I SA/Po 834/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-03-10	
Data wpływu	2022-11-08	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Izabela Kucznerowicz /przewodniczący/
Małgorzata Bejgerowska
Michał Ilski /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	II FSK 988/23	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 1800; art. 24m pkt 2; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.	
Sentencja
Dnia 10 marca 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2023 roku sprawy ze skargi Z. W. w [...]-zarządca w postępowaniu sanacyjnym K. S.A. w restrukturyzacji [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 września 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- zł (słownie [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Pismem z 07 czerwca 2022 r. K. S.A. w restrukturyzacji (dalej zwana również skarżącą lub wnioskodawczynią) wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawczyni wskazała, że ciąży na niej nieograniczony obowiązek podatkowy w kraju. Skarżąca, na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku nie należy i nie będzie należała do podatkowej grupy kapitałowej oraz nie korzysta i nie będzie korzystała w bieżącym roku podatkowym ze zwolnień, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOP"). Wnioskodawczyni prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 24a ust. 18 powołanego aktu. Skarżąca planuje w przyszłości dokonywać na rzecz podmiotu niepowiązanego, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP zbycia udziałów w B. sp. z o.o., w której to skarżąca posiada 80% udziałów, a która spełnia kryteria do uznania jej za krajową spółkę zależną w rozumieniu art. 24m pkt 1 i pkt 3 wskazanego ostatnio aktu. Nieruchomości położone na terytorium RP lub prawa do takich nieruchomości B sp. z o.o. nie stanowią najmniej 50% wartości jej aktywów. W stosunku do dochodu z planowanej sprzedaży udziałów w B sp. z o.o., skarżąca zamierza skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 24o ustawy o PDOP uwarunkowanego m. in. złożeniem przez wnioskodawczynię właściwemu dla niej naczelnikowi urzędu skarbowego, na co najmniej 5 dni przez dniem zbycia, oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia. Skarżąca poza udziałami w B sp. z o.o. posiada również udziały i akcje w innych spółkach, spełniających przesłanki do uznania ich za krajowe spółki zależne jak również, w zagranicznych spółkach zależnych w rozumieniu art. 24m ustawy o PDOP.

Wyjaśniono, że akcjonariusz A sp. z o.o., C sp. z o.o. oraz pozostali akcjonariusze posiadają odpowiednio 30,13%, 26,11% i 43,76% udziałów w ogólnej liczbie głosów na walnym zgromadzeniu. Z uwagi na rozporoszony charakter akcjonariatu oraz zmienność na rynku akcji skarżąca zgodnie z obowiązkami ciążącymi na akcjonariuszach, na bieżąco posiada jedynie zagregowane informacje o akcjonariuszach posiadających powyżej 5% akcji.

Rozproszony akcjonariat charakterystyczny dla spółki publicznej powoduje, że określenie wszystkich akcjonariuszy na określony dzień (tu: dzień zbycia udziałów B sp. z o.o.) możliwe jest jedynie poprzez procedurę identyfikacji akcjonariuszy spółki giełdowej. Przepisy ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1500 z późn. zm.) umożliwiają spółkom giełdowym wystąpienie z żądaniem udostępnienia informacji umożliwiających identyfikację akcjonariuszy oraz liczby wyemitowanych przez nie akcji, posiadanych przez każdego z tych akcjonariuszy, według stanu na wskazany w tym żądaniu dzień, przypadający nie wcześniej niż na dzień jego złożenia. Zastosowanie w tym zakresie znajdują regulacje zamieszczone w dziale IIIA wskazanego ostatnio aktu. Zakres danych identyfikujących akcjonariuszy, mogących zostać przekazywanych skarżącej został określony w art. 3 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2018/1212 z dnia 3 września 2018 r. ustanawiającego minimalne wymogi w celu wykonania przepisów dyrektywy 2007/36/WE Parlamentu Europejskiego i Rady w odniesieniu do identyfikacji akcjonariuszy, przekazywania informacji i ułatwiania wykonywania praw akcjonariuszy (Dz. U. UE. L. z 2018 r. Nr 223, str. 1) oraz § 190f Szczegółowych Zasad Działania Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych. Raport otrzymany z Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych będzie podstawą do oceny przez skarżącą tego, czy jej akcjonariuszami nie są podmioty, o których mowa w art. 24m pkt 2 lit. e) ustawy o PDOP. Dzień rejestracji tożsamości akcjonariuszy zostanie określony przez wnioskodawczynię na dzień zbycia udziałów w B sp. z o.o.

