Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2018 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wnioskiem wspólnym z dnia [...] zainteresowany – będący stroną postępowania GD (dalej jako: "zainteresowany", "wnioskodawca", "strona", "skarżący"), zainteresowani niebędący stroną postępowania BD, MD, IK, reprezentowani przez radcę prawnego JM, uzupełnionym pismami z dnia [...] oraz z dnia [...], zwrócili się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie: kosztów uzyskania przychodów w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu udziału w zysku spółki cichej, kwalifikacji wynagrodzenia wspólnika cichego w związku z realizacją umowy spółki cichej i poboru podatku u źródła, rozliczenia przychodów i kosztów związanych z umową spółki cichej.

We wniosku i w jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny: zainteresowany będący stroną postępowania jest wspólnikiem spółki jawnej z siedzibą w P, która prowadzi sieć [...] aptek. Wspólnikami w.w spółki jawnej są [...] osoby fizyczne, w tym zainteresowany będący stroną postępowania (jego udział w zysku wynosi [...]), jego żona (jej udział w zysku wynosi [...]) i jego matka (jej udział w zysku wynosi [...]). Wszyscy wspólnicy mieszkają w P i podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w P. W [...] spółka jawna zawarła umowę spółki cichej z osobą fizyczną (dalej: wspólnik cichy) zamieszkałą w K koło P. Wspólnik cichy podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w P, nie prowadzi działalności gospodarczej, podstawowym źródłem jego utrzymania jest umowa o pracę w spółce jawnej. W ramach umowy spółki cichej wspólnik cichy zobowiązał się wnieść wkład pieniężny z przeznaczeniem na działalność wyłącznie jednej z aptek, w której jest zatrudniony. Strony umowy ustaliły, że wkład wspólnika cichego stanowi [...] wartości w.w apteki. Na mocy umowy wspólnikowi cichemu przysługuje udział w zysku w wysokości [...] zysku netto osiąganego z tytułu prowadzenia w.w apteki. Wspólnikowi cichemu w przypadku rozwiązania umowy przysługuje prawo żądania zwrotu zrewaloryzowanego wkładu o wartości [...] apteki w momencie zakończenia umowy, nie mniej jednak niż wkład pieniężny do spółki wniesiony przy zawarciu w.w umowy. W ciągu roku obrotowego wspólnik cichy ma prawo do otrzymywania zaliczek na poczet zysku przewidywanego za dany rok obrotowy. Wspólnik cichy nie ponosi odpowiedzialności za długi spółki jawnej, nie uczestniczy w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, nie reprezentuje spółki jawnej ani nie uczestniczy w stratach spółki jawnej. Spółka jawna jest zobowiązana do prowadzenia ewidencji księgowej w ten sposób, aby było możliwe ustalenie przychodów, kosztów i dochodów (zysków) dla apteki, o której mowa powyżej. Koszt prowadzenia ewidencji, pokrywają strony umowy w proporcji: spółka jawna [...], wspólnik cichy [...]. Wspólnik cichy ma prawo przeglądać księgi i dokumenty przedsiębiorcy dotyczące apteki. Zbycie praw i obowiązków wynikających z niniejszej umowy, w tym zbycie wierzytelności przysługujących jednej ze stron umowy wobec drugiej strony, z tytułu realizacji postanowień niniejszej umowy, wymaga uzyskania uprzedniej pisemnej zgody tej strony. Nie wymaga jednak zgody zbycie praw i obowiązków wynikających z niniejszej umowy przez wspólnika cichego na rzecz jego osoby bliskiej pod warunkami opisanymi w umowie. Wspólnik cichy zobowiązał się nie prowadzić względem przedsiębiorcy działalności konkurencyjnej. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. czy należne wspólnikowi cichemu wynagrodzenie wynikające z udziału w zysku określonego w umowie spółki cichej będzie stanowiło dla spółki (wspólników) w całości koszt uzyskania przychodu?

