Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Piotr Korzeniowski Sędziowie: sędzia NSA Artur Kuś (sprawozdawca) sędzia del. WSA Sławomir Pauter Protokolant starszy asystent sędziego Krzysztof Książek po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2026 r. na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Krakowie Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 29 września 2023 r. sygn. akt II SA/Kr 752/23 w sprawie ze skargi T. Wodociągów Sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Krakowie Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z 26 kwietnia 2023 r. nr KR.RUO.4701.9.2023 w przedmiocie określenia opłaty zmiennej za pobór wody 1) uchyla zaskarżony wyrok i oddala skargę; 2) zasądza od T. Wodociągów Sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Krakowie Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 29 września 2023 r., sygn. akt II SA/Kr 752/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi T. Wodociągów Spółki z o.o. z siedzibą w T. (dalej: "Spółka", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Krakowie Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie (dalej: "organ odwoławczy" "organ II instancji", "skarżący kasacyjnie") z 26 kwietnia 2023 r. nr KR.RUO.4701.9.2023 w przedmiocie określenia opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Zarządu Zlewni w [...] Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie (dalej: "organ I instancji") z 22 lutego 2023 r. znak: KR.ZUO.3.4701.1.4696.OZ.2020.GS.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przyjął następujące okoliczności faktyczne i prawne.

Pismem z 5 lutego 2021 r. Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie Zarząd Zlewni w [...] działając na podstawie art. 272 ust. 17 ustawy z dnia 20 lipca 2027 r. – Prawo wodne (Dz.U. z 2020 r. poz. 310 ze zm.; dalej: "p.w."), ustaliło i przekazało Spółce, wysokość opłaty zmiennej za usługi wodne w formie informacji kwartalnej za IV kwartał 2020 r. opłatę zmienną w wysokości 84 210 zł za pobór wód podziemnych z ujęcia ujmującego wodę z [...] Studni Ujęcia Wody [...] do celów zbiorowego zaopatrzenia w wodę mieszkańców aglomeracji [...] i okolic oraz na inne cele gospodarcze. Wysokość opłaty została ustalona w oparciu o dane wykazane przez Spółkę w oświadczeniu podmiotu obowiązanego do ponoszenia opłat za usługi wodne w celu ustalenia wysokości opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych (art. 552 ust. 2d, 2e i 2f p.w.). Następnie Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie przeprowadziło kontrolę gospodarowania wodami w dniach 24 – 29 czerwca 2022 r. w celu weryfikacji i ustalenia wielkości oraz celu korzystania z wód pobieranych przez zakład na podstawie posiadanych pozwoleń wodnoprawnych. Kontrola gospodarowania wodami w Spółce wykazała, iż ilość pobranej wody odpowiada tej zadeklarowanej przez Spółkę w oświadczeniu podmiotu obowiązanego do ponoszenia opłat za usługi wodne w IV kwartale 2020 r. Natomiast odmiennie określono cel poboru wody. Zgodnie z pozyskanymi danymi, Spółka w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę, prowadzi działalność polegającą na ujmowaniu wód do celów dostarczenia wody zarówno dla gospodarstw domowych, przedsiębiorców, podmiotów publicznych jak i odbiorców hurtowych, w ww. oświadczeniu Spółka cały pobór wody zakwalifikowała na cel 40 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (Dz.U. z 2022 r., poz. 2438, dalej: "rozporządzenie"), czyli do realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi.

Powyższe ustalenia spowodowały wszczęcie z urzędu postępowania zgodnie z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651; dalej: "O.p.") w sprawie określenia wysokości opłaty zmiennej za IV kwartał 2020 r. za pobór wód podziemnych za pomocą [...] istniejących studni Ujęcia Wody [...]. Organ I instancji wskazał, że w związku z brakiem danych, dotyczących ilości pobranej wody z podziałem na wodę pobraną do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz wodę pobraną do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody z ujęcia objętego pozwoleniem wodnoprawnym wydanym przez Marszałka Województwa Małopolskiego dokonano wyliczenia ilości pobranych wód podziemnych w drodze oszacowania. Metoda szacowania opiera się na obliczeniu procentowego udziału wody sprzedanej dla gospodarstw domowych oraz dla pozostałych odbiorców na podstawie danych dotyczących całego poboru wody przez Spółkę w IV kwartale 2020 roku. Kierując się wskazaniami zawartymi w art. 23 § 5 O.p., zgodnie z którym oszacowanie powinno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, w trakcie postępowania ustalono dwie wielkości dające podstawę określenia wysokości opłaty zmiennej (rzeczywistą ilość pobranej wody oraz procentowy udział sprzedanej wody w podziale na gospodarstwa domowe i pozostałe podmioty).

Organ l instancji stwierdził, że przy określaniu wysokości opłaty zmiennej należy zastosować metodę określoną w art. 23 § 3 pkt 1 O.p., czyli tzw. metodę porównawczą wewnętrzną, znana jest bowiem rzeczywista ilość pobranej wody jak i udział sprzedanej wody przez Przedsiębiorstwo w podziale na gospodarstwa domowe i pozostałe podmioty, która jest potrzebna do oszacowania opłaty.

T. Wodociągi Sp. z o.o. w IV kwartale 2020 r. sprzedały ogółem 2 000 5944 m3 wody. Woda sprzedana gospodarstwom domowym to 1 194 404 m3, co stanowiło 59,702468%, natomiast woda sprzedana pozostałym odbiorcom to 806 190 m3, co stanowiło 40,297532%.

Organ l instancji dokonał wyliczenia ilości pobranych wód podziemnych przyjmując w drodze szacowania procentowy podział na poszczególne cele.

Stosując metodę szacunkową do obliczenia opłaty zmiennej należało przyjąć 40,297532 % pobranej wody na cel poboru, uzdatniania i dostarczania wody, czyli 249 519,90 m3, natomiast na cel realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi 59,702468 % pobranej wody, czyli 369 674,10 m3.

Opłata została obliczona zgodnie z art. 272 ust. 1 p.w. jako suma:

1. iloczynu jednostkowej stawki opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody pomnożonej przez współczynnik różnicujący odpowiadający procesowi uzdatniania oraz współczynnik różnicujący właściwy dla części obszaru państwa i ilości pobranych wód podziemnych;

2. iloczynu jednostkowej stawki opłaty zmiennej do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi pomnożonej przez współczynnik różnicujący i ilości pobranych wód podziemnych co daje 50 275,70 zł.

Łącznie ustalono wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych z ujęcia z 17 Studni Ujęcia Wody [...] do celów zbiorowego zaopatrzenia w wodę mieszkańców aglomeracji [...] i okolic oraz na inne cele gospodarcze za IV kwartał 2020 r. na kwotę 107 665 zł.

Organ odwoławczy decyzją z 26 kwietnia 2023 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że w niniejszej sprawie Spółka wykazywała jedynie pobór wód powierzchniowych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, bez wykazania poboru wód powierzchniowych do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody pomimo, że udzielone Spółce pozwolenie wodnoprawne nie ogranicza celu poboru wód powierzchniowych jedynie do realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (określonych w § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia). Z przedłożonych w trakcie kontroli przez Spółkę zestawień i wyjaśnień wynika, że jest ona w stanie podać dla poszczególnych ujęć jedynie ilości pobranej wody za poszczególne kwartały i lata. Zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami skarżącej woda pobierana ujęciami Spółki wprowadzana jest do zbiorczego systemu wodociągowego, gdzie następuje jej zmieszanie, w związku z powyższym nie jest możliwe odrębne określenie ilości wody sprzedanej poszczególnym odbiorcom i pochodzącej z konkretnego ujęcia. Jednocześnie pomimo podtrzymywania stanowiska, że pobór wód powierzchniowych następuje jedynie do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, Spółka w przedłożonych wyjaśnieniach przyznawała, że ma miejsce sprzedaż hurtowa wody na rzecz innych przedsiębiorstw wodociągowo-kanalizacyjnych przedkładając zestawienia o ilości wody sprzedanej hurtowo a także sprzedaż podmiotom publicznym i prowadzącym działalność gospodarczą.

