Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Każdy z byłych wspólników rozwiązywanej spółki cywilnej (będący wspólnikiem w chwili rozwiązania spółki) ma przymiot strony w postępowaniu, w którym następuje określenie zobowiązania podatkowego ciążącego na tej spółce. Decyzja wydana w trybie art. 115 § 1 i 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) orzekająca jednocześnie o odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości podatkowe spółki winna być skierowana do wszystkich tych podmiotów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz, asesor WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 października 2008 r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...].03.2008 r. nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego P. G. kwotę 9.960 zł (słownie: dziewięć tysięcy dziewięćset sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] października 2006 r. nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z [...] lipca 2006 r. nr [...] w sprawie rozliczenia podatku o towarów i usług skierowaną do wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej "H." za okresy rozliczeniowe w 2005 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W konsekwencji Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z [...] grudnia 2006 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej P. G. (dalej: Skarżący), jako wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej "H." za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2005 r. oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości.

Po przeprowadzeniu postępowania decyzją z [...] marca 2008 r. Nr [...] organ I instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe zlikwidowanej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 274.264 zł za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r. w tym za: marzec w kwocie 18.930,00 zł, kwiecień 3.590,00 zł, maj 123.375,00 zł, czerwiec 99.905,00 zł, lipiec 26.932,00 zł, sierpień 44,00 zł i grudzień 1.488,00 zł oraz należne odsetki od tej zaległości w łącznej kwocie 85.295,00 zł oraz umorzył postępowanie za miesiące od września do listopada 2005 r.

