Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Asystent Sędziego Paweł Bobrowicz, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 874/20 w sprawie ze skargi D. sp. z o. o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 marca 2020 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 marca 2020 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz D. sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 1157,00 (słownie: tysiąc sto pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 czerwca 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 874/20), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę D. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 4 marca 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Ze stanu faktycznego wskazanego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że skarżąca złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2019 r., w której spółka wykazała kwotę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 209.567,00 zł. Terminu zwrotu przypadał na dzień 16 grudnia 2019 r.

Postanowieniem z 2 grudnia 2019 r. organ podatkowy pierwszej instancji przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2019 r., do dnia 30 kwietnia 2020 r.

Zaskarżonym postanowieniem z 4 marca 2020 r. DIAS w Warszawie utrzymał w mocy powyższe postanowienie.

W uzasadnieniu postanowienia powtórzył, że w toku prowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że spółka prowadzi działalność polegającą na tworzeniu programów - aplikacji do uczenia maszynowego z przeznaczeniem do wykorzystania w różnych gałęziach przemysłu oraz budowaniu strategii wykorzystania sztucznej inteligencji w biznesie. Spółka świadczy usługi dla odbiorcy zagranicznego tj. J. z S.w zakresie usług programistycznych. Kwota zadeklarowanego zwrotu wynika z faktur zakupu, wystawionych między innymi przez kontrahenta C. sp. z o.o. dotyczących usług doradztwa oraz usług w zakresie utrzymania i rozwoju. Ustalono, że pomiędzy spółką a ww. kontrahentem tj. C. sp. z o.o. istnieją powiązania osobowe. W ocenie DIAS zaistniała konieczność dalszej weryfikacji prawidłowości i rzetelności przebiegu transakcji w zakresie świadczonych usług. Organ drugiej instancji powołał również okoliczność, iż Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. prowadzi wobec strony kontrolę celno-skarbową za okres od stycznia do maja 2019 r., której ustalenia będą miały wpływ na zasadność zwrotu za wrzesień 2019 r.

Organ drugiej instancji ocenił, że konieczność i potrzeba ustalania przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. realizacji uprawnień, o których mowa w art. 87 ust. 2b u.p.t.u., jest niezbędna aby ponad wszelką wątpliwość potwierdzić zasadność zwrotu podatku VAT.

1.3. Sąd pierwszej instancji przyjął, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za ww. okres rozliczeniowy. Podjęte przez organy podatkowe obu instancji postanowienia były zgodne z wykładnią przedstawioną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16. W wydanym w niniejszej sprawie postanowieniu organu pierwszej instancji, wskazano bowiem konkretny termin, do którego przedłużono wnioskowany zwrot bezpośredni nadwyżki VAT. Postanowienie organu pierwszej instancji zostało doręczone przed terminem zwrotu podatku przypadającym w związku ze złożoną pierwotną deklaracją na 16 grudnia 2019r.

Jak ustalił organ pierwszej instancji w toku prowadzonych czynności sprawdzających spółka świadczy usługi informatyczne - programistyczne. Nabywcą usług jest podmiot J. ze S. Kwota zadeklarowanego zwrotu wynika z faktur zakupu, wystawionych między innymi przez kontrahenta C. sp. z o.o., a dotyczących usług doradztwa oraz usług w zakresie utrzymania i rozwoju. Skarżąca jest powiązana osobowo z C., co jest niesporne. To, że J. nie jest powiązana osobowo ze skarżącą nie zmienia faktu, że zwrot podatku generuje odliczanie podatku naliczonego. Występowanie zagranicznego, niepowiązanego ze skarżącą nabywcy nie oznacza automatycznie, że krajowe transakcje zakupowe muszą być rzetelne. Istnienie powiązań osobowych skarżącej i jej krajowego kontrahenta wzmacnia powody do głębszej weryfikacji prawidłowości i rzetelności przebiegu transakcji w zakresie świadczonych usług.