Organ odwoławczy, zauważył, że dla właściwego zrozumienia norm p.w. konieczne jest odniesienie się do ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz.U. z 2020 r., poz. 2028 ze zm., dalej "u.z.z.w."), która w art. 2 pkt 21 zawiera definicję legalną "zbiorowego zaopatrzenia w wodę". Według organu odwoławczego, regulacje u.z.z.w. wskazują, że odbiorcy usług nie korzystają z usługi wodnej polegającej na poborze wód podziemnych lub wód powierzchniowych, lecz korzystają z usług świadczonych przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę korzysta z wymienionej usługi wodnej na podstawie i warunkach określonych w pozwoleniu wodnoprawnym, albo pozwoleniu zintegrowanym.

Organ stwierdził, że istota sporu w sprawie sprowadza się m.in. do dokonania oceny, czy pobór wód podziemnych ze wskazanego ujęcia dokonywany jest jedynie do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (określonych w § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia), do których stosuje się preferencyjną stawkę opłat, czy też w związku z możliwością rozdziału pobranych wód podziemnych w celu dostarczenia ich zarówno gospodarstwom domowym, jak i pozostałym odbiorcom - nie ma tylko takiego charakteru, a pobór wód i dostarczanie ich pozostałym odbiorcom winno uznać się za pobór odpowiadający celowi, określonemu w § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia (tj. poborowi, uzdatnianiu i dostarczaniu wody) oraz poprawności oszacowania przez organ l instancji wielkości poborów przypisanych do poszczególnych celów poboru wody.

W orzecznictwie NSA wskazano, że przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę realizuje dwa cele poboru wód, tj. cel określony w art. 274 pkt 2 lit. za p.w. w przypadku zbiorowego zaopatrzenia w wodę podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów publicznych oraz cel określony w art. 274 pkt 4 p.w. w przypadku zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że wbrew oświadczeniom Spółki niezgodne ze stanem faktycznym jest twierdzenie, że całość wód pobieranych przez przedsiębiorstwa wodociągowo - kanalizacyjne stanowi wody pobieranych jedynie do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, albowiem wody pobrane przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zaopatrzenia w wodę podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów publicznych odpowiadają celowi określonemu w art. 274 pkt 2 lit. za p.w., tj. do celów poboru, uzdatniania oraz dostarczania wody, który mieści się w pojęciu zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Podobnie pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu hurtowej sprzedaży wody przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnemu odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 2 lit. za p.w., tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów publicznych nie odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 4 p.w., jako że nie polega na dostarczaniu ludności wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi. Przesądza o tym brzmienie powołanego przepisu z którego wynika, że to kategoria odbiorców usług (ludność), którym przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne dostarcza pobraną wodę, a nie sposób jej wykorzystania przez wskazanych odbiorców usług wpływa na omawiany cel poboru wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne. Pobór wód do celów zbiorowego zaopatrzenia w wodę podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów publicznych odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 2 lit. za p.w., tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody.

W ocenie organu odwoławczego, organ l instancji prawidłowo dokonał wykładni art. 274 pkt 4 p.w. dla "celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę" i poprawnie przyjął, że cel ten odnosi się do jednej kategorii odbiorców usług, tj. do ludności (gospodarstw domowych) oraz, że tylko ten zakres podlega stawce z § 5 ust. 1 pkt. 40 i 41 rozporządzenia. Spółka nieprawidłowo wywodzi, iż każdy dokonywany przez nią pobór wody mieści się w granicach zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, podczas gdy część świadczonych przez Spółkę usług w zakresie poboru, uzdatniania i dostarczania wody nie odnosi się do ludności, lecz do innych podmiotów. Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza również orzecznictwo sądowe.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 § 3 O.p., art. 23 § 1 i § 3 i O.p. organ odwoławczy wskazał, że art. 23 O.p. znajduje się dziale III O.p., a zatem znajduje w sprawie odpowiednie zastosowanie z mocy odesłania zawartego w art. 300 p.w. Tym samym, istniała możliwość szacowania w rozpoznawanej sprawie. W badanej sprawie przepis art. 23 § 1 O.p. musiał być zastosowany z pewnymi modyfikacjami. Prawidłowo więc należy ocenić zastosowanie przez organ własnej metody szacowania. Nieprawidłowe jest stanowisko Spółki, stwierdzające iż poprzez fakt uiszczenia przez Spółkę kwoty opłaty zmiennej określonej w Informacji kwartalnej, wydanej na podstawie przepisów art. 272 ust. 17 p.w. został wypełniony obowiązek podatkowy. Stosownie do art. 59 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie, niż wynikająca ze zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe ustaje. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W tym wypadku następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części uregulowanej, natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie nadal trwa. Z treści art. 21 § 1-3 O.p. wynika, na gruncie prawa podatkowego, sui generis domniemanie, iż zadeklarowana należność podatkowa jest zgodna z rzeczywistym stanem rzeczy, a domniemanie takie podlega obaleniu wyłącznie w drodze stosownej decyzji organu podatkowego. Decyzja wydana na podstawie art. 21 § 3 O.p. powinna określać wysokość zobowiązania podatkowego w dacie jego powstania, a więc niezależnie od ewentualnych wpłat (w szczególności niepokrywających pełnej kwoty zobowiązania). Decyzja może, zatem wskazywać zobowiązanie w części już w dniu jej wydania, nieistniejące. Ustalenie relacji wysokości określonego w decyzji zobowiązania podatkowego do dokonanych płatności (i tym samym praktycznych konsekwencji w zakresie zaległości podatkowych) musi być dokonane przez samego podatnika. Decyzja ta ma charakter korygujący w stosunku do działania (lub zaniechania) podatnika, które nie czyni zadość warunkom prawnie określonym.

Reasumując organ stwierdził, że prawidłowo ustalono, że Spółka, pobiera wodę na dwa cele - tj.: do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (art. 274 pkt 4 p.w.) i do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody (art. 274 pkt 2 p.w.).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca zarzuciła:

1) bezpodstawne i niesłuszne obciążenie Spółki w postaci bezwzględnie podwyższonej opłaty zmiennej na podstawie ustalenia, że Spółka zaopatruje w wodę gospodarstwa domowe oraz innych odbiorców ("pozostałych odbiorców"), w sytuacji, gdy Spółka wykazała, iż jedynym celem działalności Spółki w zakresie poboru wody jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności, jako realizacja zadań własnych gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2025 r., poz. 1153 ze zm., dalej: "u.s.g.") oraz u.z.z.w. oraz posiadanymi przez Spółkę decyzjami – co stoi w wyraźnej sprzeczności z ogólnymi zasadami postępowania administracyjnego i tym samym narusza podstawowe zasady postępowania, w tym przede wszystkim zasadę pogłębiania zaufania do organów administracji publicznej, wyrażoną w art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r. poz. 572, dalej: "k.p.a.") opartą na art. 32 ust. 1 Konstytucji oraz zasadę uwzględniania interesu społecznego i słusznego interesu stron wyrażoną w art. 7 k.p.a., nakładające na organy administracji publicznej obowiązek praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania przez organy;

2) naruszenie art. 21 § 3 O.p. i art. 23 § 1 i 3 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie przez przyjęcie, że art. 21 § 3 O.p. może stanowić podstawę prawną zaskarżonej decyzji, wydanej w szczególnym reżimie prawnym, wynikającym z O.p., w tym z natychmiastową wykonalnością nałożonego obowiązku zapłaty kwoty wynikającej z zaskarżonej decyzji w terminie 14 dni od doręczenia decyzji oraz pod rygorem przymusowego ściągnięcia w drodze egzekucji w postępowaniu administracyjnym w razie braku realizacji, bez możliwości zastosowania trybu instancyjnego, pomimo że opłata zmienna została już za w/w okres określona w obowiązującym trybie w informacji kwartalnej, wydanej na podstawie przepisów art. 272 ust. 17 p.w. oraz została uiszczona przez Spółkę, czym został wypełniony obowiązek podatkowy;

