błędów ten dodatkowy warunek nie stanowiłby wymogu zwolnienie odsetek od opodatkowania u źródła, czyli w Polsce, a zatem zwolnieniu podlegałyby także wypłaty odsetek tym podatkowym rezydentom szwedzkim, którzy nie byli ich rzeczywistymi beneficjentami (a więc tak, jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie).

Przedstawione zagadnienia, na tle stanów faktycznych sprzed opublikowania oświadczenia o sprostowaniu błędów w polskim tekście Konwencji, były już przedmiotem analizy i rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, ale wyprowadzane wnioski nie były jednolite. Obok judykatów, w których opowiedziano się za koniecznością sięgnięcia w takich przypadkach przez polskiego rezydenta podatkowego oraz organy podatkowe do angielskiego tekstu Konwencji (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 2.02.2012 r., II FSK 1398/10 i II FSK 1399/10; z dnia 26.07.2017 r., II FSK 1866/15; z dnia 27.04.2018 r., II FSK 1370/16; z dnia 26.07.2022 r., II FSK 1230/21; z dnia 17.08.2022 r., II FSK 3101/19; z dnia 30.01.2024 r., II FSK560/21 i z dnia 11.06.2024 r., II FSK 1161/21, ze zdaniem odrębnym) w szeregu orzeczeń wyrażono pogląd przeciwny, negujący możliwość obciążenia, zwłaszcza polskiego rezydenta podatkowego jako płatnika, obowiązkiem konfrontowania tekstu Konwencji opublikowanego w Dzienniku Ustaw w języku polskim z tekstami w innych językach Konwencji - angielskim, ewentualnie także szwedzkim (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18.04.2023 r., II FSK 2524/20, II FSK 2425/20, II FSK 2782/20 i II FSK 400/21 oraz z dnia 10.01.2024 r., II FSK488/21).

W reprezentatywnym dla pierwszej linii orzeczniczej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.01.2024 r. (II FSK 560/21) stwierdzono, że odmiennie, niż w przypadku prawa krajowego, dyrektywy wykładni umów międzynarodowych nakazują w procesie wykładni uwzględnić zawsze nie tylko wykładnię językową, lecz nawet w sytuacji językowej jasności postanowień umowy, sięgać po wykładnię funkcjonalną. Nawet jednak ograniczając się do wykładni językowej art. 11 ust. 1 Konwencji uznać należy, iż prowadzi ona do powstania rozbieżności na etapie porównania polskiej i szwedzkiej wersji językowej. Z tej perspektywy tym bardziej za uzasadnione należy uznać odwołanie się do angielskiej wersji językowej Konwencji, która przewiduje zwolnienie z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym wyłącznie w sytuacji, w której odbiorca wypłacanych odsetek jest tzw. uprawnionym odbiorcą, czyli z języka angielskiego "beneficial owner". Zarówno bowiem angielska wersja umowy, rozstrzygająca w przypadku rozbieżności przy interpretacji, jak szwedzka, odnoszą się do odsetek należnych uprawnionemu odbiorcy. Konwencja co prawda nie zawiera definicji uprawnionego odbiorcy, lecz w angielskiej wersji tekstu znajduje się odniesienie do "beneficial owned", co wskazuje na intencję w objęciu zwolnieniem tylko odsetek wypłacanemu podmiotowi, który ma status "benecial owner".

W innym charakterystycznym dla omawianej linii orzeczniczej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.07.2022 r. (II FSK 1230/21) wywiedziono, że skoro z art. 30 Konwencji wynika, że w przypadku rozbieżności decydujący jest tekst angielski Konwencji, a klauzulę beneficial owner wersja angielska (podobnie jak i szwedzka) zawiera, uprawniona jest teza o obowiązywaniu tej klauzuli również w wersji polskiej – zwłaszcza, że powstała rozbieżność w wersji polskiej Konwencji została ostatecznie usunięta przez obwieszczenie o sprostowaniu błędów. Realizacja przyznanego w art. 11 ust. 1 Konwencji przywileju podatkowego w postaci niepobierania podatku od wypłaconych odsetek uzależniona została zatem od tego, czy odsetki te trafiają do ich rzeczywistego beneficjenta.

