Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del) Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 października 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1114/12 w sprawie ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 4 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz T. P. kwotę 300 (słownie: trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 24 października 2012r. sygn. akt I SA/Łd 1114/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: Sąd pierwszej instancji) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: organ odwoławczy/ organ podatkowy drugiej instancji) z dnia 4 maja 2011r. Nr [...] uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 28 października 2010r. Nr [...] i określającą T. P. (dalej: strona/ podatnik) w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za wrzesień 2005r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 12.207 zł, w tym zwrot podatku w terminie 60 dni w wysokości 8.737 zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 3.470 zł.

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że w powołanej na wstępie decyzji organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że w kontrolowanym okresie strona otrzymała fakturę VAT dotyczącą zakupu oleju napędowego wystawioną przez B. sp. z o.o. z siedzibą w Z., która nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Wskazano, że ww. firma wystawiała jedynie fakturę VAT na "sprzedaż" oleju napędowego, a faktycznie paliwo niewiadomego pochodzenia rozprowadzane było przez A. K. z bazy paliw w M. k. Z., gdzie mieściła się siedziba firmy G. sp. j., której jednym z udziałowców był A. K. Wobec powyższego organ podatkowy pierwszej instancji, powołując się na art. 88 ust.3a pkt.4 lit. a), art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) zakwestionował prawo podatnika do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez wskazaną spółkę na zakup oleju napędowego.

1.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ podatkowy drugiej instancji w powołanej na wstępie decyzji potwierdził ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji, co do tego, że zakwestionowana w badanym okresie transakcja zakupu oleju napędowego miała charakter fikcyjny. Zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy świadczy, zdaniem ww. organu podatkowego, o tym, że stworzona dokumentacja podatkowo-księgowa odnosiła się jedynie do "papierowego", a nie rzeczywistego, obrotu towarem, a celem tej dokumentacji było "przeklasyfikowanie" w szeregu transakcjach oleju opałowego na napędowy, a także ukrycie podmiotów, które rzeczywiście obracały tym olejem opałowym. Zaznaczono przy tym, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu nabycia przez stronę produktu ropopochodnego, innego jednak niż olej napędowy, a zebrany materiał dowodowy w pełni dowodził, że podatnik towar taki otrzymał, jednakże dostawcą tego towaru nie byli kontrahenci podatnika, a towar ten nie był olejem napędowym. W opinii organu podatkowego drugiej instancji wskazana spółka nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego i nie dokonywała takiej sprzedaży, ponieważ nie dysponowała towarem opisanym na fakturze. Towarem innego rodzaju (olejem grzewczym) dysponował A. K., a spółka B. jedynie legalizowała obrót tym paliwem poprzez wystawianie odpowiednich dokumentów. Dalej organ podatkowy drugiej instancji podkreślił, iż A. K. był właścicielem paliwa, a ww. spółka jedynie paliwo to fakturowała, pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia z tymi kontrahentami, którzy kupowali na termin płatności. Rzeczywistego właściciela towaru wskazała m.in. S. D., która podczas przesłuchania w Prokuraturze Okręgowej w L. dnia 12 kwietnia 2006 r. zeznała, że paliwem zajmował się A. K., a spółki R. i B., obracały tylko dokumentami. Organ odwoławczy zgodził się zatem ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ww. spółki. Organ odwoławczy uznał także, że kwestia skutków cywilistycznych nabycia rzeczy od osoby nieuprawnionej (art. 169 k.c.) dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma znaczenia, gdyż jej przedmiotem było pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego, a nie kwestia nabycia przez niego własności paliwa (czego zresztą organ podatkowy pierwszej instancji nie kwestionował). Organ odwoławczy podniósł, że notoryjnym faktem jest występowanie w obrocie paliwem oszustw podatkowych, co nakłada na nabywców tego towaru obowiązek szczególnego sprawdzenia rzetelności źródła jego dostawy, a w szczególności sprawdzenia, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą. Organ podatkowy drugiej instancji podkreślił także, że badanie kwestii świadomości podatnika sprowadzałoby się do sytuacji, w której rozpatrywana byłaby możliwość odliczenia kwot niebędących podatkiem z faktur, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży tzw. pustych faktur. Działanie takie byłoby niezgodne z istniejącą linią orzecznictwa sądów administracyjnych. Kwestię świadomości i należytej staranności można by analizować w przypadku, gdyby faktury zostały wystawione przez rzeczywistego sprzedawcę towaru, a sprzedawany towar byłby faktycznie tym, którego sprzedaż została tą fakturą udokumentowana.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji strona zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz dowolna ocenę dowodów poprzez: bezzasadne odmówienie doniosłości prawnej załączonym do akt dokumentom w postaci faktur VAT potwierdzającym dokonanie dostaw oleju napędowego pomiędzy L.-T.-B.; uznanie, że firma B. nie prowadziła dystrybucji oleju napędowego w sytuacji, gdy zasadnicza część materiału dowodowego w tym zeznania świadków i ustalenia poczynione przez organy ścigania oraz sądy powszechne w wyrokach karnych przeczą temu założeniu; dowolnemu przypisaniu A. K. własności całości paliwa wprowadzonego do obrotu fakturowego przez R., B., T., FH S., w sytuacji, gdy w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie mógł on w latach 2003-2006 nabyć paliwa za kwotę przekraczającą 35 mln zł, zaś wskazane wyżej podmioty w powyższym okresie zafakturowały sprzedaż paliwa na kwotę kilkuset milionów złotych, co oznacza, że przy tak zebranym materiale dowodowym uznanie, iż firma B. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwem było co najmniej przedwczesne; art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 188 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez pominięcie wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków pomimo tego, że przeprowadzenie tych dowodów miałoby zasadnicze znaczenie dla wiarygodności innych dowodów, którym organ dał wiarę, a także dla ustalenia, co było przedmiotem działalności B., zasad współpracy z A. K. oraz przebieg dostaw dokonywanych na rzecz firmy T., udokumentowanych kwestionowanym fakturami; art.88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.) poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo, że ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego przepisu ograniczeń; art. 21 § 3a O.p. oraz art. 99 ust.12 ustawy o VAT poprzez określenie w zaskarżonej decyzji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w tej samej wysokości, co kwota zwrotu wskazana przez skarżącego w deklaracji VAT-7 za październik 2005 r., mimo braku ku temu podstawy prawnej.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 22 września 2011 r. strona podtrzymała wcześniejszą argumentację dotyczącą rzeczywistego charakteru działalności B. sp. z o.o w zakresie handlu olejem napędowym, a także zwróciła uwagę na koniczność badania dobrej wiary.