Sąd podał, że specyfika usług wskazuje, jak słusznie podnosi organ, że weryfikacja nie może ograniczyć się jedynie do formalnego badania dokumentów. Zbadania wymagać będzie rzeczywista realizacja transakcji i istnienie ich przedmiotu. Konieczne będzie też zaangażowanie w te ustalenia innych organów podatkowych, co wymaga czasu. Organ wskazał, że 16 lipca 2019 r. wobec skarżącej została wszczęta kontrola celno-skarbowa. Co prawda ta kontrola nie obejmuje rozliczenia za wrzesień 2019 r., ale obejmuje poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2019 r. Analiza plików JPK przez organ wskazuje, że ci sami kontrahenci przewijają się we wrześniu oraz w okresach od stycznia do maja 2019 r. Organ doszedł do trafnego wniosku, że istnieje analogia między okresem kontrolowanym a rozliczeniem za wrzesień 2019 r. związana z ciągłością świadczeń.

Sąd uznał za logiczny i zgodny z doświadczeniem życiowym wniosek organu, że wynik kontroli celno-skarbowej może mieć istotny wpływ na zasadność zwrotu za wrzesień 2019 r. Nie można wymagać od organu wykazania korelacji między wynikiem kontroli a weryfikacją rozliczenia za wrzesień 2019 r., bo kontrola jest (w czasie orzekania przez organy) w toku. Nie jest znany jej wynik. Organ nie twierdzi, że wynik kontroli z pewnością ma istotny wpływ, ale że może taki wpływ mieć. Z tym wnioskiem należy się zgodzić. Ewentualne zakwestionowanie rzetelności transakcji za okres styczeń - maj 2019 r. prawdopodobnie przełoży się na ustalenia za wrzesień 2019 r., skoro powtarzają się kontrahenci, a usługi są ciągłe. Potencjalny wpływ wyniku kontroli można rozumieć też w ten sposób, że ewentualne potwierdzenie rzetelności transakcji za okres styczeń-maj 2019 r. prawdopodobnie przełoży się na uznanie zasadności zwrotu podatku za wrzesień 2019 r. Uzasadnienie skarżonego postanowienia wskazuje, że możliwy wpływ wyniku kontroli na rzetelność rozliczenia za wrzesień 2019 r. nie jest jedyną ani kluczową przesłanką przedłużenia terminu zwrotu podatku.

W realiach niniejszej sprawy, w dacie orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku materiał dowodowy, którym dysponował organ pierwszej instancji nie uzasadniał podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie dokonania zwrotu podatku. Poczynione ustalenia uzasadniały natomiast dalszą weryfikację zasadności zwrotu podatku.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy miał podstawy faktyczne i prawne, aby uznać, że konieczna jest weryfikacja zasadności tego zwrotu. W świetle opisanych okoliczności, jak również przy uwzględnieniu motywów wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia należało uznać, że organy podatkowe wydając postanowienie w sprawie przedłużenia zwrotu podatku działały prawidłowo, mając na względzie przede wszystkim treść art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Zarówno DIAS, jak i NUS, w wydanych w granicach rozpoznanej sprawy postanowieniach wystarczająco wyjaśniły, dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku, powołując się na obowiązujące przepisy i wskazując okoliczności mające odzwierciedlenie w aktach sprawy. Zaskarżone postanowienie zawiera wystarczające uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Strona skarżąca nie podważyła twierdzenia organu, że w świetle całości tych okoliczności wniosek o zwrot różnicy podatku wymaga dodatkowej weryfikacji. W tym stanie rzeczy, Sąd ocenił, że organ prawidłowo zastosował art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Organ nie naruszył art. 120, 121 § 1 w związku z art. 191, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p.

Zarzut naruszenia art. 200 § 1 w związku z art. 219, art. 235 i art. 239 O.p. w ocenie Sądu był oczywiście niezasadny. Zapoznanie z materiałem dowodowym zebranym w sprawie musi poprzedzać jedynie załatwienie sprawy w formie decyzji. W niniejszej sprawie organy orzekają natomiast w formie postanowienia, a więc nie mają obowiązku wyznaczania stronie terminu do wykonania wskazanej czynności.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: P.p.s.a.), Sąd pierwszej instancji skargę oddalił.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji, zaskarżając go w całości i podnosząc naruszenie:

1. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1 w zw. z art. 235, art. 239 O.p. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że organ nie naruszył ww. przepisów nie wyznaczając stronie 7-dniowego terminu na wypowiedzenie się przed wydaniem postanowienia, z uwagi na rzekomy brak ich zastosowania do postanowień, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż gdyby WSA wziął pod uwagę, że postanowienie, jako akt administracyjny kończący postępowanie i rozstrzygający sprawę co do istoty cechuje się analogicznymi uwarunkowaniami jak decyzja administracyjna, w stosunku do której WSA nie ma wątpliwości o konieczności zastosowania przed jej wydaniem art. 200 § 1 O.p. to kolejno WSA zobligowany byłby do przyjęcia, że organ ww. przepisy naruszył efektem czego powinno być uchylenie postanowienia z uwagi na zaistnienie jego wadliwości formalnej, czego jednak WSA nie uczynił przyczyniając się do utrzymania w obrocie postanowienia wydanego z naruszeniem przedmiotowych przepisów;

b) art. 141 § 4, art. 106 § 4 i art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 191, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 oraz w zw. z art. 219 O.p. i art. 87 § 2 u.p.t.u. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku niezgodnie z wymogami przepisów prawa, w szczególności poprzez brak odniesienia się do niektórych zarzutów podniesionych w skardze spółki oraz pomijanie części argumentacji spółki przy wyjaśnianiu podstawy prawnej rozstrzygnięcia (w szczególności zagadnienia naruszenia przez organ fundamentalnych zasad prowadzenia postępowania, w szczególności niedziałania w sposób staranny i merytorycznie poprawny, a także w sposób budzący zaufanie spółki, jako podatnika, wziąwszy pod uwagę za niezgodne ze stanem rzeczywistym ustalenia faktyczne organu, jak i uprzednio Naczelnika [...] US w W., które organ bezrefleksyjnie powielił, wobec czego doszło do pozbawienia spółki możliwości powzięcia informacji o przesłankach nieuwzględnienia niektórych zarzutów oraz argumentacji przy wydawaniu rozstrzygnięcia, co uniemożliwiło spółce odniesienie się w niniejszej skardze kasacyjnej do oceny Sądu w tym zakresie.

2. Skarżąca zarzuciła też naruszenie prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. tj.:

a) art. 87 § 2 u.p.t.u. w zw. z art. 191, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 i art. 219 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące zaakceptowaniem iluzorycznego, wręcz instrumentalnego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym pomimo niespełnienia przesłanek uprawniających do przedłużenia przedmiotowego terminu zwrotu, w postaci niewskazania jakie kroki zostaną podjęte w celu dokonania oceny zasadności rzeczonego zwrotu poza oczekiwaniem na wyniki kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. za miesiące od stycznia do maja 2019 r.;

b) art. 87 § 6a u.p.t.u. w zw. z art. 81 § 1, § 2 O.p. oraz w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące utrzymaniem w mocy postanowienia utrzymującego w mocy przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym w kwocie istotnie przewyższającej wartość, zasadność zwrotu której mogłaby zostać zakwestionowania w oparciu o wyniki zakończonej kontroli celno-skarbowej prowadzonej Naczelnika [...] Urzędu – Celno Skarbowego w Ł., które to wyniki przedstawione zostały przez ten organ w piśmie kończącym kontrolę celno-skarbową dotyczącą przestrzegania przez stronę przepisów prawa podatkowego w zakresie VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2019 r. z 27 maja 2020 r. oraz protokole z kontroli dokumentów i ewidencji z 25 maja 2020 r.

W związku z powyższym, spółka wniosła o rozpoznanie wniesionej skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie na rzecz spółki zwrotu niezbędnych kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącej.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zasadności przedłużenia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z 2 grudnia 2019 r. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r. do dnia 30 kwietnia 2020 r.

3.2. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1 w zw. z art. 235, art. 239 O.p. poprzez niewyznaczenie stronie przez organ skarbowy 7-dniowego terminu na wypowiedzenie się przed wydaniem postanowienia co do zebranego materiału dowodowego.