W kolejnym z tej grupy orzeczeń wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.08.2022 r. (II FSK 3101/19) zauważono, że Konwencja została opublikowana w Dzienniku Ustaw w trzech wersjach językowych: polskiej, szwedzkiej oraz angielskiej, w trzech osobnych kolumnach. Taki sposób publikacji pozwala na zidentyfikowanie występujących w nich rozbieżności oraz daje możliwość ich wyeliminowania w sposób przewidziany w art. 30 Konwencji.

Z kolei w reprezentatywnym dla drugiej linii orzeczniczej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.04.2023 r. (II FSK 2524/20) wskazano, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy rozważać w dwóch płaszczyznach – jako akty prawa międzynarodowego i akty prawa wewnętrznego. W tym pierwszym zakresie dokonują one podziału jurysdykcji podatkowej pomiędzy państwa – strony umowy. Umowy te zazwyczaj regulują także procedury wzajemnego porozumiewania się w celu m.in. usuwania trudności lub wątpliwości, które mogą powstać przy ich interpretacji lub stosowaniu. Taką procedurę, ale dotyczącą organów państw - stron Konwencji polsko-szwedzkiej, przewidziano w jej art. 27, stwierdzając, że sporządzono ją w językach polskim, szwedzkim i angielskim, ale w przypadku rozbieżności przy interpretacji rozstrzygający jest tekst angielski. Sposoby usuwania rozbieżności interpretacyjnych w odniesieniu do traktatów reguluje również Konwencja wiedeńska w art. 33. W świetle prawa polskiego, stosownie do ustawy z dnia 14.04.2000 r. o umowach międzynarodowych (obecnie: Dz. U. z 2020 r., poz. 127) błędy w umowie międzynarodowej polegające na niezgodności między wersjami językowymi, w których umowę sporządzono, błędy w tłumaczeniu umowy międzynarodowej na język polski polegające na niezgodności tłumaczenia z umową międzynarodową w języku obcym, w którym umowę sporządzono oraz błędy w oświadczeniu rządowym dotyczącym tej umowy, prostuje, w formie obwieszczenia, minister, który występował z wnioskiem o ogłoszenie tej umowy w dzienniku urzędowym (art.18b ustawy). Z tego trybu skorzystano przy prostowaniu błędu w art.11 ust.1 Konwencji polsko-szwedzkiej. Powołane przepisy dotyczą jednak umów międzynarodowych na płaszczyźnie prawa międzynarodowego oraz obowiązków i praw stron tych umów. Na gruncie prawa wewnętrznego natomiast należy zauważyć, ze stosownie do art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Umowa międzynarodowa stanowi zatem część prawa krajowego, do którego stosowania obligowane są zarówno organy państwa, jak i obywatele. Umowy międzynarodowe zawierane przez Rzeczpospolitą Polską powinny mieć, zgodnie z art. 6 ustawy o języku polskim, polską wersję językową, stanowiącą podstawę wykładni. Niezależnie zatem od tego, jaki jest język autentyczny umowy, umowa międzynarodowa musi być opublikowana w języku polskim w Dzienniku Ustaw (art.18 ust.1 ustawy o umowach międzynarodowych) i ten tekst powinien być obowiązujący przy stosowaniu umowy międzynarodowej w stosunkach wewnętrznych. Państwo nie może zatem nakładać na obywatela, nawet przy publikacji wszystkich autentycznych tekstów umowy międzynarodowej w Dzienniku Ustaw, obowiązku porównywania tych tekstów, poszukiwania w nich ewentualnych rozbieżności, a nawet dalej – rozwiązywania wywołanego tymi rozbieżnościami problemu w celu określenia obowiązku, jaki z tych przepisów ma dla niego wynikać. Jeśli państwo popełnia błąd przy publikacji tekstu umowy, to nie może domagać się od adresata przepisu wykonania obowiązku dalej idącego, niż zastosowanie się do przepisu opublikowanego w języku urzędowym. Do czasu sprostowania tekstu polskiego Konwencji polsko-szwedzkiej zarówno płatnik, jak i organy podatkowe, powinny więc posługiwać się tekstem zamieszczonym w dzienniku promulgacyjnym w języku urzędowym, obowiązującym na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z art. 27 Konstytucji RP. Obwieszczenie o sprostowaniu błędu w Konwencji nie może także wywierać skutku wstecznego, toteż sprostowany tekst umowy w wersji polskiej obowiązywać może od daty opublikowania obwieszczenia o sprostowaniu, a zatem od momentu, kiedy państwo polskie jako strona Konwencji doprowadziło do zgodności wszystkich autentycznych tekstów umowy; do tego czasu za wiążący dla jego adresatów należy uznać tekst umowy w języku polskim opublikowany pierwotnie.