W uzasadnieniu wskazano, że A. E. B. oraz P. G. prowadzili w 2005 r. działalność gospodarczą jako spółka cywilna "H." (dalej: Spółka) w B. w zakresie handlu telefonami komórkowymi i odtwarzaczami MP3. Spółka zawiadomiła Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., iż jest sprzedawcą, o którym mowa w art. 21b ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz, iż zwrotu podatku VAT dla podróżnych dokonujących zakupów w Spółce będą dokonywać A. E. B. i P. G. w siedzibie/punkcie sprzedaży w B. przy ul. Z. [...]. Wspólnicy poinformowali również, iż spełniają wszystkie warunki przewidziane prawem do dokonywania powyższej sprzedaży oraz dokonywania zwrotu podatku VAT. Organ stwierdził, że w związku z tym, iż obroty Spółki za rok 2004 r. wyniosły łącznie 161.800 zł, a zatem były niższe niż 400.000 zł - stosownie do art. 127 ust. 5 i 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) Spółka jako sprzedawca nie mogła dokonywać zwrotu podatku podróżnym. Ponadto wskazano, że Skarżący pismem z 20 stycznia 2006 r. poinformował, że Spółka nie zawierała umów z podmiotami dokonującymi zwrotu VAT podróżnym w imieniu sprzedawcy, zatem w świetle art. 129 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie miała prawa do zastosowania stawki podatku VAT 0% w stosunku do dostawy towarów, od których dokonała zwrotu podatku podróżnym. W konsekwencji w rozliczeniach za miesiące od marca do lipca 2005 r. Spółka zaniżyła podatek należny. Organ stwierdził również nieprawidłowości dotyczące kasy rejestrującej. Biorąc pod uwagę dokonane ustalenia w uzasadnieniu dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2005 r. Następnie organ stwierdził, że w związku z tym, iż Spółka została zlikwidowana z dniem 31 grudnia 2005 r. przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego z jej majątku nie jest możliwe. Powołując się na art. 115 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej jako "O.p.", orzeczono o odpowiedzialności Skarżącego jako byłego wspólnika za zaległości podatkowe rozwiązanej Spółki. Organ wskazał, że odpowiedzialność ta ma charakter solidarny. Stwierdził, iż zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 O.p. wspólnicy odpowiadają także za odsetki od zaległości podatkowych - dokonując wyliczenia kwot należnych odsetek na dzień wydania decyzji. Wyjaśniono także, iż za miesiące od września do grudnia 2005 r. w Spółce nie wystąpiły zaległości w podatku od towarów i usług, zatem postępowanie w tym zakresie zostało umorzone, jako bezprzedmiotowe.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] lipca 2008 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję pierwszoinastancyjną. Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, bowiem pod jej rządami dokonano dostaw towarów, od których zwrócono VAT podróżnym. Stosownie do art. 156 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług złożone 14 kwietnia 2004 r. zawiadomienie, że Spółka jest sprzedawcą, o którym mowa w art. 21b ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz spełnia wszystkie warunki przewidziane prawem do dokonywania powyższej sprzedaży oraz zwrotu podatku VAT zachowało swą ważność. Organ wskazał, że art. 127 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wskazuje, że sprzedawcy mogą dokonywać zwrotu, pod warunkiem, że ich obroty za poprzedni rok podatkowy wyniosły powyżej 400.000 zł oraz, że dokonują zwrotu podatku wyłącznie w odniesieniu do towarów nabytych przez podróżnego u tego sprzedawcy. Takie warunki zawarte były również w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Status sprzedawcy dokonującego zwrotu podatku VAT podróżnym w roku 2005 nie uległ zmianie w odniesieniu do stanu prawnego z kwietnia 2004 r. W świetle tych przepisów warunek osiągnięcia limitu obrotów (powyżej 400.000 zł.) w poprzednim roku podatkowym, należało ustalać każdorazowo w przypadku przystąpienia do dokonywania zwrotu podatku w kolejnym roku. Niezasadny jest zatem zarzut odwołania, że skoro Spółka nabyła i spełniała warunki do zwrotu podatku VAT podróżnym w roku 2004 r. to spełniała je automatycznie w roku następnym. Organ II instancji wyjaśnił jednocześnie, że w świetle art. 127 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie zawsze wymagane jest osiągnięcie obrotów powyżej 400.000 zł. W takim przypadku sprzedawca winien zawrzeć umowę w sprawie zwrotu podatku przynajmniej z jednym z podmiotów uprawnionych (których przedmiotem działalności jest dokonywanie zwrotu). Takie umowy zgodnie z oświadczeniem Skarżącego z 20 stycznia 2006 r. nie były zawierane. Mając na uwadze, że Spółka w 2004 r. osiągnęła obrót w łącznej wysokości 161.800 zł tj. poniżej ustawowego limitu nie mogła ona w okresie od marca do lipca 2005 r. dokonywać zwrotu podatku VAT podróżnym, w konsekwencji na podstawie art. 129 ust. 1 ww. ustawy, nie miała prawa do zastosowania stawki podatku 0%. Organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, zawartych w art. 120, art. 121 i art. 122 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, względnie o uchylenie jej w całości ze względu na naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, łącznie z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego tj. art. 156 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię, a także naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 156 § 1 pkt 2 w zw. z art. 7, art. 8 i art. 11 K.p.a. oraz mające wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, że w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w czasie obowiązywania której podatnik nabył prawo do zwrotu VAT podróżnym, a nie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 156 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług złożone przez podatnika 14 kwietnia 2004 r. zawiadomienie zachowało swą ważność. Ponadto pełnomocnik wskazał, że w dniach 7 lipca 2005 r. – 15 lipca 2005 r. w Spółce przeprowadzono kontrolę podatkową, celem której było sprawdzenie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2005 r. W protokole kontroli nie stwierdzono, iż Spółka bezprawnie dokonywała zwrotu podatku VAT podróżnym. W konsekwencji wskazany protokół potwierdził przekonanie Skarżącego o prawidłowości postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontroli sądowej w niniejszej sprawie podlega decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji, w której orzeczono o odpowiedzialności Skarżącego jako byłego wspólnika spółki cywilnej "H." rozwiązanej w dniu 31.12.2005 r. za zaległości podatkowe tej spółki.

Zgodnie z art. 115 § 1 O.p. wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. W myśl § 2 przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. W art. 108 § 2 O.p. ustanowiona została zasada, zgodnie z którą orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej musi być poprzedzone wydaniem w stosunku do pierwotnego dłużnika decyzji przesądzającej o wysokości jego należności podatkowych oraz doręczeniem tej decyzji. W stosunku jednak do spółki cywilnej zasada ta została uchylona poprzez unormowanie zawarte w 115 § 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 O.p. Dotyczy to również, co wyraźnie wynika z art. 115 § 5 O.p., przypadku rozwiązania spółki. W razie spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 115 § 4 O.p., postępowanie prowadzone przez organ podatkowy składa się z dwóch części. Łączy ono w sobie z jednej strony czynności zmierzające do określenia zobowiązania spółki, z drugiej - mające na celu wydanie decyzji o odpowiedzialności za te zobowiązania jej wspólnika.