Obowiązek, o którym mowa w art. 200 § 1 O.p. dotyczy jedynie sytuacji, w której wydawana jest decyzja podatkowa. Przepisu tego nie stosuje się przed wydaniem postanowienia kończącego postępowanie w sprawie (por. wyrok NSA z 15.01.2016 r., sygn. akt II FSK 2889/13 oraz z 27 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 671/12).

Istota instytucji zawartej w art. 200 § 1 O.p. polega na możliwości wypowiedzenia się w przedmiocie materiału dowodowego, który – co do zasady – jest gromadzony przed wydaniem decyzji, a więc rozstrzygnięcia co do istoty. Wydanie postanowienia, najczęściej w kwestiach formalnych, nie wymaga prowadzenia postępowania dowodowego (B. Dauter [w:] S. Babiarz, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 200).

3.3. Za uzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 87 § 2 u.p.t.u. oraz postępowania, w tym w szczególności art. 191, art. 217 § 2, art. 210 § 4 i art. 219 O.p.

W toku prowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że przedmiotem działalności gospodarczej spółki jest działalność związana z oprogramowaniem (usługi programistyczne), a zatem działalność zaliczana do branży wysokiego ryzyka.

Dodatkowo wskazano, że kwota zadeklarowanego zwrotu wynika z faktur zakupu, wystawionych między innymi przez kontrahenta C. sp. z o.o. dotyczących usług doradztwa oraz usług w zakresie utrzymania i rozwoju ([...]). Ustalono, iż pomiędzy spółką a ww. kontrahentem, tj. C. sp. z o.o. istnieją powiązania osobowe. Ponadto podniesiono, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. prowadzi wobec strony kontrolę celno-skarbową za okres od stycznia do maja 2019 r., której ustalenia będą miały wpływ na zasadność zwrotu za wrzesień 2019 r.

Powyżej wskazane okoliczności, które stały się podstawą do wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r. do dnia 30 kwietnia 2020 r., uznać należy za niewystarczające do wydania takiego postanowienia.

Po pierwsze, z podanych okoliczności wynika, że w przedmiocie weryfikacji przedmiotowego zwrotu podatku za wrzesień 2019 r. nie toczy się żaden merytoryczny tryb weryfikacji zasadności tego zwrotu. Wprawdzie prowadzone są czynności sprawdzające, w ramach których doszło do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, lecz samo prowadzenie tych czynności jest niewystarczające do zweryfikowania zasadności zadeklarowanego zwrotu podatku w kontekście zbadania materialnych podstaw zasadności tej deklaracji, tzn. rzeczywistego charakteru transakcji sprzedaży oraz zakupu, generujących podatek naliczony, stanowiących wskazaną kwotę podatku do zwrotu.

Jak wskazano bowiem w uchwale (7) NSA z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 3/16 w przypadku przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w związku z weryfikacją prowadzoną na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. w ramach czynności sprawdzających, o których mowa w dziale V ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), nie jest możliwe żądanie od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Jak stwierdzono w tej uchwale, wprawdzie czynności dokonywane w ramach czynności sprawdzających określone w art. 274 § 2, art. 275 § 1, 2 i 3 oraz art. 276 § 1, 2 i 5 O.p. wykraczają poza zakres jedynie formalnej kontroli, jednak w tych wypadkach ustawodawca wyraźnie wskazał zakres działań, które organ może przeprowadzić w ramach czynności sprawdzających. W zakresie tym nie mieszczą się czynności związane z tzw. kontrolą krzyżową. Ustawodawca dopuścił możliwość zażądania od kontrahentów podatnika przedstawienia dokumentów, w tym także w celu sprawdzenia zasadności zwrotu VAT, jednak jedynie w związku z prowadzonym u podatnika postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową (kontrolą celno-skarbową).

Jeżeli zatem do zbadania zasadności zadeklarowanego zwrotu różnicy podatku zachodzi konieczność weryfikacji rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami/usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika oraz sprawdzenia zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji, niewystarczające jest w tym zakresie prowadzenie jedynie czynności sprawdzających.