3) naruszenie art. 274 pkt 4 p.w. przez błędną wykładnię "celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę" i błędne przyjęcie, że cel ten odnosi się do jednej kategorii odbiorców usług/tj. do ludności (gospodarstw domowych) oraz, że tylko ten zakres podlega stawce z § 5 ust. 1 pkt 40 i 41 rozporządzenia,

4) naruszenie art. 274 pkt 2 lit. za p.w. poprzez błędną interpretację i zastosowanie oraz nieuzasadnione zakwalifikowanie do odrębnego poboru w celu zaopatrzenia w wodę innych niż ludność podmiotów, tj. prowadzących działalność gospodarczą, podmiotów publicznych, a także w celu sprzedaży hurtowej - oraz zastosowania do tego zakresu podwyższonej stawki z § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia przewidzianej do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody,

5) naruszenie art. 274 pkt 2 lit. za p.w. i art. 274 pkt 4 p.w. oraz § 5 ust. 1 pkt 40 i 41 rozporządzenia poprzez ich niewłaściwą interpretację polegającą na uznaniu, że z punktu widzenia przywołanych przepisów przy ustalaniu wysokości opłaty za pobór wód podziemnych istotny jest faktyczny sposób zużycia wody przez odbiorcę końcowego, chociaż z literalnego brzmienia tych przepisów wynika, że wysokość opłaty zmiennej ustala się za pobór wody,

6) naruszenie art. 274 pkt 2 lit. za p.w. i art. 274 pkt 4 p.w. poprzez nieuzasadnione zaliczenie do "innych celów gospodarczych" oraz zastosowanie do tego zakresu podwyższonej stawki z § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia, wody pobieranej i przekazywanej w drodze sprzedaży hurtowej do innych gmin, podczas gdy hurtowa sprzedaż wody w rzeczywistości następuje - i to w przeważającej ilości - na rzecz zbiorowego zaopatrzenia mieszkańców poszczególnych gmin, do których woda jest dostarczana, co w konsekwencji prowadzi do nierównego traktowania mieszkańców innych gmin, poprzez konieczność obciążenia ich wyższymi kosztami dostawy wody wynikającymi z zastosowania podwyższonej stawki opłaty za pobór wód, czym godzi w zasadę równego traktowania i ochrony praw konsumentów,

7) naruszenie rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 7 grudnia 2017 r. w sprawie jakości wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi (dz. U. z 2017 r., poz. 2294) poprzez ich niezastosowanie, podczas gdy ta regulacja prawna ma istotne znaczenie w sprawie, w szczególności z punktu widzenia celu poboru wody, bowiem całość wody ujmowanej i pobieranej ujęciem, którego dotyczy zaskarżona decyzja, jest przeznaczona do spożycia przez ludzi (ludność), a zatem brak jest podstaw do sztucznego rozdzielania na cele oraz stosowania dwóch stawek za pobór wód podziemnych do celów zbiorowego zaopatrzenia w wodę mieszkańców aglomeracji [...] i okolic oraz na inne cele gospodarcze, skoro całość wody pobieranej, uzdatnianej i dostarczanej przez Spółkę jest w rzeczywistości przeznaczona do spożycia przez ludzi, gdyż w całości posiada te same parametry oraz spełnia wymagania dotyczące jakości wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, w tym wymagania bakteriologiczne. fizykochemiczne oraz organoleptyczne;

8) naruszenie art. 6 k.p.a., art. 77 k.p.a. oraz art. 80 k.p.a. poprzez brak dokonania należytej oceny całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego celu poboru wody przez Spółkę oraz przyjęcie, że Spółka pobiera wodę podziemną na dwa cele, podczas gdy z materiału dowodowego, oświadczeń i wyjaśnień Spółki, opisu technologicznego wynika, że woda w całości pobierana jest w celu realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczona do spożycia przez ludzi,

9) naruszenie art. 7a k.p.a. i art. 81a §1 k.p.a. poprzez niezastosowanie, gdyż organ rozstrzygający sprawę w razie wątpliwości co do treści normy prawnej i stanu faktycznego powinien rozstrzygać na korzyść strony.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie skargi. Podtrzymał wyrażoną dotąd argumentację.

Pismem z 17 września 2023 r. skarżąca cofnęła zarzut naruszenia przepisów art. 21 § 3 i 23 § 1 i 3 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w opisanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżoną decyzję ora poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

W uzasadnieniu wydanego wyroku Sąd meriti wskazał, że rozbieżności między stronami wystąpiły w wykładni przepisów regulujących naliczanie opłat zmiennych. Po pierwsze, sporna była zastosowana przez organ procedura, w której wydano zaskarżone decyzje (spółka wskazywała, że opłatę ustalono w informacji i została ona w całości uiszczona), po drugie, przyjęcie różnych stawek ze względu na cel poboru wody (inną dla wody pobranej dla celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi i inną dla wody pobranej dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody). Przy czym stawka opłaty zmiennej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi jest preferencyjna.

Sąd I instancji ocenił, że zamieszczenie regulacji dotyczących stawki opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych do celów: poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz za pobór wód do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi w osobnych punktach było celowym zabiegiem ustawodawcy. Należy więc przyjąć, że cele poboru wody określone w art. 274 pkt 2 lit. za p.w. nie są związane ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę, skoro w przepisie tym brak jest wymogu, by pobór dokonywany był przez przedsiębiorstwo wodno-kanalizacyjne. Tymczasem zbiorowe zaopatrzenie w wodę może być realizowane tylko przez taki podmiot. Uznać zatem należy, że stawki opłaty zmiennej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, prowadzonego przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne (art. 2 pkt u.z.z.w.) określone są wyłącznie w art. 274 pkt 4 p.w. Gdyby uznać, że przepis art. 274 pkt 2 p.w. jest adresowany również do przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjnego realizującego zadania własne gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, to przedsiębiorstwo to byłoby zobowiązane do uiszczania opłaty zmiennej odrębnie naliczanej np. do celów działalności związanej ze zbieraniem, przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów (lit. zc), do celów robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (lit. zd), do celów handlu hurtowego i detalicznego (lit. zg), do celów administracji publicznej i obrony narodowej, obowiązkowego zabezpieczenia społecznego (lit. zh), co byłoby absurdalne. Określone w art. 274 pkt 2) lit. a - zj p.w. cele poboru wód są celami równorzędnymi i nie są to cele związane z prowadzoną przez przedsiębiorstwo wodno-kanalizacyjne działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę.

Nadto teza, że stawki opłaty zmiennej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, prowadzonego przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne określone są wyłącznie w art. 274 pkt 4 p.w. spójna jest z przepisem art. 8 p.w., stanowiącym, że przepisów ustawy nie stosuje się do usług wodnych w zakresie magazynowania, uzdatniania lub dystrybucji wód powierzchniowych i wód podziemnych oraz odbioru ścieków, objętych przepisami u.z.z.w. Dlatego też, skoro z dyspozycji przepisu art. 274 pkt 2 lit. za p.w. nie wynika, aby dotyczył on zbiorowego zaopatrzenia w wodę, a jedynym przepisem ustawy dotyczącym stawki opłaty zmiennej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę jest art. 274 pkt 4 p.w., art. 274 pkt 2 lit. za p.w. nie może dotyczyć opłaty zmiennej naliczanej przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnemu wykonującemu te zadania.

W dalszej części uzasadnienia WSA w Krakowie dokonał zdefiniowania pojęć: "zadania własne gminy", "zbiorowe zaopatrzenie ludności w wodę" i "woda przeznaczona do spożycia przez ludzi".