Przechodząc do analizowanej sprawy należy przede wszystkim stwierdzić, że w decyzji organu I instancji utrzymanej w mocy przez organ odwoławczy nie ma w osnowie odrębnego rozstrzygnięcia o określeniu zobowiązania podatkowego samej spółki cywilnej jako podatnika, wymaganego przez art. 115 § 4 O.p. Organ I instancji orzekł jedynie o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki wskazując kwoty zaległości w podatku od towarów i usług za określone miesiące 2005 r. oraz wyliczone na dzień wydania decyzji kwoty odsetek od tych zaległości. Rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. dokonano natomiast w uzasadnieniu decyzji określając - wysokość zobowiązania podatkowego za miesiące marzec, czerwiec, lipiec, sierpień i grudzień 2005 r., nadwyżkę podatku naliczonego na należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiące kwiecień i maj 2005 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny za miesiące wrzesień, październik i listopad 2005 r. Brak określenia w sentencji decyzji zobowiązania podatkowego spółki cywilnej stanowi istotne naruszenie przepisu art. 115 § 4 O.p. Podatek od towarów i usług należy do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, tj. wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy wiążą powstanie takiego zobowiązania stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 O.p. W tej sytuacji podatek wykazany przez podatnika w deklaracji jest podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 O.p.). Jeżeli jednak w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 O.p. wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (analogicznie w przypadku określonym w § 3a). Decyzja taka ma charakter korygujący w stosunku do działania (lub zaniechania) podatnika, które nie czyni zadość warunkom prawnie określonym, modyfikuje wymiar uprzednio dokonany przez podatnika. Także na gruncie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług art. 99 ust. 12 stanowi, iż zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. W konsekwencji dopóki organ podatkowy nie wyda decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku) kwota ta wynika jedynie z deklaracji podatkowej. Zasada ta jest realizowana na gruncie przepisów regulujących odpowiedzialność osób trzecich w art. 108 § 2 pkt 2 O.p., który stanowi, iż postępowanie w tym zakresie nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Przepis art. 115 § O.p. który zwalnia z konieczności wydania odrębnej decyzji, z której wynika należność pierwotnie zobowiązanego, jednocześnie nakłada obowiązek zawarcia tego rozstrzygnięcia w decyzji wydanej w kwestii odpowiedzialności osób trzecich. Określenie wysokości należności rozwiązanej spółki cywilnej jest zatem zasadniczym i koniecznym elementem decyzji wydanej na podstawie art. 115 § 4 O.p. Skoro nie określono przedmiotu odpowiedzialności, bezprzedmiotowe jest orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej. Jak wskazuje się w orzecznictwie, prawidłowa decyzja spełniająca wymogi art. 115 O.p. powinna w pierwszej kolejności określać zobowiązanie podatkowe spółki, dopiero w drugiej kolejności powinno być zawarte orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności wspólników za tę konkretną zaległość podatkową, niedopuszczalne jest sformułowanie o orzeczeniu "za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych zlikwidowanej spółki" (por. wyrok NSA z 5 listopada 2003 r., I SA/Łd 452/02, Doradztwo Podatkowe 2004, nr 12, s. 47). Brak określenia w decyzji wydanej w niniejszej sprawie wysokości zobowiązania podatkowego rozwiązanej spółki powoduje, że decyzja ta dotknięta jest wadą uzasadniającą jej uchylenie.

Postępowanie prowadzone na podstawie art. 115 O.p. nie jest zatem typowym postępowaniem dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, w którym poza sporem pozostaje wysokość należności podatkowych, za które odpowiadać mają osoby trzecie, jako wynikająca z wcześniej wydanej decyzji w stosunku do podatnika, płatnika lub inkasenta. W tym postępowaniu wielkość tych należności, jako nieustalonych odrębną decyzją wobec rozwiązanej spółki, pozostaje przedmiotem sporu między jej byłymi wspólnikami, jako osobami trzecimi, a organem podatkowym, który w tym zakresie dokonuje ustalenia wymiaru zobowiązania podatkowego rozwiązanej spółki. Zważyć przy tym należy, że w ramach postępowania prowadzonego w trybie art. 115 O.p. przeniesienie odpowiedzialności za określony podatek rozwiązanej spółki osobowej odbywa się niejako automatycznie na wszystkich jej byłych wspólników. Z uwagi na specyficzny charakter tego postępowania istotnym jest zapewnienie właściwej reprezentacji wspólników pociągniętych do odpowiedzialności za należności rozwiązanej spółki osobowej, uwzględniającej treść art. 115 § 2 O.p., tzn. skierowanie postępowania do wszystkich byłych wspólników spółki w momencie jej rozwiązania. Wszyscy byli wspólnicy mają interes prawny w postępowaniu, w którym oprócz przeniesienia odpowiedzialności organ orzeka również o wysokości zobowiązań rozwiązanej spółki, co ma bezpośrednie przełożenie na zakres odpowiedzialności tych wspólników. W takim przypadku mamy do czynienia ze współuczestnictwem materialnym byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, którzy są stronami w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku od rozwiązanej spółki osobowej (por. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2007, s. 636-637).