Merytoryczne postępowanie weryfikujące zasadność zwrotu musi się przy tym toczyć odnośnie danego okresu rozliczeniowego, którego dotyczy weryfikowany zwrot, a nie za inny okres rozliczeniowy, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie. To, że za inny okres rozliczeniowy zostaną bowiem stwierdzone określone nieprawidłowości, nie oznacza, że takie same nieprawidłowości muszą mieć miejsce w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy zadeklarowany zwrot podatku.

Po drugie, postanowienia organów podatkowych obydwu instancji nie wskazywały na uzasadnione wątpliwości, dotyczące transakcji skarżącej, które dawałyby podstawę do przedłużenia zwrotu VAT za przedmiotowy okres rozliczeniowy.

Przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (zd. drugie), zgodnie z którym "Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego", daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, jednakże rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności (zob. przykładowo: wyrok ETS z 25 października 2001 r., C-78/00 Komisja v. Republika Włoska; wyrok TSUE z 18 października 2012 r., C-525/11 Mednis SIA). Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (zd. drugie). Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (por. wyroki NSA: z 20 marca 2019 r., I FSK 97/19, z 2 września 2021 r., I FSK 1147/21). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 O.p.) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku.

3.4. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób szczegółowy dlaczego uznały, że takie wątpliwości wystąpiły. Organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji powołały się przede wszystkim na fakt prowadzenia względem spółki kontroli celno-skarbowej oraz, że usługi programistyczne jakimi zajmuje się skarżąca spółka, należy zaliczyć do usług wysokiego ryzyka, a jedynym z kontrahentów Spółki jest C. sp. z o.o. powiązana z nią osobowo (bez wyjaśnienia charakteru tego powiązania).

Samo prowadzenie określonego rodzaju działalności czy z określonym kontrahentem nie może stanowić podstawy dla formułowania wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku od towarów i usług. Kwestia istnienia powiązań pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcjach nie może być powołana w sposób bardzo ogólnikowy, bez sprecyzowania w jaki sposób determinują one uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, stanowiąc przez to podstawę przedłużenia terminu tego zwrotu. Wreszcie sam fakt prowadzenia wobec spółki kontroli celno-skarbowej (do tego za inne okresy rozliczeniowe) nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, tym bardziej, że organy podatkowe nie wskazują, aby dotychczas kontrola ta pozwoliła wykazać jakiekolwiek nieprawidłowości w transakcjach realizowanych przez spółkę.

Mając na uwadze szczególny charakter instytucji przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku VAT, stwierdzić należało, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie uprawdopodobniły oraz nie uzasadniły należycie, że termin przedłużenia podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2019 r. wymagał dodatkowego zweryfikowania. Regulacje dotyczące tej materii w założeniu mają stanowić rozwiązanie charakteryzujące się ważeniem sprzecznych interesów podatnika oraz Skarbu Państwa.

W świetle wykładni art. 87 ust. 2 u.p.t.u., koniecznie jest należyte uzasadnienie takiego postanowienia. Ograniczenie się przez organ podatkowy jedynie do spełnienia wymogów stricte formalnych tj. wystosowania postanowienia w odpowiednim terminie, do odpowiedniego adresata, w ramach czynności sprawdzających, mogłoby prowadzić do nadużywania instytucji przedłużania terminu zwrotu podatku, przedłużania go preferencyjnie. Prawo organów podatkowych do przedłużenia terminu zwrotu podatku powinno być jednak realizowane jedynie w sytuacjach wyjątkowych. Może bowiem godzić w ważne interesy podatnika, zwłaszcza zachwiać jego płynność finansową. Stąd w orzecznictwie przyjmuje się, jak wskazano wyżej, że organ podatkowy powinien wyjaśnić, co wzbudza wątpliwości i co należy zrobić dla ich wyjaśnienia.

Brak wskazania na konkretne okoliczności faktyczne uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu narusza przesłanki określone w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 O.p. Stanowi to jednocześnie naruszenie w zw. z art. 191, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 i art. 219 O.p.

3.5. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz postanowienie DIAS w Warszawie z 4 marca 2020 r.

3.6. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a.

Janusz Zubrzycki Roman Wiatrowski Dominik Mączyński

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)