Odnośnie do pierwszej z powyższych definicji Sąd meriti podał, że w myśl art. 1 u.s.g. mieszkańcy gminy tworzą z mocy prawa wspólnotę samorządową. Ilekroć w ustawie jest mowa o gminie, należy przez to rozumieć wspólnotę samorządową oraz odpowiednie terytorium. Zgodnie z art. 6 u.s.g. do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Stosownie zaś do art. 7 ust. 1 u.s.g. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W przepisie tym wymieniono katalog zadań własnych gminy obejmujący sprawy z różnych dziedzin, w tym sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę (pkt 3). Jak stanowi przepis art. 9 u.s.g., w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Zgodnie z art. 10 ust. 1 u.s.g. wykonywanie zadań publicznych może być realizowane również w drodze współdziałania między jednostkami samorządu terytorialnego, w tym w szczególności w formie porozumień międzygminnych (art. 74).

Sąd I instancji zwrócił uwagę, że zadania własne gminy w rozumieniu u.s.g. określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych, są zadaniami użyteczności publicznej (ust. 4). Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2021 r., poz. 679, dalej: "u.g.k.").

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.g.k. jednostki samorządu terytorialnego w drodze umowy mogą powierzać wykonywanie zadań z zakresu gospodarki komunalnej osobom fizycznym, osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej. Jeżeli do prowadzenia danego rodzaju działalności na podstawie innych ustaw jest wymagane uzyskanie zezwolenia, jednostki samorządu terytorialnego mogą powierzyć wykonywanie zadań wyłącznie podmiotowi posiadającemu wymagane zezwolenie. Przekazanie wykonania zadania innemu podmiotowi na podstawie art. 3 u.g.k. nie łączy się ze zwolnieniem jednostki samorządu terytorialnego z obowiązku zapewnienia realizacji zadania. Obowiązek ten jako umocowany w prawie publicznym, nie może być przekazany w drodze umowy jednostkom z sektora prywatnego ani innym jednostkom publicznym. Zakres właściwości jednostki samorządu terytorialnego określa bowiem ustawa i nie można go zmienić w drodze czynności cywilnoprawnej. Komentowany przepis nie zwalnia samorządu z konieczności zapewnienia ostatecznego efektu w postaci realizacji zadania. Samo jego wykonanie może być jednak powierzone podmiotowi zewnętrznemu, który nie staje się przez to podmiotem samorządowym.

Należy zatem odróżnić publicznoprawny obowiązek zapewnienia realizacji zadania, który ciąży na określonej jednostce samorządu terytorialnego, od prywatnoprawnego jego wykonywania na podstawie umowy. Odpowiedzialność o charakterze publicznoprawnym za jego wykonanie pozostaje przy organach administracji samorządowej. Podmiot prywatny (zewnętrzny), który zadanie wykonuje na podstawie umowy, ponosi jedynie odpowiedzialność cywilnoprawną, związaną z wywiązaniem się z zobowiązań umownych (np. odpowiedzialność odszkodowawczą, zapłatę kar umownych, rozwiązanie umowy). Z uwzględnieniem powyższych wyjaśnień należy odczytywać przepisy ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków.

Zgodnie z jej art. 1 ustawa określa zasady i warunki zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz zbiorowego odprowadzania ścieków, w tym zasady działalności przedsiębiorstw wodociągowo-kanalizacyjnych, tworzenia warunków do zapewnienia ciągłości dostaw i odpowiedniej jakości wody oraz niezawodnego odprowadzania i oczyszczania ścieków, ochrony interesów odbiorców usług, z uwzględnieniem wymagań ochrony środowiska i optymalizacji kosztów oraz wymagania dotyczące jakości wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, jak również tryb zatwierdzania taryf oraz organ regulacyjny i jego zadania.

W myśl art. 2 pkt 1 u.z.z.w. przez "gminę" rozumie się również związek międzygminny i porozumienie międzygminne. "Odbiorcą usług" jest każdy, kto korzysta z usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na podstawie pisemnej umowy z przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym (pkt 3).

Zgodnie zaś z definicją z art. 2 pkt 4 u.z.z.w. "przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne" to przedsiębiorca w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495 oraz z 2020 r. poz. 424 i 1086), jeżeli prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków, oraz gminne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, prowadzące tego rodzaju działalność.

Odnośnie do definicji "woda przeznaczona do spożycia przez ludzi" ustawa zaopatrzeniowa w art. 2 pkt 18, identycznie jak cytowany wcześniej przepis art. 16 pkt 70 p.w., definiuje pojęcie "wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi", które oznacza wodę w stanie pierwotnym lub po uzdatnieniu, przeznaczoną do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych, niezależnie od jej pochodzenia i od tego, czy jest dostarczana z sieci dystrybucyjnej, cystern, w butelkach lub pojemnikach oraz wodę wykorzystywaną przez przedsiębiorstwo produkcji żywności do wytworzenia, przetworzenia, konserwowania lub wprowadzania do obrotu produktów albo substancji przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Przepis ten definiuje zatem jakość wody.

Zgodnie z art. 2 pkt 21 u.z.z.w. zbiorowe zaopatrzenie w wodę to działalność polegająca na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, prowadzona przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne. Działalność ta nie jest ograniczona zatem tylko do zbiorowego zaopatrzenia w wodę "ludzi". Wskazać także należy, że w myśl definicji z art. 2 pkt 3 u.z.z.w. "odbiorcą usług" jest każdy, kto korzysta z usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na podstawie pisemnej umowy z przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym. Z treści art. 19a u.z.z.w. wynika z kolei, że odbiorcami tymi są nie tylko "ludzie", ale także inne podmioty, w tym prowadzące działalność gospodarczą (woda do celów bytowych, technologicznych, przeciwpożarowych oraz innych).

Sąd I instancji dodał przy tym, że na prowadzenie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków jest wymagane uzyskanie zezwolenia wydawanego przez wójta (burmistrza, prezydenta miasta) w drodze decyzji (art. 16 ust.1 u.z.z.w.). Obowiązku takiego nie mają jedynie gminne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, prowadzące na obszarze własnej gminy działalność na zasadach określonych w ustawie (art.16 ust. 3 u.z.z.w.). Nadto, stosownie do art. 17b pkt 4 u.z.z.w. Wójt (burmistrz, prezydent miasta) odmawia udzielenia zezwolenia lub może ograniczyć jego zakres, jeżeli zawarta została przez gminę umowa na prowadzenie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków z innym przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym. Tym bardziej więc sprzedaż wody sąsiedniej gminie, nieposiadającej własnego ujęcia wody, w ramach wykonania jej zadania własnego w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę powinna być zaliczona do celu poboru wody określonego w art. 274 pkt 2 p.w.

W orzecznictwie sądowym prezentowany jest pogląd (przywołano wyrok NSA z 14 marca 2023 r., sygn. akt III OSK 7417/21), że skoro w definicji z art. 2 pkt 21 u.z.z.w. użyto sformułowania: "ujmowanie, uzdatnianie i dostarczanie wody", rezygnując z wyróżnika "przeznaczonej do spożycia przez ludzi", to oznacza to, że zakres pojęcia "dostarczanie wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi" jest węższy niż "zbiorowe zaopatrzenie w wodę".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podzielił pogląd wyrażony przez Bartosza Rakoczego w glosie do wyroku NSA z 12 października 2021 r. sygn. akt III OSK 4099/21 (opubl.: OSP 2022/11/99), że określenie "zbiorowe zaopatrzenie w wodę" abstrahuje całkowicie od sformułowania "woda przeznaczona do spożycia przez ludzi", a ustawodawca wcale nie wskazał, że "zbiorowe zaopatrzenie w wodę" ma polegać na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi. Każde ujmowanie, uzdatnianie i dostarczanie wody, które prowadzone jest przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne jest zbiorowym zaopatrzeniem w wodę i to niezależnie od tego, czy jest to woda przeznaczona do spożycia przez ludzi, czy też nie. Sformułowanie użyte w art. 1 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków "woda przeznaczona do spożycia przez ludzi" użyte jest nie do oznaczenia celu, dla którego ta woda ma być ujmowana, uzdatniana i dostarczana, ale określa jakość dostarczanej wody. Glosator podkreślił także, że "przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne może pobierać wodę tylko na jeden cel, mianowicie na cel zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Wprawdzie sama ustawa zaopatrzeniowa nie wskazuje, że celem zbiorowego zaopatrzenia w wodę jest zaopatrywanie ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, niemniej jednak zakres przedmiotowy ustawy wiąże się ze zbiorowym zaopatrzeniem w określoną wodę, opisaną normatywnie przez ustawodawcę jako woda przeznaczona do spożycia przez ludzi".