Sąd podziela ukształtowane w orzecznictwie stanowisko, iż organ podatkowy nie może wybierać, przeciwko któremu wspólnikowi skieruje decyzję, opartą na podstawie art. 115 § 1 i § 4 O.p. Każdy ze wspólników rozwiązywanej spółki cywilnej ma przymiot strony, ponieważ decyzja dotyczy jego interesu (wyrok NSA z 5 listopada 2003 r., I SA/Łd 452/02, Doradztwo Podatkowe 2004, nr 12, s. 47). Wskazuje się, że określenie zobowiązania podatkowego ciążącego na rozwiązanej spółce cywilnej może zatem nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom spółki w trybie art. 115 O.p., orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania. Adresatami decyzji są wszyscy wspólnicy rozwiązanej spółki (wyroki NSA: z 12 września 2003 r., SA/Rz 2135/01, POP 2004, z. 3, poz. 52; z 21 lutego 2003 r., I SA/Wr 2499/00, POP 2003, z. 5, poz. 132 oraz z 18 lutego 2003 r., SA/Bd 193/03, POP 2003, z. 4, poz. 94). Zgodzić się należy z poglądem P. Borszowskiego, iż pomimo odniesienia się przez ustawodawcę podatkowego w art. 91 O.p. do przepisów art. 366 i następnych Kodeksu cywilnego, zakres zachowania się wierzyciela podatkowego będzie kształtowany przez odpowiednie przepisy Ordynacji podatkowej, zgodnie z tzw. autonomicznością prawa podatkowego oraz instytucją kompetencji. Dlatego też organ podatkowy nie może wybierać, przeciwko któremu ze wspólników skieruje decyzję na podstawie art. 115 § 1 i § 4 O.p. (por. P. Borszowski, Glosa do wyroku NSA z 5 listopada 2003 r., I SA/Łd 452/02, Doradztwo Podatkowe 2004/12/47).

W ocenie Sądu niedopuszczalna jest też taka wykładnia przepisu art. 115 § 4 O.p, która prowadziła by do wielokrotnego określania wysokości zobowiązania podatkowego w decyzjach wydawanych na tej podstawie odrębnie w stosunku do każdego z byłych wspólników spółki. Mogłoby bowiem dojść do sytuacji, w której w różnych postępowaniach dotyczących poszczególnych wspólników organy określiłyby w różnej wysokości zobowiązania podatkowe spółki, w zależności chociażby od skuteczności działań podejmowanych przez adresata konkretnej decyzji. Taka sytuacja jest niedopuszczalna.

Podsumowując, każdy z byłych wspólników rozwiązywanej spółki cywilnej (będący wspólnikiem w chwili rozwiązania spółki) ma przymiot strony w postępowaniu, w którym następuje określenie zobowiązania podatkowego ciążącego na tej spółce. Decyzja wydana w trybie art. 115 § 1 i 4 O.p. orzekająca jednocześnie o odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości podatkowe spółki winna być skierowana do wszystkich tych podmiotów.

W analizowanej sprawie zaskarżona decyzja została skierowana do skarżącego będącego jednym z dwóch byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej. Jak wykazano powyżej stronami postępowania w tym przypadku powinni być obaj wspólnicy tej spółki – zarówno Skarżący, jak i A. E. B. i wobec tych wspólników winna być wydana decyzja określająca zobowiązanie Spółki i przenosząca odpowiedzialność. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji wydał w dniu 22.02.2007 r. postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowań podatkowych w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności każdego ze wspólników za zaległości Spółki. Jednakże postanowienie skierowane do drugiego ze wspólników A. E. B. nie zostało przez niego odebrane, podobnie jak pozostałe wysyłane później pisma. Dokumenty zawarte w aktach sprawy wskazują, że organy podejmowały działania mające na celu ustalenie miejsca zamieszkania A. E. B. Jednakże nawet w sytuacji, gdy organ ustali, że miejsce pobytu tej osoby nie jest znane, O.p. przewiduje określony tryb postępowania. Okoliczność ta nie może natomiast stanowić podstawy do odstąpienia od orzeczenia o jego odpowiedzialności. Pominięcie w postępowaniu drugiego ze wspólników stanowi naruszenie przywołanych przepisów mające wpływ na wynik sprawy.

Ponadto decyzja wydana na podstawie art. 115 § 1 O.p. orzekająca o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej powinna wyraźnie wskazywać, że odpowiedzialność byłych wspólników ma charakter solidarny, decyzja wydana w niniejszej sprawie wskazuje na solidarność jedynie w uzasadnieniu.