Skarżąca zwróciła się do organu z następującymi pytaniami:

1) Czy warunek, determinujący uznanie jej za spółkę holdingową, a określony w art. 24m pkt 2 lit. c) ustawy o PDOP zostanie spełniony jeśli w bieżącym roku podatkowym (tj. roku, w którym nastąpi zbycie udziałów B sp. z o.o.) nie korzysta i nie skorzysta ze zwolnień określonych art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a, art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP?

2) Czy warunek, determinujący uznanie wnioskodawczyni, za spółkę holdingową, a określony w art. 24m pkt 2 lit. e) ustawy o PDOP, zostanie spełniony jeśli na podstawie danych z raportu wygenerowanego na koniec dnia w którym nastąpi sprzedaż udziałów B sp. z o.o., akcji skarżącej nie będą posiadać akcjonariusze mający siedzibę lub zarząd lub zarejestrowany lub położony na terytorium lub w kraju:

– wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy o PDOP;

– wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych, przyjmowanym przez Radę U. E., o którym mowa w art. 86a § 10 pkt 1 O.p.;

– z którym [...] nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo U. E. nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych?

W ocenie wnioskodawczyni na postawione przez nią pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

W ocenie skarżącej, warunek wskazany w art. 24m pkt 2 lit. c) ustawy o PDOP należy odnosić do otrzymywanych przez nią dywidend. Nie ma przy tym znaczenia fakt, czy w odniesieniu do wypłaconych przez wnioskodawczynię dywidend na rzecz jej udziałowca (akcjonariusza) stosowane będą jakiekolwiek zwolnienia. Literalne brzmienie art. 24m pkt 2 lit. c) ustawy o PDOP nakazuje interpretację spełniania warunków niekorzystania ze zwolnień dywidendowych w bieżącym/aktualnym okresie.

W kontekście drugiego pytania skarżąca wyjaśniła, że nie posiada innych instrumentów rozszerzających zakres danych uzyskanego raportu oraz weryfikujących ich prawidłowość, np. w zakresie określenia miejsca faktycznego zarządu poszczególnych akcjonariuszy lub uzyskania danych podmiotów będących "pośrednio" akcjonariuszami skarżącej, o ile dane te nie znajdą się w raporcie lub nie są one podane do publicznej wiadomości. W ocenie skarżącej dzień rejestracji tożsamości akcjonariuszy, a zatem data, na którą identyfikowani będą jej akcjonariusze winien być tożsamy z datą, w której nastąpi zbycie udziałów B sp. z o.o.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 07 września 2022 r., nr [...] uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko za nieprawidłowe.

Wyjaśniono, że korzystanie ze zwolnień z art. 20 ust. 3 lub art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP przed datą wejścia w życie ustawy wprowadzającej nowy reżim holdingowy (tj. przed 1 stycznia 2022 r.) nie wpływa na możliwość stosowania zwolnień z rozdziału 5b ustawy o PDOP. Ocena możliwości skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia powinna być poprzedzona m.in. oceną spełnienia przez nią definicji spółki holdingowej. Definicja ta została określona w art. 24m pkt 2 wskazanego ostatnio aktu. W ocenie Dyrektora podstawowym warunkiem uzyskania statusu spółki holdingowej jest posiadanie przez nią, nieprzerwanie przez okres m.in. 1 roku, bezpośrednio, na podstawie tytułu własności, m.in. 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki zależnej. Należy przyjąć, że również pozostałe warunki, wymienione w art. 24m ustawy o PDOP, zarówno w odniesieniu do spółki holdingowej, spółki zależnej, krajowej spółki zależnej oraz zagranicznej spółki zależnej, powinny być spełnione przez cały w/w okres. W praktyce pierwszym rokiem, w którym będzie możliwe skorzystanie ze zwolnień w reżimie holdingowym będzie 2023 r. Mając na uwadze, że przepisy o reżimie holdingowym weszły w życie 1 stycznia 2022 r., to ten moment należy uznać za rozpoczynający bieg rocznego okresu, w którym powinny być spełnione warunki, przewidziane w przepisach o reżimie holdingowym. W związku z tym, że skarżąca nie spełnia jednego z warunków zawartych w definicji spółki holdingowej brak jest możliwości zwolnienia dochodu z tytułu zbycia udziałów krajowych spółek zależnych na podstawie art. 24o ust. 1 ustawy o PDOP.

