Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 lutego 2021 r. sprawy ze skargi A. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 maja 2020 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.112.2020.2.MZ w przedmiocie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę

Pismem z dnia 16 czerwca 2020 r. A. D. (dalej: "wnioskodawca", "skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 maja 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu 7 lutego 2020 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest studentem, ma 24 lata. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Posiada obywatelstwo polskie. Nie prowadzi działalności gospodarczej.

Przedmiotem wniosku jest opodatkowanie uzyskanych przez wnioskodawcę dochodów z programów (biblioteki programistycznej) ze znacznikiem [...] (portal internetowy, prowadzony przez C. LIMITED K., [...] K.. [...]. N., C.). Wnioskodawca opracował bibliotekę programistyczną (zestaw kodów), która ułatwia korzystanie użytkownikom portalu [...] z ich usług.

Wnioskodawca otrzymuje od portalu 10% od każdego zlecenia zrealizowanego z wykorzystaniem biblioteki programistycznej wnioskodawcy Portal internetowy [...] oferuje usługi rozwiązywania captchy obrazkowej (jest to rodzaj zabezpieczenia, które jest znane jako uwierzytelnianie użytkownika serwisów internetowych "nie jestem robotem" – CAPTCHA polega na wyświetlaniu prośby o wykonanie prostego testu potwierdzającego, iż użytkownik jest człowiekiem, a nie komputerem próbującym włamać się na konto chronione hasłem; dla przykładu może to być rozwiązanie prostego testu np. 2+3= ; jeżeli użytkownik odpowie prawidłowo, przechodzi dalej, tym samym nie jest możliwe aby ten test przeszedł pozytywnie np. program typu złośliwe oprogramowanie, wirus etc.).

Wnioskodawca opracował bibliotekę kodów (oprogramowanie) niezależnie od portalu i opublikował je powszechnie w Internecie - ale dzięki ukrytym znacznikom w tych kodach (oprogramowaniu) [...] system z portalu [...] automatycznie przypisuje wnioskodawcy prowizję.

Wnioskodawca nie ma żadnej umowy z portalem [...]. Wnioskodawcę nie łączy z portalem stosunek pracy ani umowa zlecenie, czy też umowa o dzieło, wiążące się z jego strony z zobowiązaniem wykonania stosownego utworu (utwór powstał z jego inicjatywy w jego wolnym czasie).

Prowizja od portalu na rzecz wnioskodawcy jest przypisywana w jednostkach rozliczeniowych oznaczonych jako USD. W momencie wypłaty są one przeliczane na Bitcoin według współczynnika określonego w danym momencie przez Platformę.

Wypłata wynagrodzenia odbywa się poprzez przypisanie do konta wnioskodawcy środków, określonych w USD, które - w ramach standardowej funkcjonalności strony - mogą zostać wypłacone do -AdvCash -Litecoins (kryptowaluta) - Bitcoin ( kryptowaluta). Zwiększenie środków odbywa się w czasie rzeczywistym (kilkaset razy dziennie). Wypłata może odbywać się wielokrotnie w ciągu dnia.

Pismem z dnia 27 marca 2020 r. wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wniosek należało uzupełnić poprzez:

I. Doprecyzowanie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

1) Czy jest dokument, z którego wynika, że wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do stworzonych programów (biblioteki programistycznej)?

Jeśli tak, to:

a) Czy z ww. dokumentu wynika, że przysługujące wnioskodawcy prawa autorskie są przenoszone na portal?

b) Czy otrzymane wynagrodzenie dotyczy tylko czynności o charakterze twórczym, czy także innych czynności (niebędących czynnościami o charakterze twórczym)?

c) Czy w zawartej umowie (dokumencie) jednoznacznie określono wynagrodzenie stanowiące honorarium za przeniesienie praw autorskich do stworzonych utworów i ewentualnie wynagrodzenie związane z wykonywaniem pozostałych czynności?

d) W jaki sposób kwota honorarium jest ustalana, a więc czy kwota honorarium jest wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu, rzeczywiście wykonanej pracy o charakterze twórczym, wartości rynkowej przekazanego prawa autorskiego, czy też jest ustalana w inny sposób - jaki? Proszę dokładnie wyjaśnić, w jaki sposób i na podstawie jakich przesłanek kwota honorarium jest ustalana;

e) Czy kwota honorarium jest uzależniona od czasu pracy poświęconego na tworzenie danego utworu?

f) Czy jest prowadzona szczegółowa dokumentacja (ewidencja) stworzonych utworów?

