I SA/Po 767/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-17	
Data wpływu	2025-10-24	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Marek Sachajko /przewodniczący/
Mirella Ławniczak
Walentyna Długaszewska /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2025 nr 0 poz 111; art. 67a par. 1, art. 67b, art. 67c par. 2, art. 107 par. 2 pkt 1, art. 116 par. 1, art. 155, art. 169 par. 1 i 4; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Dnia 17 lutego 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Sachajko Sędzia WSA Walentyna Długaszewska (sprawozdawca) Sędzia WSA Mirella Ławniczak po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 lutego 2026 roku sprawy ze skargi M. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 1 września 2025 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia podania bez rozpoznania oddala skargę. [...]	
Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z 01.09.2025 r., [...], [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "DIAS" lub "organ II instancji") po rozpatrzeniu zażalenia M. G. (dalej jako "Skarżący") na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 13.06.2025 r., [...], [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia podania w sprawie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych szczegółowo wymienionych w postanowieniu – uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie, jak wynika z jego uzasadnienia i akt sprawy, zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

Skarżący pismem z 23.05.2025 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej jako "NUS" lub "organ I instancji") o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych wynikających z decyzji tego organu z 16.03.2022 r., nr [...], [...], w której orzeczono o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe "K. " Sp. z o.o. (dalej jako "Spółka").

NUS, na podstawie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025r. poz. 111 ze zm., dalej w skrócie "o.p."), pismem z 29.05.2025 r. wezwał Skarżącego do określenia rodzaju wnioskowanej pomocy oraz złożenia informacji dotyczącej pomocy de minimis, pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie lub innej pomocy, a także oświadczenia o wielkości pomocy otrzymanej przez Spółkę w tym okresie albo oświadczenia o nieotrzymaniu takiej pomocy w tym okresie. Wskazał, że należy dołączyć kopię zaświadczeń lub sporządzone na ich podstawie oświadczenie o wielkości otrzymanej pomocy. Ponadto zobowiązał Skarżącego do przedłożenia w terminie 7 dni od dnia otrzymania wezwania informacji dotyczącej beneficjenta pomocy (Spółki) na formularzu właściwym w zależności od rodzaju pomocy o którą się ubiega oraz sprawozdań finansowych Spółki za okres 3 ostatnich lat obrotowych sporządzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości oraz oświadczenia że Spółka ubiegając się o udzielenie pomocy publicznej w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej na obszarze, na którym ogłoszono stan zagrożenia epidemicznego lub stan epidemii, nie naruszyła ograniczeń, nakazów i zakazów, określonych w przepisach wydanych na podstawie art.46a i art.46b pkt 1-6 i 8-12 ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (Dz.U. z 2020 r., poz 1845 ze zm.) wraz z klauzulą następującej treści: "Jestem świadoma odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia". Skarżący został również wezwany do sprecyzowania treści żądania i złożenia wyjaśnień jakich dokładnie okresów rozliczeniowych (w podatku od towarów i usług oraz z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń) dotyczy przedmiotowy wniosek i w jakiej wysokości. W treści wezwania wskazano, że nieusunięcie braków podania w terminie 7 dni spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

W piśmie z 29.05.2025 r. Skarżący sprecyzował treść żądania i wskazał, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 67b § 1 o.p., bowiem wnioskodawcą nie jest Spółka, lecz Skarżący występujący jako podatnik nieprowadzący działalności gospodarczej.

NUS postanowieniem z 13.06.2025 r., [...], [...], pozostawił podanie Skarżącego bez rozpatrzenia.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że choć to Skarżący wystąpił z wnioskiem o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych i jest formalnie adresatem ulgi, to faktycznym beneficjentem pomocy publicznej jest Spółka, a Skarżący jako członek zarządu winien przedłożyć w imieniu Spółki wszystkie niezbędne informacje wynikające z art. 37 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz.U z 2025 r., poz. 468 ze zm., dalej w skrócie "u.p.s.d.p.p.").

W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżący zarzucił naruszenie art. 169 § 4 o. p. w zw. z art. 169 § 1 o.p. w zw. z art. 37 ust. 7 u.p.s.d.p.p. i w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 o.p. poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy brak było podstaw do ich zastosowania. Spółka nie może być beneficjentem takiej pomocy, bowiem nie jest ona jej udzielana, tylko osobie, która odpowiada za własne wynikające z decyzji podatkowej zobowiązania. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji.