2. w jaki sposób spółka (wspólnicy) i wspólnik cichy powinna kwalifikować wynagrodzenie otrzymywane przez wspólnika cichego w związku z realizacją umowy spółki cichej? Czy spółka będzie zobowiązana pobierać podatek u źródła?

3. w jaki sposób spółka (wspólnicy) i wspólnik cichy ma rozliczać przychody i koszty związane z umową spółki cichej?

Zainteresowany wskazał, że umowa spółki cichej zawiera następujące postanowienia:

- wspólnik cichy wniósł do spółki wkład o określonej kwocie pieniężnej celem wykorzystania wyłącznie w ramach działalności przedsiębiorcy w jednej z aptek,

- spółka zobowiązuje się w umowie spółki cichej do zwrotu pełnej wysokości wkładu,

- umowa spółki cichej zawarta jest na czas nieokreślony,

- wspólnik cichy będzie uczestniczył w zysku proporcjonalnie do swojego udziału, ale nie będzie uczestniczył w stracie.

Zasadniczym celem w przypadku wspólnika cichego jest uzyskanie udziału w zyskach przedsięwzięcia. Głównym przedmiotem działalności spółki jest działalność gospodarcza polegająca na prowadzeniu apteki. Wspólnik cichy nie będzie co do zasady angażował się w bieżącą działalność spółki, będzie miał natomiast szereg uprawnień o charakterze informacyjnym. Umowa spółki cichej określa prawa do udziału w zysku wspólnika cichego. Wspólnik cichy będzie uczestniczył w zysku proporcjonalnie do swojego udziału liczonego z uwzględnieniem wartości przedsiębiorstwa spółki ustalonej na dzień zawarcia umowy spółki cichej. Wynagrodzenie należne wspólnikowi cichemu będzie stanowić realizację jego udziału w zysku. Przedsiębiorca jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji księgowej w ten sposób, aby było możliwe ustalenie przychodów, kosztów i dochodów (zysków) dla apteki. Wspólnik cichy będzie miał prawo przenieść swoje prawa w całości lub w części na osoby trzecie. Obie strony umowy mają prawo do wypowiedzenia umowy spółki cichej w określonych przypadkach. Co do pytania 1 podatnik stwierdził, że u.p.d.o. nie zawiera legalnej definicji pojęcia "wspólnego przedsięwzięcia". Wskazał, że "do wspólnego przedsięwzięcia" należy zatem zaliczyć wskazaną w opisie umowę spółki cichej, przede wszystkim z uwagi na: udział kapitałowy wspólnika cichego w działalności gospodarczej spółki, zapis dotyczący uczestnictwa w zyskach wspólnika cichego, fakt, że umowa spółki cichej zawarta została na czas nieokreślony, szereg uprawnień wspólnika o informacyjnym charakterze. Powołując się na art. 8 ust. 1 u.pd.o.f. podatnik wskazał, że uzyskane we wspólnym przedsięwzięciu przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach tego przedsięwzięcia. Przychody i koszty uzyskania przychodów uzyskiwane w ramach umowy spółki cichej stanowiącej wspólne przedsięwzięcie wspólnika cichego i spółki, w zakresie działalności handlowej, winny zostać opodatkowane zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f. Następnie zainteresowany wskazał, że wspólnik cichy będzie uczestniczył proporcjonalnie do jego udziału, a wypłacane jemu wynagrodzenie będzie stanowić realizację tego udziału. Wynagrodzenie wypłacane wspólnikowi cichemu nie służy uzyskaniu przez spółkę (wspólników) przychodów. Wydatek ten stanowi realizację podziału zysku osiągniętego w ramach wspólnego przedsięwzięcia, t.j. umowy spółki cichej. Przedmiotowy wydatek nie może być uznany za koszt poniesiony w celu zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów. Do tej grupy kosztów podatkowych spółka (wspólnicy) może zaliczyć tylko wydatki związane z zapewnieniem funkcjonowania jej przedsiębiorstwa, np. koszty obsługi administracyjnej, księgowej, czy prawnej, koszty działalności marketingowych i promocyjnych oraz reklamowych, ubezpieczeń, mediów, podatku od nieruchomości itp. Zatem wynagrodzenie na rzecz wspólnika cichego nie służy zabezpieczeniu źródła przychodów spółki. Wnioskodawca wskazał, że wynagrodzenie będące przedmiotem sprawy stanowi realizację szczególnego zobowiązania wynikającego z umowy spółki cichej. Z tych to względów świadczenia takiego nie można traktować jako poniesionego w celu uzyskania przychodu przez spółkę (wspólników), bądź zachowania albo zabezpieczenia jej źródła przychodów. Reasumując, wspólnicy spółki jawnej nie będą uprawnieni do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia należnego wspólnikowi cichemu wynikającego z udziału w zysku określonego w umowie spółki cichej, z uwagi na niespełnienie przesłanki wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Co do pytania 2 podatnik wskazał, że przychody wspólnika cichego – osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej należy zakwalifikować jako przychody z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Wnioskodawca powołał się również na art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. i stwierdził, że spółka nie będzie zobowiązana pobierać podatku u źródła, a wspólnik cichy zobowiązany będzie do samoobliczenia podatku dochodowego bez pośrednictwa płatnika. Co do pytania 3 wskazano, że skoro do rozliczenia umowy spółki cichej ma zastosowanie art. 8 u.p.d.o.f., to rozliczenie powinno wyglądać w ten sposób, że wspólnikowi cichemu, zainteresowany będący stroną postępowania i pozostałym wspólnikom spółki jawnej przychód określa się proporcjonalnie do ich prawa udziału w zysku uzyskiwanego z prowadzenia przedmiotowej apteki (wspólnik cichy [...], pozostałe [...] wspólnicy spółki jawnej). Powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodu. Zysk spółki cichej należy rozliczyć uwzględniając między stronami podział dochodów poprzez opodatkowanie u każdej ze stron rzeczywistego, faktycznego udziału w tych dochodach, proporcjonalnie do jej prawa do udziału w zysku. Zysk podlega jednokrotnemu opodatkowaniu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...] stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