2) Czy wnioskodawca jest twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?

3) Czy praca wykonywana przez wnioskodawcę ma charakter twórczy, której efektem jest powstanie utworu w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?

4) Czy utwory stworzone przez wnioskodawcę są przejawem działalności twórczej w dziedzinach wymienionych w art. 22 ust. 9b pkt 1 - 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "updof")? Jeżeli tak, to należy wskazać jaka to działalność.

Wnioskodawca, pismem z dnia 14 kwietnia 2020 r., uzupełnił wniosek w wyznaczonym terminie. W nadesłanym uzupełnieniu wnioskodawca wskazał, że:

1) Tak, https: [...];

a) Nie. Postawione pytanie wydaje się co najmniej nieprecyzyjne, gdyż autorskie prawa osobiste chronią nieograniczoną w czasie i niepodlegającą zrzeczeniu się lub zbyciu więź twórcy z utworem, co uniemożliwia przeniesienia praw osobistych na portal. Każda zainteresowana osoba (w tym portal) otrzymują kopię oprogramowania i powiązanych plików dokumentacji ("Oprogramowanie") w celu obsługi Oprogramowania bez ograniczeń, w tym bez dodatkowych opłat, otrzymuje prawo do używania, kopiowania, modyfikowania, łączenia, publikowania, rozpowszechniania, udzielania sublicencji i/lub sprzedawania kopii Oprogramowania i zezwalania na to osobom, którym Oprogramowanie zostało dostarczone;

b) Otrzymane wynagrodzenie dotyczy wynagrodzenia wytworzenia i serwisu oprogramowania, które umożliwia (istotnie ułatwia) wykorzystanie usług [...]. Jedynym przeznaczeniem oprogramowania jest umożliwienie (istotne ułatwienie) wykorzystania usług [...]. Wytworzenie oprogramowania stanowiło czynność o charakterze twórczym. Nie istnieje dokument precyzujący w sposób szczególny warunki "programu prowizyjnego". Portal umożliwia rejestracje utworu (aplikacji), a po pozytywnej jego weryfikacji możliwe jest uzyskanie identyfikatora, który pozwala uzyskanie prowizji (wynagrodzenia) związanego z wytworzonym oprogramowaniem na podstawie deklaracji "Jeśli jesteś programistą i masz aplikację, która korzysta z naszego interfejsu API usługi, możesz zainteresować się naszym programem prowizyjnym: 10% z wydatków klientów za pośrednictwem Twojej aplikacji". Program prowizyjny jest ograniczony w zakresie odbiorców, tj. skierowany wyłącznie do twórców, którzy wytworzyli oprogramowanie, które zawiera elementy interfejsu API usługi i stanowi formę wynagrodzenia twórców za wytworzenie oprogramowania i jego serwis;

c) Nie. W umowie licencyjnej przedstawiono warunki jak przedstawiono w odpowiedzi na pytanie 1a. Wynagrodzenie związane z wykonywaniem, wytworzeniem i serwisem oprogramowania zostało wyjaśnione w odpowiedzi na pytanie 1b poprzez wskazanie deklaracji "Jeśli jesteś programistą i masz aplikację, która korzysta z naszego interfejsu API usługi, możesz zainteresować się naszym programem prowizyjnym: 10% z wydatków klientów za pośrednictwem Twojej aplikacji". Program prowizyjny jest ograniczony w zakresie odbiorców, tj. skierowany wyłącznie do twórców, którzy wytworzyli oprogramowanie, które zawiera elementy interfejsu API usługi i stanowi formę wynagrodzenia twórców za wytworzenie oprogramowania i jego serwis;

d) Otrzymuje 10% od każdego wydatku użytkownika dokonanego z pośrednictwem wnioskodawcy narzędzia;

e) Nie. Kwota honorarium jest uzależniona od popularności aplikacji dewelopera, co może być pochodną wielu czynników; tj. czasu poświęconego, jakość wytworzenia utworu, warunków oferowanych użytkownikom oprogramowania, skuteczności realizowanego serwisu i innych elementów, co nie jest jednak zakresem zobowiązania;

f) Został stworzony (jeden) utwór;