2.4. W piśmie procesowym z dnia 19 października 2012 r. organ podatkowy drugiej instancji wskazał na brak znaczenia orzecznictwa TSUE dotyczącego dobrej wiary w przedmiotowej sprawie.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa).

3.2. Sąd pierwszej instancji uznał, ze zaskarżona decyzja narusza prawo materialne, w szczególności przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwą jego wykładnię i w efekcie niewłaściwe zastosowanie oraz będące ich następstwem naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego. Narusza także przepisy prawa materialnego tj. art. 21 § 3a O.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Stwierdzono również naruszenie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. poprzez przyjęcie, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczające jest wszczęcie postępowania karno-skarbowego. Jednakże, zdaniem Sądu pierwszej, z tego powodu nie zaistniały podstawy do wyeliminowania decyzji albowiem przed upływem terminu przedawnienia nastąpiło wszczęcie postępowania karno-skarbowego, jak i wiedzę o tym fakcie uzyskał podatnik z momentem ogłoszenia mu postanowienia o przedstawieniu zarzutów.

3.3. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych (zebrały materiał dowodowy, należycie go oceniły i wyciągnęły poprawne wnioski) pozwalających na przyjęcie, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż podmiot widniejący na owych fakturach, jako ich wystawca (B. sp. z o.o.), w rzeczywistości żadnego paliwa skarżącemu nie sprzedał, a ponadto przedmiotem dostawy nie był olej napędowy tylko inny produkt ropopochodny mogący służyć do napędu pojazdów wyposażonych w silniki diesla. Wnioski te wypływają z bogatego materiału dowodowego zgromadzonego w szczególności w czasie postępowań karnych prowadzonych przeciwko osobom, które bezpośrednio brały udział w fabrykowaniu zakwestionowanych faktur. Organy podatkowe dysponując tak jednoznacznym materiałem dowodowym miały zatem pełne prawo do wyciągnięcia wniosku, że sporna faktura nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego (nierzetelność podmiotowo-przedmiotowa).