Zaskarżonym postanowieniem, wskazanym we wstępie, DIAS uchylił postanowienie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

W uzasadnieniu wskazał w szczególności, że w sytuacji gdy spółka nadal prowadzi działalność gospodarczą, udzielona ulga w spłacie zobowiązań podatkowych będzie stanowiła pomoc publiczną dla spółki jako beneficjenta pomocy (nawet jeżeli z wnioskiem o udzielenie ulgi wystąpi osoba trzecia, która formalnie będzie adresatem ulgi). Oznacza to, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 67b o.p. Przytoczywszy art. 37 ust. 1, 2 i 5 oraz art. 39 u.p.s.d.p.p. zaznaczył, że w odpowiedzi na wezwanie NUS Skarżący sprecyzował żądanie i wniósł o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za: 12/2019 r., 01,02,03/2020 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł oraz zaległości podatkowych z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za: 03-12/2018 r., 12/2019 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł, a nadto zaznaczył, że art. 67b § 1 o.p. nie znajduje zastosowania, a wezwanie do udzielenia informacji dotyczących pomocy de minimis pozostaje bezprzedmiotowe, bowiem wnioskodawcą nie jest Spółka, tylko Skarżący występujący jako podatnik nieprowadzący działalności gospodarczej. DIAS podzielił stanowisko organu I instancji, że choć z wnioskiem wystąpił Skarżący i jest formalnie adresatem ulgi, to faktycznym beneficjentem pomocy publicznej jest Spółka. Organ I instancji błędnie jednak zastosował wezwanie w trybie art. 169 o.p., bowiem należało wezwać art. 155 o.p. i wezwanie skierować zarówno do podatnika (wnioskodawcy), jak i Spółki (beneficjenta pomocy), wraz z powołaniem art. 39 u.p.s.d.p.p. W tej sytuacji wnioskodawca (nie beneficjent pomocy), który ubiega się o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych powinien wskazać o jaki rodzaj pomocy występuje, według klasyfikacji wymienionej w art. 67b § 1 o.p. Przed wydaniem wezwania w zakresie wymaganych sprawozdań finansowych spółki za 3 ostatnie lata obrotowe, organ I instancji powinien zweryfikować, czy nie zostały one złożone do KRS i są dostępne w systemie teleinformatycznym Ministerstwa Sprawiedliwości Rejestrów Sądowych. W sentencji ponownie wydanego orzeczenia należy wskazać, że są to zaległości wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 16 marca 2022 r. nr [...], [...] o orzeczeniu solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o. o. "K. ". Powyższą decyzję z 16 marca 2022 r. należy załączyć do akt sprawy.

W skardze na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Skarżący, zarzuciwszy naruszenie art. 169 § 4 i art. 67b § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 37 ust. 7 u.p.s.p.p. poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy brak było podstaw do ich zastosowania i pozostawienia wniosku z 23.05.2025 r. bez rozpatrzenia, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W uzasadnieniu Skarżący podkreślił, że zgadza się z zaskarżonym rozstrzygnięciem co do zasady, jednak kwestionuje podstawę prawną (przesłanki) rozstrzygnięcia oraz uzasadnienie. Zaznaczył, że na poparcie stanowiska, że mimo iż to Skarżący wystąpił z wnioskiem o ulgę w spłacie zobowiązań i formalnie jest jej adresatem – faktycznym beneficjentem pomocy publicznej miałaby być Spółka – organy nie odwołały się do żadnego przepisu prawa. Zgodnie z wydaną decyzją na podstawie art. 116 o.p. Skarżący stał się podmiotem zobowiązanym, odpowiadającym za własne, wynikające z niej zobowiązania, które obowiązany jest uiścić. Wobec treści art. 67c § 2 o.p. beneficjentem pomocy w zw. z wnioskowaną pomocą może być tylko osoba trzecia, Spółka nie może być takim beneficjentem takiej pomocy, bowiem nie jest ona jej udzielana, tylko osobie odpowiadającej za własne wynikające z decyzji zobowiązania. Skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej, zatem art. 37 u.p.s.p.p. nie może znaleźć zastosowania w sprawie; uprawnienie do ubiegania się przez Skarżącego, jako osobę trzecią w rozumieniu o.p., o ulgę – wynika z art. 67c § 2 w zw. z art. 67a § 1 pkt 1 o.p. i wymaga pominięcia art. 67b o.p. Udzielenie ulgi Skarżącemu w żaden sposób nie przysparza korzyści Spółce, bowiem nie korzysta ona z dobrodziejstwa pomocy i nie jest jej beneficjentem. Znajduje to oparcie w art. 116 o.p. w zw. z art. 366 § 1 k.c. i art. 91 o.p. Przyznanie ulgi nie wpłynie na sytuację Spółki jako dłużnika solidarnego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Należy zaznaczyć, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143, dalej w skrócie "p.p.s.a.").