Odwołując się do uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej zmiany w zakresie spółek holdingowych wskazano, że celem zmian było objęcie reżimem holdingowym tzw. struktur jednopoziomowych, tj. struktur o stosunkowo prostej strukturze powiązań właścicielskich. Proponowane podejście miało utrudnić wykorzystywanie tego typu powiązań do niedozwolonych optymalizacji. W tym kontekście zaznaczono, że przedstawiona we wniosku struktura ma charakter wielopoziomowy i nie można zidentyfikować wszystkich pośrednich udziałowców wnioskodawczyni. Na podstawie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nie można wykluczyć, że pośrednimi udziałowcami (akcjonariuszami) skarżącej będą również podmioty, o których mowa w art. 24m pkt 2 lit. e) ustawy o PDOP.

Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części uznającej stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Ponadto wniesiono o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przypisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) prawa materialnego poprzez błędną interpretację przepisów poprzez przyjęcie, że skarżąca nie może zostać uznana za spółkę holdingową w rozumieniu art. 24m pkt 2 ustawy o PDOP, pomimo spełnienia ustawowych warunków, a w konsekwencji uznanie iż nie może ona zastosować zwolnienia o którym mowa w art. 24o powołanego aktu od dochodu ze zbycia udziałów w krajowej spółce zależnej od dochodu ze zbycia udziałów w krajowej spółce zależnej;

2) art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez dokonanie oceny prawidłowości stanowiska prawnego skarżącej co do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, przy uwzględnieniu okoliczności niewynikających z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego;

3) art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W ocenie organu w przedstawionych przez skarżącą realiach zdarzenia przyszłego nie będzie ona spełniać definicji spółki holdingowej, o której mowa w art. 24m pkt 2 ustawy o PDOP. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie.

Na wstępie wyjaśnić należy, że w rozdziale 5b powołanego ostatnio aktu zawarto regulacje w przedmiocie opodatkowania spółek holdingowych. Regulacje te zostały wprowadzone na grunt ustawy o PDOP z dniem 01 stycznia 2022 r. na skutek wejścia w życie ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2105 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa nowelizująca"). W art. 24m ustawy o PDOP sformułowano na potrzeby wskazanego wcześniej rozdziału definicje pewnych pojęć.

Zgodnie z art. 24m pkt 2 powołanego aktu, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o: spółce holdingowej - oznacza to spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółkę akcyjną będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, spełniającą łącznie następujące warunki:

a) posiada, nieprzerwanie przez okres co najmniej 1 roku, bezpośrednio na podstawie tytułu własności co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki zależnej,

b) nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową,

c) nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a, art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4,

d) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio,

e) udziałów (akcji) w tej spółce nie posiada, pośrednio lub bezpośrednio, udziałowiec (akcjonariusz) mający siedzibę lub zarząd lub zarejestrowany lub położony na terytorium lub w kraju:

– wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2,

– wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę U. E., o którym mowa w art. 86a § 10 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

– z którym [...] nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo U. E. nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych.

Przystępując do wykładni przytoczonego przepisu należy wskazać, że w orzecznictwie NSA wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo wykładni językowej i traktując pozostałe rodzaje wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale NSA z 20 marca 2000 r., FPS 14/99 stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym [tak: uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10].

Wychodząc z powyższych założeń, w ocenie Sądu nie sposób zaaprobować poglądu organu głoszącego, że warunki, o których mowa w art. 24m pkt 2 lit. b) – e) ustawy o PDOP muszą być spełnione przez okres wskazany w art. 24m pkt 2 lit. a) analizowanego aktu. W ocenie Sądu twierdzenie organu nie znajduje oparcia w brzmieniu art. 24m pkt 2 analizowanej ustawy.

Warunki uznania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością bądź spółki akcyjnej za spółkę holdingową zostały sformułowane w art. 24m pkt 2 ustawy o PDOP. Przepis ten został skonstruowany na zasadzie wyliczenia. Co zaś szczególnie istotne roczny termin, o którym mowa w art. 24m pkt 2 lit. a) ustawy podatkowej został sformułowany jedynie w odniesieniu do wymogu nieprzerwanego, bezpośredniego posiadania tytułu własności co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki zależnej. Wykładnia literalna postanowień art. 24m pkt 2 lit. b) – e) analizowanego aktu nie pozwala w żadnej mierze na przyjęcie, że warunki o których mowa w tych przepisach muszą być również spełnione przez okres wskazany w art. 24m pkt 2 lit. a) ustawy o PDOP.