2) Tak;

3) Część wykonywanej przez wnioskodawcę pracy miała charakter twórczy, w zakresie wytworzenia oprogramowania. Na skutek wytworzenia oprogramowania użytkownik uzyskał możliwość ubiegania się o prowizję od każdego przypadku zlecenia za pośrednictwem oprogramowania operacji w [...], co znaczy możliwość uzyskania wynagrodzenia za skutecznie wykonaną działalność twórczą;

4) Działalność twórcza w zakresie programów komputerowych. Wytworzone narzędzie jest przedmiotem ochrony prawno-autorskiej i stanowi przejaw działalności twórczej. Narzędzie stanowi moduł (komponent, część całości) programu komputerowego elastycznego do adaptacji jako samodzielny program komputerowy i - w ramach dokumentacji - przykładowe adaptacje modułu jako kompletne i samodzielne programy komputerowe. Narzędzie podlega ochronie prawno-autorskiej identycznej jak samodzielny program komputerowy;

5) Wypłata prowizji jest realizowana na podstawie zobowiązania [...] powstałego w chwili rejestracji zaakceptowanej aplikacji w portalu [...], a realizującego się w przypadku każdorazowego zlecenia przez użytkownika (jedna osoba w dwóch rolach) realizacji usługi przez [...] wraz z metadanymi wskazującymi na wykorzystanie w celu utworzenia zlecenia realizacji usługi aplikacji twórcy (deweloper).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy należności otrzymywane od [...] są należnościami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 updof, a zatem podstawa opodatkowania wynika z zastosowania art. 11 ust. 1 oraz art. 22 ust. 9 pkt 3 updof, tzn. przychodem jest otrzymana od [...] pochodząca z platformy kwota (przeliczona na PLN) pomniejszona o koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu, rozliczana raz do roku w zeznaniu rocznym (o którym mowa w art. 45 ust. 1 updof) bez wpłacania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy?

Zdaniem wnioskodawcy, należności otrzymywane od [...] są należnościami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 updof, a zatem podstawa opodatkowania wynika z zastosowania art. 11 ust. 1 oraz art. 22 ust. 9 pkt 3 updof, tzn. przychodem jest otrzymana od [...] pochodząca z platformy kwota (przeliczona na PLN) pomniejszona o koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu, rozliczana raz do roku w zeznaniu rocznym (o którym mowa w art. 45 ust. 1 updof) bez wpłacania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 maja 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "organ interpretacyjny", "Dyrektor KIS") uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny wskazał, że w analizowanej sprawie wnioskodawca opracował bibliotekę kodów (oprogramowanie) niezależnie od portalu i opublikował je powszechnie w Internecie, na portalu internetowym (prowadzonym przez C. Limited K., [...] K., [...], N., Cyprus). Dzięki ukrytym kodom, znacznikom w tych kodach (oprogramowaniu) [...] system z portalu [...] automatycznie przypisuje wnioskodawcy prowizję. Wnioskodawca otrzymuje od portalu 10% od każdego zlecenia zrealizowanego z wykorzystaniem biblioteki programistycznej wnioskodawcy. Wnioskodawca nie ma żadnej umowy z portalem [...]. Wnioskodawcę nie łączy z portalem stosunek pracy ani umowa zlecenie, czy też umowa o dzieło, wiążące się z jego strony z zobowiązaniem wykonania stosownego utworu (utwór powstał z jego inicjatywy w jego wolnym czasie). Prowizja od portalu na rzecz wnioskodawcy jest przypisywana w jednostkach rozliczeniowych oznaczonych jako USD. W momencie wypłaty są one przeliczane na Bitcoin według współczynnika określonego w danym momencie przez Platformę. Wypłata może odbywać się wielokrotnie w ciągu dnia. Otrzymane przez wnioskodawcę wynagrodzenie dotyczy wytworzenia i serwisu oprogramowania, które umożliwia wykorzystanie usług [...]. Wytworzone narzędzie jest przedmiotem ochrony prawno-autorskiej i stanowi przejaw działalności twórczej. Narzędzie stanowi moduł (komponent, część całości) programu komputerowego elastycznego do adaptacji jako samodzielny program komputerowy i - w ramach dokumentacji - przykładowe adaptacje modułu jako kompletne i samodzielne programy komputerowe. Narzędzie podlega ochronie prawno-autorskiej identycznej jak samodzielny program komputerowy.