- kosztów uzyskania przychodów w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu udziału w zysku spółki cichej – jest prawidłowe,

- kwalifikacji wynagrodzenia wspólnika cichego w związku z realizacją umowy spółki cichej i poboru podatku u źródła – jest nieprawidłowe,

- rozliczania przychodów i kosztów związanych z umową spółki cichej jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy powołał i omówił przepisy prawa zastosowane i analizowane we wskazanym przez skarżącą stanie faktycznym, t.j. art. 353 (1), art. 56, art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm., dalej jako: "K.c."), art. 22 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 30a ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."). Organ podatkowy wskazał, że wynagrodzenie będące przedmiotem sprawy stanowi realizację szczególnego zobowiązania wynikającego z umowy spółki cichej. Z tych też względów świadczenia takiego nie można traktować jako poniesionego w celu uzyskania przychodu przez wnioskodawcę oraz pozostałych wspólników spółki jawnej, bądź zachowania albo zabezpieczenia ich źródła przychodów. Organ podatkowy stwierdził, że właściwym jest potraktowanie wniesienia wkładu przez wspólnika cichego jako udzielenie pożyczki, jeżeli przedmiotem wkładu są pieniądze lub rzeczy oznaczone co do gatunku – na co wskazuje treść art. 720 Kodeksu cywilnego. Przekazanie przedmiotu wkładu i późniejszy jego zwrot nie stanowi dochodu wspólnika cichego. Za dochód taki należy uważać jedynie udział w zysku przedsiębiorcy. Jeżeli więc wspólnikiem spółki cichej jest osoba fizyczna, która wniosła do tej spółki wkład pieniężny, który nie jest związany z prowadzoną przez tę osobę działalnością gospodarczą, wówczas przychód z tytułu uczestnictwa w spółce cichej należy zakwalifikować jako przychód z tytułu odsetek od pożyczek. Organ wskazał, że wnioskodawca oraz pozostali wspólnicy spółki będą uzyskiwać przychody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza jako wspólnicy spółki. Przychody (dochody) wnioskodawcy i pozostałych wspólników będą podlegały opodatkowaniu na etapie spółki na zasadach wybranych dla tej spółki, w proporcji do udziału określonego w umowie spółki oraz zgodnie z wybraną formą opodatkowania. Również koszty uzyskania przychodów u wnioskodawcy i pozostałych wspólników będą podlegały rozliczeniu na etapie spółki w proporcji określonej w umowie tej spółki. W związku z tym, że przychody (dochody) te podlegają opodatkowaniu na etapie spółki, wnioskodawca i pozostali wspólnicy nie opodatkowują ich ponownie jako przychodów z tytułu rozliczenia umowy spółki cichej. Jednocześnie wspólnikowi cichemu nie przysługuje prawo do rozliczenia w.w przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w spółce cichej, ponieważ przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych.

