III FSK 957/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-01-23	
Data wpływu	2024-08-06	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Agnieszka Olesińska /sprawozdawca/
Bogusław Dauter
Jolanta Sokołowska /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Sygn. powiązane	I SA/Gd 120/24	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 2651; art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 239a, art. 78 § 3, art. 78; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 nr 0 poz 935; art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145, art. 134 § 1, art. 134, art. 141 § 4.; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Ewa Gmurczyk, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 maja 2024 r. sygn. akt I SA/Gd 120/24 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w J. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 12 czerwca 2023 r. nr SKO.410.111.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
|III FSK 957/24 | |

| | |

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 120/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę T. sp. z o.o. z siedzibą w J. (dalej jako: skarżąca) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 12 czerwca 2023 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. na poczet zaległości podatkowych.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że w niniejszej sprawie Spółka kwestionuje zasadność postanowienia wydanego na podstawie art. 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, dalej jako: O.p.) o zaliczeniu nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych, z uwagi na to, że decyzja o stwierdzeniu nadpłaty nie była ostateczna. Ponadto zarzucono, że postanowienie o zaliczeniu nadpłaty nie zawiera informacji o oprocentowaniu nadpłaty. Wójt Gminy [...] decyzją z dnia 6 marca 2023 r. stwierdził, że Spółka posiada nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 268.140,00 zł. Z uwagi na to, że na skarżącej ciążyło jednocześnie zobowiązanie z tytułu tego podatku za 2023 r. organ podatkowy zdaniem WSA miał prawo do dokonania zaliczenia nadpłatę na poczet bieżącego zobowiązania w podatku za kwiecień 2023 r. oraz za maj 2023 r.

WSA w Gdańsku podkreślił, że przedmiotem oraz istotą postępowania prowadzonego na podstawie art. 76 § 1 O.p. jest zaliczenie określonych wartości. Przedmiotem tego postępowania nie jest natomiast ustalanie istnienia oraz określanie wysokości oprocentowania nadpłaty podatkowej. Spór co do istnienia i wysokości oprocentowania nadpłaty podatku, na podstawie art. 78 O.p., zgodnie z wolą ustawodawcy, prowadzony jest w adekwatnym do tego przedmiotu postępowaniu podatkowym, które kończy się wydaniem administracyjnej decyzji podatkowej, natomiast w odrębnym postępowaniu - art. 76 § 1 O.p. i art. 76a § 1 O.p. - organ podatkowy rozstrzyga postanowieniem: w obszarze zaliczenia nadpłaty podatku i zaliczenia oprocentowania nadpłaty podatkowej

Podsumowując sąd pierwszej instancji stwierdził, że jeżeli kwestia oprocentowania nadpłaty w zakresie jej przysługiwania podatnikowi, jak również wysokości nie jest sporna, organ podatkowy powinien dokonać jej rozliczenia na podstawie art. 76 § 1 O.p., wydając postanowienie w oparciu o art. 76a § 1 O.p. W przeciwnym jednak wypadku, dokonując rozliczenia nadpłaty, oprocentowanie nie może zostać uwzględnione w dokonanym rozliczeniu. W pierwszej kolejności bowiem musi zostać przesądzone w odrębnym postępowaniu istnienie oprocentowania oraz jego wysokość. Z uwagi na powyższe organy orzekające w sprawie zaliczenia nadpłaty nie miały kompetencji do wypowiadania się w zakresie ewentualnych odsetek. W tej sytuacji zaskarżone postanowienia organów należy ocenić jako prawidłowe, gdyż odnosiły się do zaliczenia na poczet bieżących zobowiązań podatkowych wyłącznie kwoty nadpłaty, a nie odsetek od tej nadpłaty dlatego, że decyzja z dnia 6 marca 2023 r. dotyczyła jedynie rozliczenia kwoty głównej nadpłaty podatkowej. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).

Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną działając na podstawie art. 173, art. 174, art. 175 § 3 pkt 1, art. 176, art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2024, poz. 935, dalej: "p.p.s.a.") złożył pełnomocnik skarżącej, który zaskarżył wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 3 § 2 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. (tj. nie uchylił zaskarżonego postanowienia) i oddalając skargę utrzymał w mocy postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 12 czerwca 2023 r. nr SKO.410.111.2023 w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r., w kwocie 268.140,00 na poczet bieżącego zobowiązania w podatku od nieruchomości, w sytuacji gdy zachodziły przesłanki do Jego uchylenia bowiem postanowienie SKO obarczone było wadą naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz innego naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 239 oraz art. 239a O.p. poprzez wydanie postanowienia SKO utrzymującego mocy postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty za podatek od nieruchomości za rok 2017 w kwocie 268.140,00 zł na poczet bieżącego zobowiązania w podatku od nieruchomości za miesiąc kwiecień 2023 (w kwocie 137.974,00 zł) oraz miesiąc maj 2023 r. (w kwocie 130.166,00 zł - część raty płatnej do 15 maja 2023 r.), w sytuacji, gdy należało je uchylić z tego powodu, iż doszło do wykonania decyzji, która nie miała charakteru decyzji ostatecznej,