Zdaniem organu interpretacyjnego, mając na uwadze przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, należy uznać, że przychody jakie uzyskuje wnioskodawca należy zaliczyć do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, tj. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, bowiem nie jest wyłącznym celem wnioskodawcy zaspokojenie własnych potrzeb, ale podjęte działania mają charakter zarobkowy.

W konsekwencji, w opinii organu interpretacyjnego, do przychodów tych nie mogą mieć zastosowania 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 updof, z uwagi na wyłączenie zawarte wprost w art. 22 ust. 12 tej ustawy.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, które kwalifikuje przychody skarżącego do źródła: pozarolnicza działalność gospodarcza, zamiast do źródła art. 10 ust 1 pkt 7 - przychód z praw majątkowych;

2) prawa procesowego poprzez brak odniesienia do całości zapytania skarżącego, a jedynie do pewnej części pytania, co jest naruszeniem przepisów art. 120, art. 121 oraz 122 ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Należy również wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Zgodnie z treścią art. 15zzs4 ust. 2 tej ustawy, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących. Natomiast w myśl ust. 3 ww. art. 15zzs4 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Zarządzenie w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ww. ustawy, zostało wydane w niniejszej sprawie 14 stycznia 2020 roku (zarządzenie k. 36 akt postępowania sądowego).

Poruszając się w zakreślonych wyżej ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, sąd uznał, że skarga nie jest zasadna.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że nie jest zasadny podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania. Skarżący zarzucił w nim naruszenie przez organ interpretacyjny przepisów art. 120, art. 121 i art. 122 ordynacji podatkowej. Słusznie zostało wskazane w odpowiedzi na skargę, że przepis art. 122 ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w sprawie niniejszej i nie mogło dojść do jego naruszenia. Wynika to ze specyfiki postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej. Zasadnie zwrócił uwagę Dyrektor KIS, że przedmiotowy przepis nie został wymieniony w treści art. 14h ordynacji podatkowej, który wylicza przepisy postępowania podatkowego mające zastosowanie w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej.

Sąd nie dopatrzył się również zarzucanego w skardze naruszenia przepisów art. 120 i 121 ordynacji podatkowej. W szczególności nie sposób wiązać takiego naruszenia z podnoszonymi w skardze rozbieżnościami na poszczególnych stronach wydanej interpretacji indywidualnej. Nie ulega bowiem – zdaniem sądu – wątpliwości, że organ interpretacyjny uznał w całości za nieprawidłowe stanowisko skarżącego przedstawione przez niego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Pytanie postawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – niezależnie od sposobu jego sformułowania – dotyczyło przecież możliwości stosowania przez skarżącego 50% kosztów uzyskania przychodu w kontekście jego sytuacji wynikającej z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się do drugiego z zarzutów postawionych w skardze, tj. zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, należy w pierwszej kolejności w ślad za prawomocnym wyrokiem tutejszego sądu z 22 listopada 2019 roku w sprawie sygn. akt III SA/Wa 955/19, że w doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu art. 57a ppsa, sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer.).

Innymi słowy, sąd uprawniony jest jedynie do kontroli interpretacji indywidualnych w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Zatem może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. Nie może więc podjąć się z własnej inicjatywy niejako poszukiwania naruszeń prawa, które nie zostały wskazane w skardze (zob. wyroki NSA z: 20 czerwca 2018 r., II FSK 1581/16 i 5 grudnia 2018 r., II FSK 3424/16). Nie może, przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w sprawach skarg na indywidualne interpretacje, uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego skarżący wskazał m. in., że w odniesieniu do przedmiotowej działalności (będącej przedmiotem wniosku) nie jest spełniona przesłanka pozytywna z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w ramach uzyskiwanych przychodów skarżący nie prowadzi działalności w sposób zorganizowany, ani w sposób ciągły.