3.4. Sąd pierwszej instancji, odwołując się do orzecznictwa TSUE w zakresie dobrej wiary, uznał za błędne stanowisko organu podatkowego drugiej instancji, że w przedmiotowej sprawie kwestia dobrej wiary nabywcy, dochowania przez niego aktów staranności nie ma znaczenia (skarżona decyzja s. 19-20).

3.5. W związku z powyższym uchylono zaskarżoną decyzję i wskazano, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy drugiej instancji powinien rozważyć, czy w świetle zebranego już materiału dowodowego (ewentualnie uzupełnionego) możliwe będzie stwierdzenie, że skarżący na podstawie okoliczności towarzyszących transakcji mógł przewidzieć, że skorzystanie z prawa do odliczenia może wiązać się z przestępstwem, jakiego dopuścili się członkowie zorganizowanej grupy przestępczej wykorzystującej faktury wystawione przez spółkę B. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy winien zbadać w jaki sposób nawiązana została współpraca pomiędzy skarżącym, a B., w jaki sposób realizowane były dostawy paliwa, w jakiej formie dokonywano płatności, jak kształtowały się ceny paliwa będącego przedmiotem dostawy przez spółkę B., wreszcie jakie były właściwości paliwa "nabytego" od spółki B. W przypadku stwierdzenia, że w tym zakresie (lub innym wyżej niezdefiniowanym) transakcje związane z tym podmiotem istotnie odbiegały od okoliczności faktycznych towarzyszących nabyciu oleju napędowego na "oficjalnym" rynku, organ odwoławczy powinien ustalić, czy i jakich aktów staranności dochował skarżący oraz rozważyć, jakich aktów staranności należy wymagać w stosunkach gospodarczych tego rodzaju

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej przez organ podatkowy drugiej instancji zaskarżono, na podstawie art. 173 § 1 ppsa, wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ppsa naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię tych przepisów i przyjęcie, że pomimo braku przedstawienia przez podatnika faktury dokumentującej zaistniałe zdarzenie gospodarcze, organ podatkowy obowiązany jest badać czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że wystawca faktury dopuścił się przestępstwa w związku z transakcją, której ta faktura dotyczy, co miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy;

- przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy zobowiązany jest ustalić stan świadomości podatnika, co do zgodności z prawem działań dostawcy towaru, oraz art. 141 § 4 ppsa poprzez zobowiązanie organu podatkowego do zbadania stanu świadomości podatnika, co do zgodności z prawem działań dostawcy towaru, podczas, gdy zdaniem organu podatkowego brak faktury potwierdzającej rzeczywiście dokonaną czynność prawną wyłącza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej ma zastosowanie art. 183 § 1 ppsa, zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

5.3. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania sprowadzają się w istocie do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, co do konieczności ponownego przeprowadzenia przez organ podatkowy drugiej instancji postępowania podatkowego w zakresie tzw. dobrej wiary podatnika.

Należy zauważyć, że w odniesieniu do tego samego podatnika w zakresie spraw dotyczących VAT za miesiące maj i czerwiec 2005r. zapadły już wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2013r. sygn. akt I FSK 434/12 i I FSK 435/12, w których to odwołano się wyroków TSUE: z dnia 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych C‑354/03, C‑355/03 i C‑484/03, Optigen i inni, Zb. Orz. 2006, s. I-483; z dnia 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C‑439/04 i C‑440/04, Kittel i Recolta Recycling SPRL, Zb. Orz. 2006, s. I-6161; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C‑80/11 i C‑142/11, Mahagében kft i Dawid, nie publ. w Zb.Orz.; z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11, Bonik EOOD, nie publ. w Zb. Orz.; z dnia 13 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11, LVK EOOD, nie publ. w Zb. Orz. i w sprawie C‑642/11, Stroj trans EOOD, nie publ. w Zb. Orz. Wskazano w nich na kluczowe tezy jakie wypływają z powołanych wyżej wyroków a sprowadzające się do tego, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 28 listopada 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112; poprzednio art. 17 ust. 1 i 2 Szóstej dyrektywy), a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego VAT ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Zauważono też, że w wyrokach tych dobitnie stwierdzono, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem. Niemniej zgodnie z utrwalonym orzecznictwem niezgodne z zasadami prawa do odliczenia określonymi w dyrektywie 112 jest nakładanie sankcji w postaci odmowy możliwości skorzystania z tego prawa na podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT. Oznacza to, że w sytuacji gdy nie są kwestionowane dostawy paliwa ze spornych faktur na rzecz skarżącego, lecz ich strona podmiotowo-przedmiotowa, nie zwalnia to organów podatkowych od dokonania ustaleń, czy skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT. Przy czym ustalenia te powinny być dokonane w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków. Powyżej zaprezentowane stanowisko potwierdza Sąd w niniejszej sprawie. Stanowisko to zostało potwierdzone w kolejnych wyrokach TSUE z dnia 13 lutego 2014r. w sprawie C-18/13, Maks Pen EOOD, nie publ. w Zb. Orz. I z dnia 28 lutego 2013r. w sprawie C-563/11, Forvards V SIA, nie publ. w Zb. Orz.