W skardze skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa:

1) materialnego, t.j.:

- art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym przychody wspólnika cichego nie należy zakwalifikować jako przychody z innych źródeł,

- art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz poprzez jego zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie na tle stanu sprawy, że udział wspólnika cichego w zysku przedsiębiorcy jest przychodem z kapitałów pieniężnych,

- art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym, organ błędnie potraktował wniesienie wkładu przez wspólnika cichego jako udzielenie pożyczki, a udział w zysku jako dochód z odsetek od pożyczki,

- art. 41 ust. 4 w związku z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym, spółka jest zobowiązana jako płatnik do poboru podatku u źródła z tytułu wypłat dokonywanych na rzecz wspólnika cichego, a wspólnik cichy nie jest zobowiązany do samoobliczenia podatku dochodowego bez pośrednictwa płatnika,

2) postępowania, t.j.:

- art. 14 c w zw. z art. 14 e § 1 pkt 1 i z art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa sądów w analogicznych sprawach i w ten sposób naruszenie także zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że essentialia negoti umowy pożyczki nie odpowiadają istocie umowy spółki cichej. Pomimo podobieństwa w.w umów, różnice między tymi umowami mają charakter przesądzający na rzecz odmiennego, w każdym razie na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych ich traktowania. W ocenie skarżącego udział w zysku wspólnika cichego nie może być zakwalifikowany jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, bowiem wspólnik cichy nie prowadzi działalności gospodarczej we własnym imieniu. Zysk osiągany w spółce cichej nie może być kwalifikowany jako przychód z kapitału pieniężnego, za który uważa się m.in. odsetki od pożyczek (art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.) albowiem w stanie faktycznym sprawy nie można było przyjąć, iż przedmiotowa umowa miała charakter umowy pożyczki. Po pierwsze umowa spółki cichej, w której wspólnik w zamian za wkład pieniężny zapewnia sobie udział w zyskach z inwestycji, nie jest tym samym co udzielenie pożyczki. Wspólnik cichy nie otrzyma więc opodatkowanych u źródła odsetek, ale przychody z innych źródeł – proporcjonalnie do swojego udziału w zysku z przedsięwzięcia. Po wtóre nie może budzić wątpliwości, że zawarcie z osobą fizyczną umowy spółki cichej, skutkuje tym, że spółka taka ma charakter spółki nieposiadającej osobowości prawnej, a w związku z tym powinno skutkować zastosowaniem wobec przychodów w tej spółce dyspozycji art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., który przewiduje, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali. Skarżący wskazał, że w uzasadnieniu odpowiedzi na pytanie nr 1 organ pominął rozważania co do zastosowania art. 8 u.p.d.o.f., co znacząco wypatrzyło sens uzasadnienia. Skarżący zauważył, że organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację naruszył art. 14 c w związku z art. 14e pkt 1 i art. 121 § 1 O.p. nie uwzględniając orzeczeń sądów administracyjnych zapadłych w sprawach o analogicznych stanach faktycznych i prawnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i przedstawione argumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej jako: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art.57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