b) art. 76 § 1 oraz art. 76a § 1 w zw. z art. 239a O.p. oraz art. 121 O.p. poprzez uznanie przez SKO, iż Organ prawidłowo postąpił wydając zaskarżone Postanowienie, w sytuacji gdy w ocenie strony skarżącej organ bezpodstawnie zaliczył nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2017 r. na poczet bieżącego zobowiązania w podatku od nieruchomości, tj. ratę za kwiecień 2023 r. i część raty za maj 2023 r. na podstawie Decyzji nieostatecznej i niepodlegającej wykonaniu decyzji organu. Decyzja ta obarczona była Jednocześnie istotnymi wadami materialnoprawnymi i proceduralnymi i w konsekwencji w wyniku złożonego przez Spółkę odwołania, ostatecznie została uchylona przez organ odwoławczy.

c) art. 76 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż organ postąpił prawidłowo, nie zawierając w treści Postanowienia o zaliczeniu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. na bieżące zobowiązania podatkowe strony skarżącej jakiejkolwiek wzmianki odnośnie do oprocentowania nadpłaty, podczas gdy informacja o oprocentowaniu nadpłaty lub Jego ewentualnym braku winna być w takim postanowienia uwzględniona, bowiem wynika to bezpośrednio z treści art. 76 § 1 O.p.

2) art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez oddalenie skargi wniesionej przez stronę skarżącą przy jednoczesnym pominięciu istotnej części akt sprawy oraz oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach, w szczególności pominięci faktu, iż na moment wydania wyroku oddalającego skargę postanowienie SKO było bezprzedmiotowe z uwagi na wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu, której dotyczyło;

3) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi strony skarżącej i utrzymaniu w mocy postanowienia SKO, odnosząc się wyłącznie do zarzutów przedstawionych przez stronę skarżącą, podczas gdy postanowienie SKO dotyczyło decyzji uchylonej w całości, a więc decyzji wyeliminowanej z obrotu prawnego: art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku uniemożliwiające jego instancyjną kontrolę polegające na tym, że Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku sporządzonym na wniosek strony skarżącej w istocie ograniczył się do przytoczenia niepełnego stanu faktycznego w sprawie i powołania podstawy prawnej (przepisów prawa) bez wystarczającego wyjaśnienia podstawy przyjętego rozstrzygnięcia Sądu I instancji, co powinno znaleźć się w uzasadnieniu skarżonego wyroku.

4) z ostrożności procesowej art. 106 § 3 w zw. z art. 119 pkt 3 p.p.s.a. poprzez rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, a w konsekwencji uniemożliwienia stronie skarżącej przeprowadzenia dowodu z decyzji SKO z dnia 8 września 2023 r. (doręczonej 23 lutego 2024 r.), sygn. SKO.410.02.2023 uchylającej decyzję w przypadku, jeżeli w aktach sprawy decyzji tej nie było.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1) art. 76 § 1 O.p. poprzez uznanie iż z uwagi na zaistniały stan faktyczny brak odniesienia się do kwestii przysługujących stronie skarżących odsetek w wydanych przez Organ oraz SKO postanowieniach nie było nieprawidłowe, podczas gdy Organ, a w konsekwencji SKO powinni, zgodnie z normą art. 76 § 1 O.p. odnieść się do kwestii odsetek albo wskazać, iż kwestia ta stanowić będzie przedmiot odrębnego postępowania podatkowego.

Na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a., art. 188 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku bądź rozpoznanie skargi kasacyjnej stosownie do art. 188 p.p.s.a., zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego. Jednocześnie stosownie do art. 176 § 2 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

W zarzutach oznaczonych jako 1a) i 1b) kwestionowane jest to, że organ podatkowy dokonał zaliczenia nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych spółki w sytuacji, gdy decyzja stwierdzająca nadpłatę nie była ostateczna.

Zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Stosownie do art. 76a § 1 O.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle przytoczonych wyżej przepisów organ podatkowy stwierdziwszy nadpłatę, nie miał innej możliwości, jak tylko nadpłatę zwrócić lub zaliczyć na poczet zobowiązań podatnika - a skoro takie zobowiązania istniały, to nie naruszało prawa postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych. Autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie art. 239a O.p. nie dostrzega, że przepis ten reguluje wykonalność decyzji nakładających na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Niewątpliwie decyzja stwierdzająca nadpłatę nie jest decyzją nakładającą na stronę jakikolwiek obowiązek, siłą rzeczy nie podlega też wykonywaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - a zatem przepis ten, jako niemający zastosowania do decyzji stwierdzającej nadpłatę, nie mógł zostać naruszony przez organ przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia. To, że decyzja ta została następnie uchylona przez SKO, nie przekreśla prawidłowości działania organu podatkowego, który wydał zaskarżone postanowienie.

Rację ma sąd pierwszej instancji argumentując, że art. 239a O.p., z którego Spółka wywodzi konieczność wstrzymania się ze zwrotem nadpłaty do czasu wydania decyzji ostatecznej, nie ma zastosowania do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Przepis ten odnosi się (podobnie jak wszystkie inne przepisy Rozdziału 16a) do wykonania decyzji przez podatnika, a nie przez organ podatkowy. Do konkluzji takiej prowadzi przede wszystkim sama redakcja tej normy, która stanowi, że wykonaniu nie podlega decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za bezzasadne zarzuty oznaczone jako 1a) i 1b).

Zarazem, jako niezasadny ocenić należy zarzut oznaczony numerem 2), w którym kwestionowane jest "pominięcie" faktu, że decyzja organu pierwszej instancji stwierdzająca nadpłatę została następnie uchylona przez SKO, i że stało się to przed wydaniem wyroku przez sąd pierwszej instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowany na tej postawie zarzut naruszenia art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. nie ma podstaw. Fakt późniejszego uchylenia decyzji stwierdzającej nadpłatę nie podważa prawidłowości postanowienia, na które wniesiono skargę. Na dzień wydania postanowienia było ono prawidłowe. Nawet jeśli następnie, jak wskazuje autor skargi kasacyjnej, stało się ono "bezprzedmiotowe" z uwagi na wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji stwierdzającej nadpłatę, to nie przemawia to na rzecz uznania, że postanowienie było dotknięte wadą w momencie jego wydania. Przepisy art. 145 p.p.s.a. nie przewidują zresztą uchylenia zaskarżonego aktu indywidualnego z tego powodu, że stał się on "bezprzedmiotowy". Przyczyną uchylenia postanowienia może być sprzeczność z prawem, a nie bezprzedmiotowość rozumiana tak, jak to przedstawiono w skardze kasacyjnej.

Mając na względzie to, co wyżej powiedziano, należy stwierdzić niezasadność zarzutów oznaczonych w skardze kasacyjnej numerami 3) i 5), albowiem nieprzeprowadzenie dowodu z decyzji SKO z 8 września 2023 r. uchylającej decyzję stwierdzającą nadpłatę, w żaden sposób nie rzutowało na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Uchylenie tej decyzji nie rzutuje na ocenę w zakresie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Art. 134 § 1 P.p.s.a. (wymieniony w zarzucie nr 3) umożliwia sądowi pierwszej instancji wyjście poza granice skargi. Zarzucając naruszenie tego przepisu autor skargi kasacyjnej wskazuje, że sąd pierwszej instancji powinien był z urzędu dostrzec, iż zaskarżone postanowienie stało się bezprzedmiotowe na skutek uchylenia przez SKO decyzji stwierdzającej nadpłatę. Naczelny Sąd Administracyjny ponownie podkreśla, że kwestia ta nie miała jakiegokolwiek wpływu na rozstrzygnięcie, zatem także i zarzut naruszenia art. 134 p.p.s.a. jest chybiony.

Na marginesie, zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (s. 10) stwierdzenie, że SKO orzekając 12 czerwca 2023 r. o prawidłowości zaskarżonego postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty już "posiadało wiedzę", że decyzja organu pierwszej instancji stwierdzająca nadpłatę zostanie przezeń uchylona 8 września 2023 r. - można odnotować, jako nietypowy przykład poszukiwania źródeł argumentacji prawnej, z zaznaczeniem, że te dwie kwestie (prawidłowość zaskarżonego postanowienia i następcze uchylenie decyzji stwierdzającej nadpłatę) nie są ze sobą bynajmniej związane w sposób, który rzutuje na ocenę zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia.