Z treści uzasadnienia interpretacji indywidualnej wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że także zdaniem organu interpretacyjnego – co do zasady – ciągłość i zorganizowanie prowadzonej działalności, obok prowadzenia jej w celu osiągnięcia dochodu, stanowią przesłanki uznania jej za działalność gospodarczą. Zostało to wyjaśnione na stronie 13 zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Z treści wydanej w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej nie wynika jednak, czy – zdaniem Dyrektora KIS – w okolicznościach sprawy (przedstawionych we wniosku) mamy do czynienia z prowadzeniem przez skarżącego działalności w sposób ciągły i zorganizowany. Organ interpretacyjny – jako przesłankę zakwalifikowania działalności skarżącego jako działalności gospodarczej wskazał, że: "(...) nie jest wyłącznym celem Wnioskodawcy zaspokojenie własnych potrzeb, ale podjęte działania mają charakter zarobkowy" (por. strona 15. Interpretacji indywidualnej). Zatem organ wskazał na spełnienie jednej z trzech wskazanych przez niego przesłanej działalności gospodarczej, tj. jej zarobkowy charakter.

Organ odwoławczy nie wskazał jednak, czy w jego ocenie przedstawiona we wniosku działalność skarżącego jest prowadzona w sposób ciągły i zorganizowany, pomimo wcześniejszej swojej oceny, że są to kryteria kwalifikujące działalność podatnika jako działalność gospodarczą. W oparciu o całokształt interpretacji indywidualnej można jedynie się domyślać, że zdaniem Dyrektora KIS działania skarżącego noszą cechy ciągłości i zorganizowania, skoro zostały uznane za działalność gospodarczą. Nie sposób jednak – wobec milczenia organu interpretacyjnego w tym zakresie – wywnioskować w czym organ upatruje ciągłości i zorganizowania w przedstawionej we wniosku działalności skarżącego.

W świetle powyższego, w ocenie sądu, nie ulega wątpliwości, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów art. 14c ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 14c § 1 ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Natomiast w myśl art. 14c § 2 ordynacji podatkowej, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wskazać należy, że "uzupełnienie" argumentacji, uzasadnienia interpretacji indywidualnej w odpowiedzi na skargę nie zmienia okoliczności naruszenia art. 14c ordynacji podatkowej przy wydaniu interpretacji indywidualnej. Tylko w takiej formie (interpretacji indywidualnej) organ wypowiada się co do słuszności (bądź nie) stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

Pomimo ewidentnego – w ocenie sądu – naruszenia przez organ interpretacyjny przepisu art. 14c ordynacji podatkowej, w skardze wniesionej do sądu w niniejszej sprawie skarżący (reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika) zarzutu takiego nie postawił.

W przedstawionych okolicznościach niniejszej sprawy, sąd, o ile miałby się podjąć rozstrzygnięcia materialnoprawnego sporu zaistniałego pomiędzy stronami, musiałby stanowisku skarżącego wyrażonemu w skardze przeciwstawić jedynie swoje domysły, przypuszczenia co do wspomnianych motywów organu interpretacyjnego, ewentualnie musiałby się odwoływać do swojej wiedzy notoryjnej, jaką powziął np. z innych, podobnych tego typu spraw, z orzecznictwa i poglądów doktryny. Sąd musiałby nijako "dopowiadać", uzupełniać argumentację organu po to, aby natychmiast ją zakwestionować, lub po to, aby uznać jej wyższość merytoryczną nad argumentacją zawartą w skardze. Inaczej mówiąc – sąd, w celu rozstrzygnięcia materialnoprawnego sporu niniejszej sprawy, musiałby się podjąć roli faktycznego autora nieistniejącego uzasadnienia zaskarżonej interpretacji w zakresie zasadniczym dla sprawy, na co jednak w żaden sposób nie pozwalają przepisy ordynacji podatkowej dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych.