Badając skargę pod kątem zarzutów w niej zawartych, Sąd stwierdza, że zasługują one na uwzględnienie.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do kwestii charakteru umowy spółki cichej, a w konsekwencji do ustalenia do jakiego źródła przychodu należy zakwalifikować przychody wspólnika cichego, w szczególności czy przychody wspólnika cichego należy zakwalifikować jako przychody z innego źródła, czy jako przychody z kapitałów pieniężnych, czy wniesienie wkładu przez wspólnika cichego należy traktować jako udzielenie pożyczki, a udział w zysku jako dochód z odsetek od pożyczki, czy spółka jawna jest zobowiązana jako płatnik do poboru podatku u źródła z tytułu wypłat dokonywanych na rzecz wspólnika cichego, a wspólnik cichy nie jest zobowiązany do samoobliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych?

Organ podatkowy w przedmiotowej sprawie uznał, że z uwagi na brak ustawowych uregulowań umowy spółki cichej, umowa ta jest jedną z tzw. umów nienazwanych. Z uwagi na podobieństwo celu umowy nienazwanej do umowy nazwanej, właściwe jest potraktowanie wniesienia wkładu przez wspólnika cichego jako udzielenie pożyczki zgodnie z art. 720 Kc., jeżeli przedmiotem wkładu są pieniądze lub rzeczy oznaczone co do gatunku. W konsekwencji udział w zysku przedsiębiorstwa należy zakwalifikować zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jako przychód z kapitałów pieniężnych.

Skład orzekający zauważa, że w polskim prawie spółka cicha uregulowana była w rozporządzeniu Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502), w księdze drugiej Czynności handlowe, dziale III Zobowiązania, rozdziale IX Spółka cicha, w przepisach art. 682 – 695 k.h. Ustawowe regulacje dotyczące spółki cichej przestały obowiązywać w dniu 1 stycznia 1965 r. W tym dniu wszedł w życie nowy Kodeks cywilny, a także jego przepisy wprowadzające z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 94), które w art. VI § 1 uchyliły przepisy Kodeksu handlowego, z wyjątkiem przepisów dotyczących spółek jawnych, z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcyjnych. W ten sposób ustawowe unormowanie spółki cichej przestało istnieć i do chwili obecnej instytucja ta nie ma w prawie polskim swej odrębnej regulacji.

Obecnie spółka cicha jest umową nienazwaną i zawarcie umowy spółki cichej dopuszczalne jest zgodnie z zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 353 (1) K.c. Stosownie do tego przepisu strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Jest to norma prawna przyznająca podmiotom prawa cywilnego generalną kompetencję do swobodnego kształtowania stosunków zobowiązaniowych przez umowy. Zasada swobody umów stwarza podmiotom możliwość kształtowania stosunków zobowiązaniowych innych niż typowe. Strony uzyskują kompetencję do tworzenia zupełnie nowych typów umów (np. umowa franchisingu), niepodobnych do normatywnie określonych w kodeksie cywilnym lub innych ustawach. Mogą także wzorować się na umowach nazwanych, ale określając łączący ich stosunek zobowiązaniowy dokonywać pewnych modyfikacji lub uzupełnień, kreując w ten sposób bardziej odpowiedni dla nich instrument prawny (A. Olejniczak, Komentarz do art. 3531 k.c., LEX 2014).

Zdaniem Sądu postanowienia każdej umowy nienazwanej w celu właściwej kwalifikacji podatkowej przychodów uzyskiwanych na podstawie takiej umowy należy rozpatrywać indywidualnie. Natomiast w rozpatrywanej sprawie organ interpretacyjny nie dokonał analizy poszczególnych postanowień umowy zawartej przez spółkę ze wspólnikiem oraz oceny skutków podatkowych tej umowy, stawiając jedynie ogólną tezę, zgodnie z którą, właściwe jest potraktowanie wniesienia wkładu przez wspólnika cichego jako udzielenie pożyczki, a udział w zysku należy zakwalifikować jako odsetki od pożyczki.