Niezasadny jest również zarzut 1c), odnoszący się do naruszenia art. 76 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż organ postąpił prawidłowo, nie zawierając w treści postanowienia o zaliczeniu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. na bieżące zobowiązania podatkowe strony skarżącej jakiejkolwiek wzmianki odnośnie do oprocentowania nadpłaty, podczas gdy - zdaniem autora skargi kasacyjnej - informacja o oprocentowaniu nadpłaty lub jego ewentualnym braku winna być w takim postanowienia uwzględniona, bowiem wynika to bezpośrednio z treści art. 76 § 1 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis art. 76 § 1 O.p. nie stanowi podstawy prawnej do rozstrzygania o wysokości ewentualnego oprocentowania nadpłaty. Zgodnie z jego dyspozycją organ postanowił o zaliczeniu nadpłaty na poczet wskazanych w postanowieniu zobowiązań podatkowych.

Odnosząc się do kwestii odsetek, tj. oprocentowania nadpłaty, należy wskazać za sądem pierwszej instancji, że w decyzji z dnia 6 marca 2023 r. Wójt Gminy nie odniósł się do zagadnienia ewentualnego oprocentowania nadpłaty. Natomiast postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p. nie może zastępować rozstrzygnięcia w przedmiocie prawa do oprocentowania nadpłaty (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2017r., sygn. akt II FSK 1659/15), gdyż rozwiązania prawne przyjęte w omawianych przepisach nie odnoszą się w ogóle do sfery oceny, czy nadpłata oraz prawo do jej oprocentowania przysługują podatnikowi.

Przepis art. 76 § 1 O.p. nie został przez organ podatkowy ani sąd pierwszej instancji naruszony. Kwestionowanie prawidłowości postanowienia wydanego na podstawie art. 76a § 1 o.p. z tego powodu, że nie wspomniano w nim o oprocentowaniu nadpłaty, nie stanowi właściwej drogi procesowej prowadzenia sporu z organem podatkowym co do wysokości przysługującego oprocentowania nadpłaty. Postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p. potwierdza jedynie zaliczenie określonej nadpłaty na zobowiązanie podatkowe. W powołanym przepisie określono zasady postępowania z nadpłatą na etapie jej "zwracania" przez organ podatkowy. Z tego powodu zarzut naruszenia art. 76 § 1 O.p. jest bezzasadny.

Na marginesie należy przypomnieć, że to w art. 78 § 3 O.p. wymienione zostały przypadki (katalog zamknięty), w których nadpłata podlega oprocentowaniu. W skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia którejkolwiek jednostki redakcyjnej art. 78 O.p.

Nietrafnie w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W skardze kasacyjnej jej autor zarzuca, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia ustawowych przesłanek po pierwsze dlatego, że pominięto w nim fakt, iż na dzień wyrokowania przez WSA decyzja stwierdzająca nadpłatę już nie obowiązywała (zarzut 2), a po drugie dlatego, że sąd miał przytoczyć niepełny stan faktyczny w sprawie i powołał podstawy prawne bez dostatecznego ich wyjaśnienia. Oba konteksty mające wskazywać na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. nie potwierdzają, że wystąpiło naruszenie tego przepisu.

W związku z tak sformułowanym zarzutem kasacyjnym warto przypomnieć, że w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 39 podkreślono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone nie tylko w powyżej zacytowanej uchwale, lecz także m.in. w wyroku z dnia 23 lutego 2024 r., I FSK 536/20, że: "Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie umożliwia nie tylko odtworzenie sposobu rozumowania i argumentacji sądu orzekającego w sprawie. Pozwala jednocześnie zweryfikować, czy kontrola sądowa zaskarżonego aktu była prawidłowa, czy też przeprowadzona pobieżnie bez należytej i wymaganej staranności. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie jest warunkiem niezbędnym dla przeprowadzenia kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku." W rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji sprostał tym wymogom.

Zasadnie też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 lutego 2024 r., II GSK 1308/23 przypomniał, że "Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda jego kontroli poprzez wniesienie skargi kasacyjnej."

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wzorcowi określonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a. Jego treść wskazuje na to, że sąd pierwszej instancji przeanalizował sprawę we wszystkich istotnych aspektach. Uzasadnienie pozwala też w pełni skontrolować tok rozumowania WSA. Zatem, wyrok poddaje się merytorycznej kontroli instancyjne. Wskazywane przez autora skargi kasacyjnej aspekty mające świadczyć o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. nie podważają prawidłowości uzasadnienia. Nie było w nim konieczne wspominanie o uchyleniu przez SKO decyzji stwierdzającej nadpłatę, gdyż jest to okoliczność irrelewantna dla oceny prawidłowości zaskarżonego w tej sprawie postanowienia. Twierdzenie zaś, że sąd w uzasadnieniu oparł się na niepełnym stanie faktycznym i nie w pełni wyjaśnił podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia, jest w oczywisty sposób bezpodstawne.

Z omówionych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną uznawszy, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.

s. Agnieszka Olesińska s. Jolanta Sokołowska s. Bogusław Dauter