Nie znajdują natomiast uzasadnienia podnoszone w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 156 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Przede wszystkim zgodzić się należy z organami podatkowymi, iż w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, po rządami której dokonano w 2005 r. dostaw towarów, od których zwrócono podatek VAT podróżnym. Stosownie do art. 156 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług informacje i zawiadomienia zgłoszone do organu podatkowego na podstawie ustawy wymienionej w art. 175 (ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) zachowują swoją ważność. Stąd zachowało ważność złożone w dniu 14 kwietnia 2004 r. zawiadomienie, że Spółka jest sprzedawcą, o którym mowa w art. 21b ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz spełnia wszystkie warunki przewidziane prawem do dokonywania sprzedaży oraz zwrotu podatku VAT. Jednakże ten fakt nie przesądzał o możliwości dokonywania przez Spółkę zwrotu VAT podróżnym. Zgodnie z art. 127 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług sprzedawcy mogą dokonywać zwrotu, pod warunkiem, że ich obroty za poprzedni rok podatkowy wyniosły powyżej 400.000 zł oraz, że dokonują zwrotu podatku wyłącznie w odniesieniu do towarów nabytych przez podróżnego u tego sprzedawcy. Takie same warunki zawarte były również w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (art. 21b ust. 6). W świetle tych przepisów nie budzi żadnych wątpliwości, że warunek osiągnięcia limitu obrotów (powyżej 400.000 zł.) w poprzednim roku podatkowym, należało ustalać każdorazowo w przypadku przystąpienia do dokonywania zwrotu podatku w kolejnym roku. W konsekwencji, skoro Spółka w 2004 r. osiągnęła obrót w łącznej wysokości 161.800 zł, czyli poniżej ustawowego limitu nie mogła w 2005 r. dokonywać zwrotu podatku VAT podróżnym. Stosownie do art. 127 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług warunek osiągnięcia limitu obrotów nie jest wymagany, jeżeli sprzedawca zawarł umowę w sprawie zwrotu podatku przynajmniej z jednym z podmiotów, o których mowa w ust. 8 art. 127. Zgodnie ze złożonym w sprawie oświadczeniem z 20 stycznia 2006 r. takie umowy nie były przez Spółkę zawierane. W sytuacji, gdy Spółka, ze względu na niespełnienie wymogu określonego w art. 127 ust. 6 ww. ustawy nie była uprawniona jako sprzedawca do dokonywania zwrotu VAT podróżnym, ani nie zawarła umów z podmiotami uprawnionymi do dokonywania tego zwrotu nie mogła ona uczestniczyć w systemie TAX FREE uregulowanym w przepisach 126-130 ww. ustawy. Skoro Spółka jako sprzedawca nie mogła dokonywać zwrotu VAT podróżnym w ramach systemu TAX FREE, to w konsekwencji nie miała prawa do zastosowania stawki podatku 0% (art. 129 ust. 1 ww. ustawy).

Odnośnie zarzutu, iż w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce za okres 01.05.2005 r. – 31.05.2005 r. nie stwierdzono naruszeń, w szczególności, że Spółka bezprawnie dokonywała zwrotu podatku VAT podróżnym należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 290 § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. protokół nie mógł zawierać oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli. W protokole tym wskazano zatem jedynie, że Spółka jako sprzedawca w kontrolowanym okresie dokonywała zwrotu podatku podróżnym oraz przywołano treść art. 127 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W związku z tym nie podstaw do twierdzenia, że brak oceny prawnej w tym zakresie mógł uzasadniać przekonanie kontrolowanego o prawidłowości jego postępowania.

Autor skargi nie wyjaśnił, na czym opiera zarzut naruszenia przepisów art. 120, art. 121 i art. 122 O.p., zaś ocena konkretnych zarzutów skargi została przedstawiona powyżej. Z oczywistych względów nie mogą natomiast znaleźć uzasadniania zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, a w szczególności art. 156 § 1 pkt 2 w związku z art. 7, art. 8 i art. 11 K.p.a., skoro do postępowania podatkowego stosuje się przepisy O.p.

Mając na uwadze stwierdzone naruszenia przepisów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił decyzje organów obu instancji. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji zgodnie z żądaniem alternatywnym zawartym skardze zważywszy, że przedstawione przez pełnomocnika zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego (mające stanowić podstawę tego żądania) były niezasadne. Orzeczenie o niewykonywaniu decyzji zostało wydane w oparciu o przepis art. 152 ww. ustawy. O zasądzeniu kosztów postępowania sądowego na rzecz Skarżącego orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 3 ww. ustawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy winny uwzględnić przedstawioną powyżej dokonaną przez Sąd ocenę prawną.