Skarżący we wniosku o udzielenie interpretacji wskazał, że umowa spółki cichej jest umową, na mocy której wspólnik cichy uczestniczy w prowadzonej przez spółkę jawną działalności gospodarczej przez wniesienie wkładu. Wspólnik cichy nie prowadzi działalności gospodarczej, podstawowym źródłem jego utrzymania jest wynagrodzenie za pracę w spółce jawnej (pracuje w jednej z aptek – spółka jawna posiada [...] aptek w P). W ramach umowy spółki cichej wspólnik cichy zobowiązał się wnieść wkład pieniężny z przeznaczeniem na działalność wyłącznie jednej z aptek, w której jest zatrudniony. Wkład wspólnika cichego stanowi [...] wartości w.w apteki. Na mocy umowy wspólnikowi cichemu przysługuje udział w zysku w wysokości [...] zysku netto osiąganego z tytułu prowadzenia w.w apteki. Wspólnikowi cichemu w przypadku rozwiązania umowy przysługuje prawo żądania zwrotu zrewaloryzowanego wkładu o wartości [...] apteki w momencie zakończenia umowy, nie mniej jednak niż wkład pieniężny do spółki wniesiony przy zawarciu umowy. Wspólnik cichy ma prawo w ciągu roku obrotowego do otrzymywania zaliczek na poczet zysku przewidywanego za dany rok obrotowy. Wspólnik cichy nie ponosi odpowiedzialności za długi spółki jawnej, nie uczestniczy w prowadzonej działalności gospodarczej, nie reprezentuje spółki jawnej ani nie uczestniczy w stratach przedsiębiorcy. Przedsiębiorca jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji księgowej w ten sposób, aby było możliwe ustalenie przychodów, kosztów i dochodów (zysków) dla w.w apteki. Zbycie praw i obowiązków wynikających z niniejszej umowy, w tym zbycie wierzytelności przysługujących jednej ze stron umowy wobec drugiej strony, z tytułu realizacji postanowień niniejszej umowy, wymaga uzyskania uprzedniej pisemnej zgody tej strony. Nie wymaga jednak zgody zbycie praw i obowiązków wynikających z niniejszej umowy przez wspólnika cichego na rzecz jego osoby bliskiej pod warunkami opisanymi w umowie. Wspólnik cichy zobowiązał się nie prowadzić względem przedsiębiorcy działalności konkurencyjnej. Umowa spółki cichej została zawarta na czas nieokreślony.

Powyższe zapisy umowy wskazują, że wspólnik cichy partycypuje w zysku w wysokości [...] zysku netto osiąganego z tytułu prowadzenia w.w apteki. Po zakończeniu umowy, wspólnikowi przysługuje prawo żądania zwrotu zrewaloryzowanego wkładu o wartości [...] apteki w momencie zakończenia umowy nie miej jednak niż wkład pieniężny do spółki wniesiony przy zawarciu umowy. Natomiast przy umowie pożyczki pożyczkodawca uprawniony jest do otrzymania zwrotu kwoty pożyczki w całości oraz ewentualnych odsetek w wysokości określonej w umowie, niezależnie od gospodarczego powodzenia inwestycji prowadzonej przez pożyczkobiorcę.

Charakterystyczny dla umowy spółki cichej jest również cel gospodarczy, który zamierzają zrealizować wspólnicy w ramach spółki cichej oraz wspólny interes gospodarczy stron umowy (w rozpatrywanej sprawie inwestycja w aptekę). Przy umowie pożyczki brak jest takiego wspólnego celu gospodarczego.

Z wniosku wynika, że wspólnik cichy ma zagwarantowane prawo przeglądania ksiąg i dokumentów dotyczących apteki. Takich uprawnień nie posiada pożyczkodawca.