Zdaniem Sądu I instancji, z powyższych względów nieuprawniona jest konstatacja, że przedsiębiorstwo wodociągowe prowadząc działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę dokonuje ujmowania, uzdatniania i dostarczania wody (art. 274 pkt 2 lit. za p.w.), a tylko część tej działalności mieści się w pojęciu zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczonej do spożycia przez ludzi (art. 274 pkt 4 p.w.), co miałoby oznaczać, że niższe stawki z § 5 pkt 40 rozporządzenia mogą być zastosowane wyłącznie w wąskim zakresie, w którym gminy realizują zadania własne polegające na zbiorowym zaopatrzeniu ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi.

Ostatecznie Sąd meriti wskazał, że zasady ustalania wysokości opłat zmiennych za pobór wód określone w art. 274 p.w., uszczegółowione zostały w rozporządzeniu. W § 5 ust.1 pkt 27 lit. a rozporządzenia wyróżniono jednostkową stawkę opłaty za usługi wodne za pobór wód w formie opłaty zmiennej - do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, wynoszącą 0,115 zł za 1 m3 pobranych wód podziemnych. Natomiast w § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia określono jednostkową stawkę opłaty za usługi wodne za pobór wód w formie opłaty zmiennej - do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, wynoszącą 0,068 zł za 1 m3 pobranych wód podziemnych. Tak więc przyjęcie rozróżnienia poboru wód do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, oznacza, że cele te nie są tożsame.

Sąd zwrócił nadto uwagę, że § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a rozporządzenia wskazując jako cel - pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody - nie określa ani podmiotu dokonującego poboru, ani odbiorców końcowych. Jeśli zatem w powołanym przepisie rozporządzenia prawodawca nie posłużył się ani kryterium podmiotowym, ani kryterium przedmiotowym, to brak podstaw do tego, aby przyjmować, że uregulowano w nim stawki opłat obciążających przedsiębiorstwo wodno-kanalizacyjne realizujące zadanie zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Działania takie może podejmować jakikolwiek podmiot, który uzyska pozwolenie wodnoprawne na takie usługi. Wysokość stawek opłaty zmiennej za pobór wód przez przedsiębiorstwo wodno-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę została uregulowana w § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia. W związku z tym, wobec odrębnego unormowania stawek opłaty zmiennej w tym przepisie według kryterium podmiotowego (przedsiębiorstwo wodno-kanalizacyjne) i przedmiotowego (zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę) tylko ten, a nie § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a rozporządzenia winien stanowić podstawę prawną ustalenia opłaty.

Organ wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Zaskarżając powyższy wyrok w całości zarzucił naruszenie:

I. prawa materialnego:

1. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 274 pkt 4 p.w. w zw. z art. 272 ust. 2 p.w. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że stawki opłaty zmiennej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, prowadzonego przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne określone są wyłącznie w art. 274 pkt 4 p.w. oraz że wykładnia ta jest spójna z art. 8 p.w., że pobór wód realizowany przez Spółkę to pobór realizowany w całości wyłącznie do celów zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia dla ludzi, w tym błędną wykładnię pojęcia "ludności" prowadzącej do stosowania preferencyjnej stawki opłaty zmiennej w odniesieniu do wody przeznaczonej do hurtowej odsprzedaży przedsiębiorcom (lub podmiotom publicznym) i błędne rozumienie celów poboru, podczas gdy nie każda woda ujmowana, uzdatniana i dostarczana przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne jest wodą przeznaczoną do spożycia przez ludzi, co skutkuje możliwością naliczenia różnych stawek opłaty zmiennej;

2. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 274 pkt 2 lit. za p.w. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis ten nie może dotyczyć opłaty zmiennej naliczanej przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnemu i co za tym idzie nie obejmuje swym zakresem wody przeznaczonej do hurtowej odsprzedaży przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, a cele poboru tam wymienione nie są związane z prowadzoną przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę a także że przepis ten nie określa celu poboru wody, opisując jedynie działalność polegającą na poborze, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, podczas gdy nie każda woda ujmowana, uzdatniana i dostarczana przez przedsiębiorstwo wodociągowo- kanalizacyjne jest wodą przeznaczoną do spożycia przez ludzi (zbiorowe zaopatrzenie ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi), co skutkuje możliwością naliczenia różnych stawek opłaty zmiennej, przy czym w wypadku hurtowej odsprzedaży wody innym podmiotom powinna być stosowana stawka wyższa (zgodnie z odpowiednią jednostką redakcyjną § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia (w tym wypadku lit. a);

3. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wysokość stawek opłaty zmiennej za pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę została uregulowana wyłącznie w § 5 ust. 1 pkt 40 tego rozporządzenia, wobec odrębnego unormowania zdaniem Sądu stawek opłaty zmiennej według kryterium podmiotowego (przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne) i przedmiotowego (zbiorowe zaopatrzenie ludności w wodę), a § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia nie znajduje zastosowania w odniesieniu do prowadzonej przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, w tym do wody przeznaczonej do hurtowej odsprzedaży innym podmiotom, podczas gdy nie każda woda ujmowana, uzdatniana i dostarczana przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne jest wodą przeznaczoną do spożycia przez ludzi, co skutkuje możliwością naliczenia różnych stawek opłaty zmiennej, w tym stawki § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia w przypadku hurtowej odsprzedaży wody innym podmiotom, bowiem nie stanowi ona zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi;

4. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a rozporządzenia poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że brak jest podstaw aby przyjmować, że uregulowane w nim stawki opłat odnoszą się do opłat obciążających przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne realizujące zadania zbiorowego zaopatrzenia w wodę, podczas gdy nie każda woda ujmowana, uzdatniana i dostarczana przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne służy realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności i jest wodą przeznaczoną do spożycia przez ludzi, co skutkuje możliwością naliczenia różnych stawek opłaty zmiennej, w tym stawki § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a rozporządzenia w przypadku hurtowej odsprzedaży wody innym podmiotom;

5. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 9 ust. 1 i ust. 3 p.w. poprzez niewłaściwe zastosowanie zawartej w tym przepisie zasady zwrotu kosztów usług wodnych, co doprowadziło do błędnego zastosowania stawki preferencyjnej opłaty zmiennej, określonej w art. 274 pkt 4 p.w. oraz § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia także do poboru wody przeznaczonej do hurtowej odsprzedaży innym podmiotom (przedsiębiorcom lub podmiotom publicznym), podczas gdy w tym przypadku zastosowanie ma stawka wyższa, o której mowa w art. 274 pkt 2 lit. za p.w. oraz § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a rozporządzenia, co narusza także zasadę racjonalnej gospodarki wodnej, z uwzględnieniem ilości i jakości wód;

6. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 16 pkt 70 p.w. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że definicja wody przeznaczonej do spożycia dla ludzi określa jedynie cechy jakościowe wody i nie może wskazywać celu poboru, podczas gdy definicja ta nie odnosi się do parametrów jakościowych, ale wskazuje na konkretne przeznaczenie wody tj. do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych lub wykorzystywaną przez przedsiębiorstwo produkcji żywności do wytwarzania, przetwarzania, konserwowania lub wprowadzania do obrotu produktów albo substancji przeznaczonych do spożycia przez ludzi z odniesieniem do jej pochodzenia (niezależnie od jej pochodzenia), co w konsekwencji doprowadziło Sąd l instancji do błędnego przyjęcia, że woda hurtowo sprzedawana przedsiębiorcy (czy podmiotowi publicznego) w ramach umów cywilnych stanowi wodę przeznaczoną do spożycia dla ludzi;

7. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 2 pkt 18 u.z.z.w. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że definicja wody przeznaczonej do spożycia dla ludzi określa wyłącznie jakość wody i nie może wskazywać celu poboru, podczas gdy definicja ta nie odnosi się do parametrów jakościowych, ale określa w sposób ogólny co rozumie ustawodawca pod tym pojęciem, w tym poprzez wskazanie konkretnego przeznaczenia wody tj. przeznaczoną do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych lub wykorzystywaną przez przedsiębiorstwo produkcji żywności do wytwarzania, przetwarzania, konserwowania lub wprowadzania do obrotu produktów albo substancji przeznaczonych do spożycia przez ludzi z odniesieniem do jej pochodzenia (niezależnie od jej pochodzenia), przez co Sąd błędnie dokonał wykładni przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, w tym błędnie przyjął że woda hurtowo sprzedawana przedsiębiorcy (czy podmiotowi publicznego) w ramach umów cywilnych stanowi wodę przeznaczoną do spożycia dla ludzi;

8. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 2 pkt 21 u.z.z.w. poprzez błędną wykładnię pojęcia zbiorowego zaopatrzenia w wodę i przyjęcie, że cała pobierana przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne woda mieści się w pojęciu zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, bowiem zdaniem Sądu l instancji zbiorowe zaopatrzenie w wodę zawsze stanowi zaopatrzenie ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, podczas gdy rozumienie przedstawione przez Sąd l instancji nie znajduje oparcia w brzmieniu przepisów u.z.z.w. oraz p.w., rozporządzenia, ani też orzecznictwie NSA (por. m.in.: wyrok NSA z 19 października 2021 r. sygn. akt III OSK 4088/21, z 14 marca 2023 r. sygn. akt III OSK 7417/21, z 14 marca 2023 r. sygn. akt 7419/21, z 23 czerwca 2023 r. sygn. akt III OSK 334/22, z 2 lipca 2021 r. sygn. akt 4152/21, z 19 października 2021 r. sygn. akt III OSK 4089/21, z 12 października 2021 r. sygn. akt III OSK 4090/21), albowiem art. 2 pkt 21 u.z.z.w. nie używa pojęcia wody "przeznaczonej do spożycia przez ludzi";

9. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 2 pkt 3 w związku z art. 2 pkt 12 i pkt 13 u.z.z.w. oraz w zw. z art. 2 pkt 4 i pkt 21 u.z.z.w. poprzez niewłaściwe zastosowanie i pomięcie przez Sąd l instancji zdefiniowanych w tej ustawie pojęć odbiorców usług (tj. każdy kto korzysta z usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę), pojęcia taryfy jako stawek opłat za zbiorowe zaopatrzenie w wodę oraz taryfowych grup odbiorców usług, przez co Sąd l instancji zaniechał rozróżnienia na ujmowanie, uzdatnianie i dostarczanie wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi oraz ujmowanie, uzdatnianie i dostarczanie wody w pozostałym zakresie przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, podczas gdy ustawa o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę, jak również p.w. wraz z rozporządzeniem dokonują takiego rozróżnienia. U.z.z.w. przewiduje w konsekwencji różne grupy taryfowe dla odbiorców, natomiast art. 2 pkt 21 u.z.z.w. nie używa pojęcia "przeznaczonej do spożycia przez ludzi", co przemawia za przyjęciem, że nie każda woda ujmowana, uzdatniana i dostarczana przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne jest wodą przeznaczoną do spożycia przez ludzi, co skutkuje możliwością naliczenia różnych stawek opłaty zmiennej, w tym stawki zmiennej określonej za podstawie art. 274 pkt. 2 lit za p.w. oraz § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a rozporządzenia w odniesieniu do wody, która nie jest wykorzystana przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne do celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, lecz do hurtowej odsprzedaży przedsiębiorcom lub podmiotom publicznym;

II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zaniechanie wszechstronnego odniesienia się do podstaw uchylenia badanej decyzji, niejasność, niespójność oraz sprzeczność logiczną uzasadnienia wyroku, wobec czego zaskarżony wyrok wymyka się kontroli instancyjnej, przejawiające się m.in. w niespójności uzasadnienia wyroku tj. min. Sąd l instancji w części uzasadnienia wyroku stwierdza, że stawka opłaty zmiennej za wodę dostarczaną w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę może być określana wyłącznie na podstawie art. 274 pkt 4 p.w. (niezależnie czy jest przeznaczona do hurtowej odsprzedaży), natomiast art. 274 pkt 2 p.w. nie może znaleźć tu zastosowania, a w dalszej części uzasadnienia Sąd ten stwierdza wprost, że sprzedaż wody gminie sąsiedniej dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę powinna być zaliczona do celu poboru wody określonego w art. 274 pkt 2 p.w. co jest logicznie sprzeczne. Niespójność uzasadnienia polega na przyjęciu że każde ujmowanie, uzdatnianie i dostarczanie wody prowadzone przez przedsiębiorstwo kanalizacyjne jest zbiorowym zaopatrzeniem w wodę niezależnie czy jest to woda przeznaczona do spożycia przez ludzi czy nie, przy jednoczesnym stwierdzeniu, że każde zbiorowe zaopatrzenie w wodę dotyczy wody przeznaczonej do spożycia dla ludzi - co jest logicznie sprzeczne. Ponadto, powołanie się przez Sąd l instancji w argumentacji na przepis nieistniejący a to art. 274 pkt 1 lit. za p.w., podczas gdy przywołany art. 274 pkt 1 p.w. nie ma jednostki redakcyjnej oznaczonej lit. za, co uniemożliwia prawidłowe zdekodowanie stanowiska Sądu l instancji i jego merytorycznej oceny, przywołanie przepisów dot. zadań samorządu gminnego bez wyjaśnienia ich konsekwencji i związku z przyjętą wykładnią przepisów p.w., u.z.z.w. oraz rozporządzenia;

2. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, mimo istnienia podstaw do oddalenia skargi wobec niezasadności zarzutów w niej zawartych i zgodności decyzji z prawem.

Podnosząc powyższe zarzuty skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, a gdyby Sąd ten nie mógł rozpoznać jej w innym składzie - innemu Sądowi. Nadto skarżący kasacyjnie organ wniósł o zasądzenie od spółki na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie od kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera uzasadnione podstawy.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Nie zachodzi również żadna z przesłanek odrzucenia skargi albo umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli wyroku zaskarżonego skargą kasacyjną.

Przed przystąpieniem do oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej odnotować należy, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej zgłoszone zostały zarzuty zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W przypadku podniesienia w złożonym środku odwoławczym zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu winny podlegać zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jednakże w niniejszej sprawie zarzuty naruszenia przepisów postępowania wiążą się w sposób bezpośredni z zarzutami naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię. Uwzględniając komplementarny charakter zarzutów skargi kasacyjnej NSA uznał, że należy odnieść się do nich w sposób łączny.