Przedmiotem kontroli, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. jest w niniejszej sprawie postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 01.09.2025 r., [...], [...], uchylające postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 13.06.2025 r., [...], [...] o pozostawieniu podania M. G. bez rozpatrzenia w sprawie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych szczegółowo wymienionych w postanowieniu po rozpatrzeniu zażalenia i przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

Podstawę prawną zaskarżonych rozstrzygnięć stanowiły przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej w skrócie "o.p.").

Skarżący wystąpił do organu, na podstawie art. 67a § 1 o.p., z wnioskiem o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych. Zgodnie z powołanym przepisem, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:

1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;

2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek;

3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Jak zaś stanowi przywołany art. 67b o.p.:

Organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a :

1) które nie stanowią pomocy publicznej;

2) które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis ;

3) które stanowią pomoc publiczną:

a) udzielaną w celu naprawienia szkód wyrządzonych przez klęski żywiołowe lub inne nadzwyczajne zdarzenia,

b) udzielaną w celu zapobieżenia lub likwidacji poważnych zakłóceń w gospodarce o charakterze ponadsektorowym,

c) udzielaną w celu wsparcia krajowych przedsiębiorców działających w ramach przedsięwzięcia gospodarczego podejmowanego w interesie europejskim,

d) udzielaną w celu promowania i wspierania kultury, dziedzictwa narodowego, nauki i oświaty,

e) będącą rekompensatą za realizację usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym powierzonych na podstawie odrębnych przepisów,

f) na szkolenia,

g) na zatrudnienie,

h) na rozwój małych i średnich przedsiębiorstw,

i) na restrukturyzację,

j) na ochronę środowiska,

k) na prace badawczo-rozwojowe,

l) regionalną,

m) udzielaną na inne przeznaczenia określone na podstawie § 6 przez Radę Ministrów.

§ 2. Ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a, w przypadku wymienionym w § 1 pkt 3 lit. a, mogą być udzielane jako pomoc indywidualna albo w ramach programów pomocowych określonych w odrębnych przepisach.

§ 3. Ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a, w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3 lit. b-l mogą być udzielane jako pomoc indywidualna zgodna z programami rządowymi lub samorządowymi albo udzielane w ramach programów pomocowych określonych w odrębnych przepisach.

§ 4. (uchylony)

§ 5. (uchylony)

§ 6. Rada Ministrów może określić, w drodze rozporządzeń, inne niż określone w § 1 pkt 3 lit. a-l, przeznaczenia pomocy udzielanej w formie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a , oraz szczegółowe warunki udzielania tych ulg dla określonych przez Radę Ministrów przeznaczeń wraz ze wskazaniem przypadków, w których ulgi udzielane są jako pomoc indywidualna, mając na uwadze dopuszczalność i warunki udzielania pomocy państwa określone w przepisach prawa wspólnotowego.

Zgodnie z art. 67c § 2 o.p. przepisy art. 67a oraz art. 67b stosuje się odpowiednio do należności przypadających od spadkobierców podatnika lub płatnika oraz osób trzecich.