Wspólnik spółki cywilnej zobowiązał się nie prowadzić względem przedsiębiorcy działalności konkurencyjnej. Takiego obowiązku nie posiada pożyczkodawca.

Umowa spółki cichej została zawarta na czas nieokreślony. Natomiast pożyczkobiorca zobowiązany jest do zwrotu przedmiotu pożyczki w terminie określonym w umowie lub zgodnie z art. 723 K.c.

W ocenie Sądu postanowienia umowy spółki cichej, przedstawione we wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej nie odpowiadają essentialia negotii umowy pożyczki. Wskazać również należy, że umowa spółki cichej to byt odrębny od wszelkich umów nazwanych i nienazwanych funkcjonujących w polskim obrocie gospodarczym (por. M. Zieniewicz, Umowa spółki cichej – podatkowoprawne skutki jej zawarcia i wykonywania, prawo Budżetowe Państwa i Samorządu 2016, nr 4, str. 69).Tak więc, zdaniem składu orzekającego w przedmiotowej sprawie, organ interpretacyjny błędnie potraktował wniesienie wkładu przez wspólnika cichego jako udzielenie pożyczki, a udział w zysku jako dochód z odsetek od pożyczki, naruszając w ten sposób art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji organ podatkowy błędnie przyjął, że spółka jako płatnik zobowiązana jest do poboru podatku u źródła z tytułu wypłat dokonywanych na rzecz wspólnika cichego, naruszając art. 41 ust. 4 w związku z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu udział w zysku osiągnięty przez wspólnika cichego nie może być zakwalifikowany jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.), skoro spółka cicha nie posiada osobowości prawnej, jak również jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Zgodnie bowiem z art. 5a pkt 6 pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową (...) prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Natomiast wspólnik cichy nie prowadzi działalności gospodarczej we własnym imieniu.

Przychody wspólnika cichego należy zakwalifikować jako przychody z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Do opodatkowania dochodów wspólników spółki cichej winien mieć również odpowiednie zastosowanie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Jak słusznie wskazała strona, do "wspólnego przedsięwzięcia" w rozumieniu art. 8 u.p.d.o.f. należy zaliczyć przedsięwzięcie realizowane na podstawie umowy spółki cichej, ponieważ jest ukierunkowane na działalność zarobkową, przyznaje uprawnienie do partycypowania w zyskach inwestorowi, jest zorganizowane w stopniu pozwalającym na realizację inwestycji w celu osiągania przychodów. W konsekwencji wspólnik cichy zobowiązany jest do samoobliczenia podatku dochodowego bez pośrednictwa płatnika. Organ podatkowy błędnie zatem przyjął, ze w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu zasadny jest również zarzut naruszenia art. 14c w związku z art. 14e § 1 i art. 121 § 1 O.p. Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, gdzie traktuje się na równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Odnosząc to do postępowania w przedmiocie dokonania interpretacji prawa podatkowego, czy to ogólnej, czy indywidualnej, podkreślić należy, że nie można gubić z pola widzenia szczególnej roli tego postępowania. Jego konsekwencją ma być przede wszystkim zapewnienie jednolitości w stosowaniu prawa podatkowego, a jedną z dyrektyw dla tejże wykładni winno być orzecznictwo sądów. Innymi słowy, przy wydawaniu interpretacji indywidualnej poza wskazaniem wnioskodawcy właściwego kierunku wykładni przepisów prawa podatkowego relewantnych w jego sytuacji prawnopodatkowej (zaistniałej bądź hipotetycznej), Minister Finansów obowiązany jest dążyć do jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego. Jak trafnie zwrócił uwagę NSA, choć orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) zyskuje ono szczególnie na znaczeniu. Orzecznictwo to ma normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro Szef Krajowej Administracji Skarbowej może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej organ interpretacyjny ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien zatem zastosować wykładnię przedstawioną w uzasadnieniu wyroku.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej jako: "P.p.s.a.) orzekł jak w punkcie I. sentencji wyroku. Zwrot kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej zasądzono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265) (punkt II sentencji).