Wymaga w tym miejscu odnotowania, że przyjęty schemat sporządzenia skargi kasacyjnej, oparty w istocie na zbędnym i nieuzasadnionym rozbudowaniu i multiplikowaniu zarzutów procesowych i materialnych w warstwie opisowej ponad rozsądną miarę, nie rozjaśnia istoty sprawy, a wręcz ją rozmywa. Powstały w sprawie problem prawny polega zaś odpowiedzi na pytanie, czy w świetle ustalonego przez organy orzekające stanu faktycznego oraz w świetle obowiązujących w dacie wydania zaskarżonej decyzji organu odwoławczego przepisów możliwe było - tak jak to uczyniły organy orzekające - przyjęcie dwóch różnych stawek opłaty zmiennej ze względu na cel poboru wody (innej stawki opłaty dla wody pobranej dla celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi i odrębnej stawki opłaty dla wody pobranej dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody).

Zasygnalizowany powyżej problem prawny, do którego odnosił się Sąd I instancji był już przedmiotem licznych orzeczeń NSA (zob. w tej materii m.in.: wyrok z 11 marca 2025 r. sygn. akt III OSK 5861/21; wyrok z 8 listopada 2024 r. sygn. akt III OSK 4177/21; wyrok z 9 kwietnia 2024 r. sygn. akt III OSK 3561/21; wyrok z 14 grudnia 2023 r. sygn. akt III OSK 88/22; wyrok z 28 listopada 2023 r. sygn. akt III OSK 2984/21; wyrok z 17 października 2023 r. sygn. akt III OSK 7493/21; wyrok z 21 grudnia 2021 r. sygn. akt III OSK 4564/21, wyrok z 13 października 2021 r. sygn. akt III OSK 4121/21 i wyrok z 13 października 2021 r. sygn. akt III OSK 4137/21). NSA w składzie orzekającym podziela stanowisko zaprezentowane w powyższych wyrokach, zgodnie z którym prawnie uzasadnione jest przyjęcie dwóch różnych stawek opłaty zmiennej ze względu na cel poboru wody.

Przechodząc do kontroli zaskarżonego wyroku wskazać w pierwszej kolejności należy, że opłaty za wprowadzanie ścieków do wód i do ziemi oraz za pobór wód uregulowane były do dnia 31 grudnia 2017 r. w ustawie z 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (Dz.U. z 2017 r. poz. 519 ze zm., dalej: "p.o.ś.") i wysokość tych opłat zależała od ilości i jakości pobranej wody oraz od tego czy pobrano wodę powierzchniową czy podziemną, a także od jej przeznaczenia (art. 274 ust. 1 pkt 2 p.o.ś., art. 290 p.o.ś.). Opłaty te związane więc były z faktycznym poborem wody lub wprowadzaniem ścieków do wód w danym okresie. Zmiana systemu opłat za pobór wód i za wprowadzanie ścieków do wód i do ziemi nastąpiła w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. - Prawo wodne, której przepisy stanowią transpozycję do polskiego porządku prawnego m.in. dyrektywy 2000/60/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 23 października 2000 r. ustanawiającej ramy wspólnotowego działania w dziedzinie polityki wodnej, tzw. Ramowej Dyrektywy Wodnej (Dz. Urz. WE L 327 ze zm.; Dz. Urz. UE, Polskie wydanie specjalne, rozdz. 15, t. 5, s. 275). Zgodnie z art. 9 ust. 1 tej dyrektywy, Państwa Członkowskie uwzględniają zasadę zwrotu kosztów usług wodnych, włączając koszty ekologiczne i materiałowe, uwzględniając analizę ekonomiczną wykonaną zgodnie z załącznikiem III oraz w szczególności zgodnie z zasadą "zanieczyszczający płaci". Zwrot kosztów usług wodnych wiąże się z nałożeniem opłat na podmioty korzystające z tych usług. Opłaty te mają służyć zachęceniu użytkowników do bardziej racjonalnego i oszczędnego sposobu gospodarowania wodami. W uzasadnieniu wyroku z 7 grudnia 2016 r. (pkt 24) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że z art. 9 dyrektywy 2000/60, jak i z żadnego innego z jej przepisów nie wynika, żeby prawodawca unijny zamierzał stawiać przeszkody temu, żeby państwa członkowskie przyjęły odnośnie wody taką politykę cenową, która opiera się na naliczaniu użytkownikom ceny wody, która składa się z części zmiennej powiązanej z ilością rzeczywiście zużywanej wody i części stałej, która nie jest z tym zużyciem powiązana (por. Vodoopskrba i odvodnja d.o.o.v. Željce Klafurić, C-686/15, ZOTSiS 2016/12/I-927). Prawodawca unijny pozostawił więc swobodę państwom członkowskim w kształtowaniu systemu opłat za usługi wodne, przy czym system ten ma uwzględniać analizę ekonomiczną wykonaną zgodnie z załącznikiem III do dyrektywy oraz zasadę "zanieczyszczający płaci".

W obowiązującym p.w. wprowadzono opłaty zmienne między innymi za pobór wód podziemnych lub pobór wód powierzchniowych. Wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi ustala się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty i ilości pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych, wyrażonej w m3 (art. 272 ust. 1 p.w.). Jednocześnie ustawodawca przewidział, że w ten sam sposób ustala się wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (art. 272 ust. 2 p.w.). Zatem metoda ustalania opłaty zmiennej w obu powołanych przypadkach jest zatem taka sama. Natomiast różna jest jednostkowa stawka opłaty zmiennej wynikająca z rozporządzenia i maksymalnej wysokości tej stawki określonej w art. 274 p.w. (w tej sprawie jest to art. 274 pkt 2 lit. za p.w. i art. 274 pkt 4 p.w.). Z art. 272 ust. 13 p.w. wynika jednocześnie, że jeżeli podmiot zobowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne pobiera wody podziemne lub wody powierzchniowe do różnych celów lub potrzeb, jest obowiązany zapewnić odrębny pomiar ilości wody pobieranej do tych celów lub potrzeb. Obowiązek stosowania przyrządów lub systemów pomiarowych do pomiaru ilości pobranych wód lub wprowadzanych ścieków określony został szczegółowo w art. 36 ust. 1-4 p.w., ale jednocześnie z przepisu przejściowego art. 552 cytowanej ustawy wynika, że obowiązek ten zostanie wprowadzony od 31 grudnia 2026 r.

Argumentacja WSA w Krakowie zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w istocie swej sprowadza się do konkluzji, że każde ujmowanie, uzdatnianie i dostarczanie wody, które prowadzone jest przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne jest zbiorowym zaopatrzeniem w wodę i to niezależnie od tego, czy jest to woda przeznaczona do spożycia przez ludzi, czy też nie. Jednakże z brzmienia art. 274 pkt 4 p.w. wynika, że zakresem zastosowania normy prawnej jest objęty wyłącznie pobór wód dokonywany przez przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne do celów zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów publicznych, nie odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 4 p.w., gdyż nie polega na dostarczaniu wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi. Pobór wód do celów zbiorowego zaopatrzenia w wodę wskazanych powyżej kategorii podmiotów odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 2 lit. za p.w., tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, który mieści się w pojęciu zbiorowego zaopatrzenia w wodę.