Zatem należy uznać za zasadne stanowisko zawarte w wyroku Sądu pierwszej instancji, co do konieczności dokonania ustaleń faktycznych w zakresie dobrej wiary po stronie podatnika. W konsekwencji zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. uznano za bezpodstawne.

5.4. Odnosząc się w drugiej kolejności do kwestii naruszenia art. 141 § 4 ppsa w sposób opisany w zarzucie i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 ppsa zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, opubl. CBOSA), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11, opubl. CBOSA). Ponadto zważywszy na fakt, że art. 141 § 4 ppsa wskazuje wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. W przypadku uwzględnienia skargi sąd musi w nim zawrzeć wytyczne, co do dalszego postępowania. Wytyczne te muszą być jednoznaczne, możliwe do wykonania i powinny być konsekwencją wyrażonej w wyroku oceny prawnej. Tym samym należy stwierdzić, że naruszeniem art. 141 § 4 ppsa może być zatem niezamieszczenie w uzasadnieniu wyroku uwzględniającego skargę zaleceń, co do dalszego postępowania, bądź zalecenia niezrozumiałe, pozostające w sprzeczności z oceną prawną, niemożliwe do wykonania (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1103/11, opubl. CBOSA). Wbrew temu, co twierdzi autor skargi kasacyjnej uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji zawiera zalecenia, co do dalszego postępowania, które mają zrozumiały charakter. Otóż, Sąd pierwszej instancji wskazał na konieczność ponownej oceny zebranego już materiału dowodowego (ewentualnie uzupełnionego) pod kątem stwierdzenia, że skarżący na podstawie okoliczności towarzyszących transakcji mógł przewidzieć, że skorzystanie z prawa do odliczenia może wiązać się z przestępstwem, jakiego dopuścili się członkowie zorganizowanej grupy przestępczej wykorzystującej faktury wystawione przez spółkę B. Sąd pierwszej instancji wskazał na konieczność zbadania w jaki sposób nawiązana została współpraca pomiędzy skarżącym, a spółką B., w jaki sposób realizowane były dostawy paliwa, w jakiej formie dokonywano płatności, jak kształtowały się ceny paliwa będącego przedmiotem dostawy przez spółkę B., wreszcie jakie były właściwości paliwa "nabytego" od spółki B. Zauważono ponadto, że w przypadku stwierdzenia, że w tym zakresie (lub innym wyżej niezdefiniowanym) transakcje związane z tym podmiotem istotnie odbiegały od okoliczności faktycznych towarzyszących nabyciu oleju napędowego na "oficjalnym" rynku, organ odwoławczy powinien ustalić, czy i jakich aktów staranności dochował skarżący oraz rozważy, jakich aktów staranności należy wymagać w stosunkach gospodarczych tego rodzaju. Jako, że powyższe wytyczne Sądu pierwszej instancji stanowią odzwierciedlenie wskazówek zawartych w treści powołanych wyżej wyroków TSUE to należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji nie uchybił art. 141 § 4 ppsa.

5.5. W konsekwencji powyższego przy potwierdzeniu stanowiska Sądu pierwszej instancji o braku ustaleń i ocen organów podatkowych, co do należytej staranności skarżącego przy zakwestionowanym obrocie, brak zaakceptowania przez tenże Sąd stanowiska organów podatkowych co do braku prawa do odliczenia na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT jawi się jako usprawiedliwiony. Nie znajduje tym samym uzasadnionych podstaw zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

5.6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ppsa, oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 ppsa.