W niniejszej sprawie sąd nie mógł zatem rozstrzygnąć zaistniałego w sprawie sporu materialnego o wykładnię wskazanych przepisów prawa materialnego. Rozstrzygnięcie tego sporu wymagało uprzedniego poznania motywów, jakimi kierował się organ interpretacyjny, i skonfrontowania tych motywów z argumentacją skargi. Odwołując się do wyroku tutejszego sądu z 21 października 2020 roku (sygn. akt III SA/Wa 625/20) należy wskazać, że wprowadzenie do ppsa, z dniem 15 sierpnia 2015 r., powołanego wyżej art. 57a, oznacza, że od tej daty postępowanie sądowoadministracyjne ze skargi na indywidualną interpretację prawa podatkowego w pewnym zakresie zyskało cechę kontradyktoryjności – wojewódzki sąd administracyjny konfrontuje ze sobą stanowisko skarżącego, stanowisko konkretnie uzasadnione, wskazujące na naruszenie konkretnych przepisów prawa podatkowego, z merytorycznym stanowiskiem organu interpretacyjnego. Jeśli taka konfrontacja nie jest możliwa, gdyż stanowisko organu nie zostało ujawnione, zaś w skardze nie sformułowano koniecznego zarzutu procesowego wobec wydanej interpretacji, skarga podlegać musi oddaleniu bez rozstrzygania przez sąd sporu o prawo materialne.

Dlatego w tak skrajnym, oczywistym przypadku faktycznego braku uzasadnienia interpretacji, jaki wystąpił w niniejszej sprawie, rolą orzekającego sądu mogłoby być tylko uchylenie interpretacji z zaleceniem, aby w dalszym postępowaniu organ interpretacyjny rzetelnie, poważnie potraktował obowiązek wynikający z art. 14c § 1 ordynacji podatkowej. Jakakolwiek wypowiedź w zakresie prawa materialnego byłaby deprecjonowaniem procesowego wymogu uzasadnienia interpretacji i niedopuszczalną próbą zastępowania Organu w jego autonomicznym zadaniu wydawania interpretacji indywidualnych. Dla uchylenia takiej interpretacji konieczne było jednak sformułowanie zarzutu procesowego. Jak Sąd wyżej wspomniał, brak takiego zarzutu nieuchronnie wykluczał uwzględnienie skargi opartej wyłącznie na zarzucie naruszenia prawa materialnego. Prawidłowo skonstruowany zarzut, jak wynika z art. 57a ppsa, powinien natomiast zawierać wskazanie, na czym polegało naruszenie przez Organ prawa procesowego lub/i materialnego, a także, jaki konkretnie przepis został w ten sposób naruszony.

Dodać należy, że od wskazanej daty 15 sierpnia 2015 r. nie jest możliwe uzupełnianie zarzutów skargi o zarzuty nowe, nie sformułowane w tym inicjującym, zasadniczym piśmie procesowym. W niniejszej sprawie nawet po terminie na wniesienie skargi nie sformułowano koniecznego zarzutu procesowego.

Zdaniem sądu, z uwagi na powyższe, nie jest możliwe dokonanie oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie jej zgodności z powołanymi w skardze przepisami prawa materialnego. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, przyjmuje za własny pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 16 czerwca 2020 roku w sprawie sygn. akt I SA/Wr 34/20, w którym stwierdził on, że sytuacja w której istnieją wątpliwości co do kompletności poczynionej oceny przedmiotowego zagadnienia przez organ podatkowy uniemożliwia również rozpoznanie przez sąd zarzutu naruszenia prawa materialnego. Sąd nie może bowiem oceniać poprawności dokonanej przez organ podatkowy wykładni w sytuacji, gdy jest ona niekompletna. Rozpatrzenie takiego zarzutu oznaczałoby konieczność dokonania przez sąd wykładni spornych przepisów i ich subsumpcji pod przedstawiony stan faktyczny wynikający z wniosku skarżącego banku o udzielenie interpretacji indywidualnej a nie kontrolę legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Należy pamiętać, że rolą sądu administracyjnego nie jest zastępowanie organów podatkowych w ich kompetencjach.

Z przedstawionych wyżej względów, na podstawie art. 151 ppsa, sąd oddalił skargę, gdyż wobec związania jej podstawami prawnymi i wobec braku procesowego zarzutu naruszenia art. 14c § 1 ordynacji podatkowej nie mógł podjąć się zadania rozstrzygnięcia zaistniałego sporu o prawo materialne.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.