III.

Dla rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19.05.2021 r. (I SA/Sz 820/20) niezbędne jest opowiedzenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny za jedną z przedstawionych linii orzeczniczych, przy jednoczesnym zanegowaniu drugiej z tych linii. W wywiedzionej skardze kasacyjnej organ podatkowy przytoczył bowiem jako podstawy kasacyjne – między innymi - art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 30 Konwencji polsko-szwedzkiej, szeroko argumentując za koncepcją wyrażoną w pierwszej linii orzeczniczej, poddając zarazem krytyce koncepcję wyrażoną w drugiej linii orzeczniczej, za którą opowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku oraz skarżąca Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek wypłaconych szwedzkiemu rezydentowi podatkowemu, który jednak nie był ich rzeczywistym beneficjentem. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia prawnego jest zatem niezbędne dla rozpoznania skargi kasacyjnej.

Zagadnienie to niewątpliwie budzi poważne wątpliwości w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, co obrazują przytoczone orzeczenia tworzące konkurencyjne linie orzecznicze. Rozbieżności orzecznicze mają charakter utrwalony, co egzemplifikuje okoliczność, że po serii wyroków współtworzących pierwszą linię orzeczniczą (od wyroku z dnia 2.02.2012 r., II FSK 1398/10 do wyroku z dnia 17.08.2022 r., II FSK 3101/19), pojawiła się grupa wyroków z dnia 18.04.2023 r. (II FSK 2524, 2525, 2782/ 20 i 400/21) i wyrok z dnia 10.01.2024 r. (II FSK 488/21), współtworzących drugą linię orzeczniczą, jednak późniejsze judykaty (z dnia 30.01.2024 r., II FSK560/21) i z dnia 11.06.2024 r. (II FSK 1161 i 1170/21) ponownie opowiedziały się za pierwszą linią orzeczniczą, przy czym w sprawie II FSK 1161/21 zgłoszono zdanie odrębne.

Jakkolwiek sporna kwestia ma obecnie charakter historyczny, bowiem od daty opublikowania obwieszczenia o sprostowaniu błędów w polskim tekście Konwencji, to jest od dnia 27.11.2017 r., teksty Konwencji we wszystkich wersjach językowych sa jednobrzmiące i zawierają w art. 11 ust. 1 warunek uzależniający brak pobrania podatku u źródła od okoliczności, by otrzymujący wypłaty odsetkowe był ich rzeczywistym beneficjentem, niemniej na rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oczekuje jeszcze jedenaście skarg kasacyjnych, których istotą jest przedstawiona kontrowersja co do różnic w poszczególnych wersjach językowych Konwencji przed sprostowaniem błędu w tekście polskim; są to sprawy oznaczone sygnaturami: II FSK 21/22, II FSK 88/22, II FSK 151/22, II FSK 1522/22, II FSK 604/23, II FSK 605/23, II FSK 666/23, II FSK 667/23, II FSK 668/23, II FSK 669/23 oraz II FSK 871/24.

Skoro zatem przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoniła się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, o treści następującej:

czy określona w art. 30 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193) zasada rozstrzygania rozbieżności przy interpretacji jej przepisów w oparciu o tekst w języku angielskim zobowiązuje polskiego rezydenta podatkowego będącego płatnikiem, w okresie przed sprostowaniem błędu w tym przepisie w tekście w języku polskim mocą obwieszczenia Ministra Spraw Zagranicznych z dnia 20 listopada 2017 r. o sprostowaniu błędów (Dz. U. poz. 2177), do zastosowania się do treści art. 11 ust. 1 i ust. 2 tej Konwencji w brzmieniu w języku angielskim?

- spełniony został przewidziany w art. 187 § 1 P.p.s.a. warunek przedstawienia takiego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego.

SWSA (del.) SNSA SNSA

Artur Kot Tomasz Zborzyński (spr.) Aleksandra Wrzesińska-Nowacka