Istota sporu sprowadza się do kwestii, czy organy zasadnie w niniejszej sprawie uznały, że beneficjentem rozłożenia na raty zaległości podatkowych będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Jak wskazał NSA w wyroku z 14.06.2016 r., II FSK 1501/14, Ordynacja podatkowa definiuje pojęcie podatnika (art. 7 § 1 i § 2), płatnika (art. 8) i inkasenta (art. 9). Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Pojęcie osoby trzeciej nie zostało zdefiniowane w podobny sposób. W rozdziale 15 działu III Ordynacji podatkowej uregulowano jednakże zasady i zakres odpowiedzialności osób trzecich, określając także zakres podmiotowy tej odpowiedzialności poprzez wyliczenie podmiotów uznanych za osoby trzecie. Osobą trzecią jest m.in. członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 116 § 1 o.p.). Odpowiada on (po spełnieniu przesłanek z art. 116 § 1 o.p. i gdy jednocześnie nie wykazał okoliczności egzoneracyjnych wymienionych w tym przepisie) za zaległości podatkowe spółki solidarnie ze spółką. Z mocy art. 107 § 2 pkt 1 o.p. członek zarządu jako osoba trzecia odpowiada także za podatki niedobrane albo pobrane, ale niewpłacone przez spółkę będącą płatnikiem lub inkasentem (dotyczy to również zaliczek- art. 3 pkt 3 lit. a). o.p.). Odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej za podatki niedobrane lub pobrane, ale niewpłacone przez spółkę jako płatnika, jest zatem niewątpliwie, z mocy powołanego art. 116 § 1 w zw. art. 107 § 2 pkt 1 o.p., odpowiedzialnością osoby trzeciej za zobowiązania płatnika (za cudzy dług), a nie odpowiedzialnością płatnika za jego własne zobowiązania. Należnością przypadającą od osoby trzeciej są zaległości podatkowe podatnika, podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz oprocentowanie tych zaliczek, koszty postępowania egzekucyjnego, w odniesieniu do których wydano decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej solidarnie z podatnikiem lub płatnikiem za te zobowiązania.

Należy przypomnieć, że w przypadku odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe wierzyciel (organ podatkowy) może żądać całości lub części świadczenia (uiszczenia należnego podatku) od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych, przy czym aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani.

W konsekwencji organy uznały, w ocenie Sądu zasadnie – że w realiach niniejszej sprawy – gdy Skarżący jest (jedynym, jak wynika z KRS Spółki) członkiem zarządu Spółki, w dalszym ciągu prowadzącej działalność gospodarczą – rzeczywistym beneficjentem rozłożenia zaległości podatkowej na raty będzie Spółka.

Organ I instancji wezwał Skarżącego do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 § 1 i 4 o.p., w myśl których jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia (§ 1). Organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie (§ 4).

Z kolei jak stanowi wskazywany przez organ II instancji art. 155 o.p., organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy (§ 1). Organ podatkowy obowiązany jest dołożyć starań, aby zadośćuczynienie wezwaniu nie było uciążliwe (§ 1a). Jeżeli osoba wezwana nie może stawić się z powodu choroby, kalectwa lub innej ważnej przyczyny, organ podatkowy może przyjąć wyjaśnienie lub zeznanie albo dokonać czynności w miejscu pobytu tej osoby (§ 2).

Na marginesie warto zauważyć, że zarzut skargi w postaci naruszenia art.169 § 1 i 4 o.p., podniesiony już w zażaleniu, został uwzględniony przez organ II instancji w zaskarżonym postanowieniu, czego skutkiem jest uchylenie postanowienia pierwszoinstancyjnego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi ze wskazaniem, że należało zastosować art. 155 o.p., wzywając zarówno wnioskodawcę, jak i beneficjenta pomocy, w związku z art. 39 u.p.s.d.p.p. Ponadto organ winien zweryfikować czy sprawozdania finansowe Spółki zostały złożone do KRS i są dostępne w systemie teleinformatycznym Ministerstwa Sprawiedliwości Rejestrów Sądowych, a w sentencji wskazać, że dotyczy zaległości wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 16 marca 2022 r. nr [...], [...] o orzeczeniu solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Jednocześnie, choć dopiero w odpowiedzi na skargę, DIAS wskazał, że nieprzekazanie wymaganych informacji nie powoduje pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, bowiem dopuszczalne jest udzielenie ulgi przyjmując w zakresie otrzymanej przez Spółkę (beneficjenta) pomocy de minimis dane dostępne w aplikacji SHRiMP lub w systemie SUDOP, a odnośnie sytuacji majątkowej Spółki umożliwiającej określenie stopy referencyjnej dane będące w posiadaniu urzędu skarbowego, np. zeznania podatkowe lub sprawozdania finansowe.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.