Należy nadto wskazać, że spójne z normami u.z.z.w. są normy p.w. i rozporządzenia, które odrębnie ustalają stawki opłat zmiennych dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz odrębnie dla celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Drugi z tych celów jest zatem węższy, a norma z § 5 pkt 41 rozporządzenia stanowi wyjątek względem normy z § 5 pkt 27 rozporządzenia i w związku z tym należy je intepretować w sposób ścisły oraz zgodnie z zasadą lex speciali derogat legi generali. Oznacza to, że niższe stawki z § 5 pkt 41 rozporządzenia mogą być zastosowane wyłącznie w wąskim zakresie, w którym gminy (lub działające w jej imieniu i na jej rzecz przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne) realizują zadania własne polegające na zbiorowym zaopatrzeniu ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Należy mieć nadto na uwadze, że ustawodawca w przepisach p.w. i w przepisach rozporządzenia posłużył się dodatkowo pojęciem "ludności" i należy uznać to za zabieg celowy, który potwierdza konieczność wąskiego rozumienia powołanych przepisów. Nie można przy tym pomijać, że nie każda woda ujmowana, uzdatniana i dostarczana przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, jest wodą przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Nie kwestionując stanowiska Spółki, że Spółka prowadzi tylko jedną formę poboru wody, w ramach jednego procesu technologicznego, to jednak mając na uwadze powyższe regulacje należy stwierdzić, że różny jest cel wykorzystania tej wody i w konsekwencji różna powinna być stawka opłaty zmiennej. Należy pamiętać, co już wyżej sygnalizowano, że system opłat za usługi wodne ma uwzględniać analizę ekonomiczną wykonaną zgodnie z załącznikiem III do dyrektywy oraz także zasady "zanieczyszczający płaci" oraz "użytkownik płaci". Ta ostatnia zasada oznacza, że "jeżeli użytkownik danego dobra powoduje w procesie jego konsumpcji lub użytkowania negatywne zjawiska ekologiczne, to musi ponieść z tego tytułu określone skutki finansowe. Oznacza to obciążenie kosztami ochrony środowiska konsumenta lub użytkownika produktu zanieczyszczającego środowisko. (...) Jeżeli przykładowo opłaty naliczane oczyszczalni są zgodne z zasadą zanieczyszczający płaci - bo formalnym emitentem zanieczyszczeń jest właśnie ta oczyszczalnia - to opłaty naliczane przez tę oczyszczalnię mieszkańcom danego osiedla spełniają kryteria zasady użytkownik płaci" (zob. Z. Jakubczyk, Inne zasady polityki ochrony środowiska, [w:] S. Czaja, B. Fiedor, A. Graczyk, Z. Jakubczyk, Podstawy ekonomii środowiska i zasobów naturalnych, Warszawa 2002, s. 266). Ponadto, inny jest wynik analizy ekonomicznej, jak i różne jest oddziaływanie na środowisko podczas dostarczania wody ludności od przypadku dostarczania wody do zakładów przemysłowych innych niż wskazane w art. 2 pkt 18 lit. b ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Należy zatem przyjąć, że stawka opłaty zmiennej nie została zróżnicowana w oparciu o odbiorcę końcowego, ale właśnie ze względu na stanowiący podstawę tego zróżnicowania cel poboru wody. Wskazywany "odbiorca końcowy" ma tu znaczenie wyłącznie z punktu widzenia oszacowania wody pobieranej na różne cele uwzględniając, że konieczność użycia urządzeń pomiarowych została prolongowana do końca 2026 r. (por. NSA w wyroku z 4 listopada 2025 r. sygn. akt III OSK 1489/24).

Należy nadto pamiętać, że system opłat za usługi wodne ma uwzględniać analizę ekonomiczną wykonaną zgodnie z załącznikiem III do dyrektywy 2000/60/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 23 października 2000 r. ustanawiającej ramy wspólnotowego działania w dziedzinie polityki wodnej, tzw. Ramowej Dyrektywy Wodnej oraz także zasadę "zanieczyszczający płaci". Z pewnością inny jest wynik analizy ekonomicznej, jak i różne jest oddziaływanie na środowisko podczas dostarczania wody ludności od przypadku dostarczania wody do zakładów przemysłowych innych niż wskazane w art. 2 pkt 18 lit. b u.z.z.w. Należy zatem przyjąć, że stawka opłaty zmiennej nie została zróżnicowana w oparciu o odbiorcę końcowego, ale właśnie ze względu na stanowiący podstawę tego zróżnicowania cel poboru wody. Wskazywany "odbiorca końcowy" ma tu znaczenie wyłącznie z punktu widzenia oszacowania wody pobieranej na różne cele, uwzględniając, że konieczność użycia urządzeń pomiarowych została prolongowana do końca 2026 r. (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2024 r. sygn. akt III OSK 3464/21).

NSA w składzie rozpoznającym wniesioną skargę kasacyjną podziela argumentację organu zawartą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Przedsiębiorstwo wodociągowo–kanalizacyjne, dokonując poboru wód w celu realizacji postanowień zawartej umowy hurtowej sprzedaży wody przedsiębiorstwu wodociągowo -kanalizacyjnemu z terenu gminy sąsiedniej, nie realizuje, co oczywiste, zadania z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę, lecz postanowienia zawartej umowy cywilnoprawnej. Należy nadto podkreślić, że z § 6 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 3 rozporządzenia Ministra Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej z dnia 27 lutego 2018 r. w sprawie określania taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryfy oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1074) wynika, że opłaty za usługi wodne oraz koszty zakupionej wody stanowią odrębne składniki ponoszonych przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne kosztów działalności, które są uwzględniane do ustalania niezbędnych przychodów stanowiących podstawę określania taryfy za zbiorowe zaopatrzenie w wodę, po dokonaniu ich alokacji na poszczególne taryfowe grupy odbiorców usług (zgodnie z art. 20 ust. 2 u.z.z.w.). Przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne projektując taryfę za zbiorowe zaopatrzenie w wodę, w której określa ceny i stawki opłat dla poszczególnych taryfowych grup odbiorców usług uwzględnia w nich koszty zakupionej wody od innego podmiotu. Innymi słowy, koszty zakupionej wody znajdują odzwierciedlenie w cenie m3 dostarczanej wody poszczególnym kategoriom odbiorcom usług, w tym również ludności (zob. w tej materii wyroki NSA z 28 maja 2024 r. sygn. akt III OSK 1933/22 oraz z 2 lipca 2021 r. sygn. akt. III OSK 4152/21).

Za zasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera w swej treści logiczną sprzeczność. Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku stwierdził bowiem, że sprzedaż wody sąsiedniej gminie, nie posiadającej własnego ujęcia wody, w ramach wykonania jej zadania własnego w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, powinna być zaliczona do celu poboru wody określonego w art. 274 pkt 2 p.w. Jednocześnie Sąd I instancji skonstatował, że każde ujmowanie, uzdatnianie i dostarczanie wody, które prowadzone jest przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne jest zbiorowym zaopatrzeniem w wodę i to niezależnie od tego, czy jest to woda przeznaczona do spożycia przez ludzi, czy też nie.

Uzupełniająco odnotować należy, że Sąd I instancji zamiast odnieść się do podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w okolicznościach tej indywidualnej sprawy wskazał, że zgadza się z poglądem wyrażonym w krytycznej glosie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2021 r., sygn. III OSK 4099/21 (opubl.: OSP 2022/11/99), i powtórzył w uzasadnieniu wyroku główne tezy przedstawione w powołanej wyżej glosie. W uzasadnieniu wyroku zawarte zostały tezy przedstawione w glosie w oderwaniu od okoliczności faktycznych i stanu prawnego tej sprawy.

Wskazane wyżej przez NSA motywy i przyjęte oceny stanowią wystarczającą podstawę do uwzględnienia skargi kasacyjnej organu i uchylenia zaskarżonego wyroku. Ponieważ sama istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, to działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. NSA rozpoznał skargę i uznał, że skarga jest niezasadna. W związku z powyższym, w punkcie pierwszym sentencji wyroku NSA uchylił na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżony wyrok w całości i stosując art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 193 p.p.s.a. oddalił skargę T. Wodociągów Spółki z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Krakowie Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z 26 kwietnia 2023 r. nr KR.RUO.4701.9.2023 w przedmiocie określenia opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych.

Orzeczenie w przedmiocie częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego zostało wydane na podstawie art. 209 p.p.s.a. w zw. z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy oraz fakt, że jest ona jedną z wielu tożsamych rozpoznawanych przez Naczelny Sąd Administracyjny, uznano, że nakład pracy pełnomocnika organu był podobny, co uprawniało do miarkowania kosztów zastępstwa procesowego należnych w rozpoznawanej sprawie na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.