Powyższy rezultat wykładni językowej znajduje potwierdzenie w regułach redagowania tekstów prawnych. Zgodnie z § 56 ust. 1 Zasad Techniki Prawodawczej [dalej w skrócie: "ZTP" - sformułowanych w załączniku do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 283)], w obrębie artykułu (ustępu) zawierającego wyliczenie wyróżnia się dwie części: wprowadzenie do wyliczenia oraz punkty. Wyliczenie może kończyć się częścią wspólną, odnoszącą się do wszystkich punktów. Po części wspólnej nie dodaje się kolejnej samodzielnej myśli; w razie potrzeby formułuje się ją w kolejnym ustępie. Jak wynika z przytoczonej zasady wyliczenie może zawierać część wspólną która odnosi się do wszystkich punktów. Podkreślić jednak należy, że w tego rodzaju sytuacji część wspólna zostaje zamieszczona na końcu wyliczenia. W doktrynie podkreśla się przy tym, że część wspólna musi zaczynać się od nowego wiersza. Wskazuje się ponadto, że niezależnie od tego, czy wyliczenie ma charakter wierszowy czy kolumnowy, wprowadzenie do niego (ewentualnie część wspólna wyrażona po wyliczeniu) powinno być tak zredagowane, by nie pozostawiać wątpliwości co do tego, jaki jest charakter wyliczenia [G. Wierczyński [w:] Komentarz do rozporządzenia w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" [w:] Redagowanie i ogłaszanie aktów normatywnych. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2016, Załącznik 1 § 56]. Analiza postanowień art. 24m pkt 2 ustawy o PDOP prowadzi do wniosku, że formułując ten przepis ustawodawca nie posłużył się techniką wyodrębnienia części wspólnej dla wszystkich członów wyliczenia. W konsekwencji brak jest podstaw do przyjęcia, że termin zakreślony w art. 24m pkt 2 lit. a) ustawy podatkowej należy odnosić również do warunków sformułowanych w art. 24m pkt 2 lit. b) – e) analizowanego aktu.

Zwrócić należy również uwagę na postanowienia art. 70 ust. 1 ustawy nowelizującej. W przepisie tym przewidziano, że przepisy znowelizowanej ustawy o PDOP stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r. Aprobata przyjętej przez organ wykładni zakładającej, że termin o którym mowa w art. 24m pkt 2 lit. a) ustawy o PDOP należy liczyć począwszy od 01 stycznia 2022 r. skutkowałaby tym, że sporne zwolnienie mogłoby znaleźć zastosowanie dopiero od 01 stycznia 2023 r. Tymczasem z mocy niebudzącego wątpliwości interpretacyjnych przepisu przejściowego art. 70 ust. 1 ustawy nowelizującej wynika, że ustawę o PDOP w nowym brzmieniu należy stosować do przychodów uzyskanych już od 01 stycznia 2022 r. Zastosowanie ustawy o PDOP w nowym brzmieniu względem przychodów uzyskanych już od 01 stycznia 2022 r. wymaga aby przy obliczaniu okresu o którym mowa w art. 24m pkt 2 lit. a) ustawy o PDOP uwzględnić również okres przed dniem wejścia w życie wskazanego przepisu. Treść wskazanego ostatnio przepisu nie zawiera żadnych sformułowań pozwalających na przyjęcie, że termin, o którym mowa w tym przepisie należy liczyć dopiero od 01 stycznia 2022 r. W konsekwencji nie sposób podzielić również poglądu organu głoszącego, że to wskazana ostatnio chwila jest datą, w której rozpoczął bieg roczny okres odnoszony do warunków, od których spełniania uwarunkowano uznanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością bądź też spółki akcyjnej za spółkę holdingową.

W dalszej kolejności należy odnieść się do dokonanej przez organ wykładni art. 24m pkt 2 lit. e) ustawy o PDOP. Brzmienie tego przepisu wskazuje na to, że aby uznać określoną spółkę akcyjną za spółkę holdingową jej akcje nie mogą być pośrednio lub bezpośrednio posiadane przez akcjonariuszy mających siedzibę bądź też zarząd lub zarejestrowanych lub położonych na terytorium lub w kraju wskazanym w art. 24m pkt 2 lit. e) tiret od pierwszego do trzeciego ustawy o PDOP.

Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego skarżąca wprost wskazała, że rozproszony akcjonariat powoduje, iż określenie wszystkich akcjonariuszy na określony dzień (dzień zbycia udziałów B sp. z o.o.) możliwe jest jedynie poprzez procedurę identyfikacji akcjonariuszy spółki giełdowej. Przedstawione przez skarżącą wyliczenie danych zawartych w raporcie otrzymanym z Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych świadczy o tym, że raport ten pozwala jedynie na ustalenie bezpośrednich akcjonariuszy skarżącej. Powyższa okoliczność jest niewystarczająca dla uznania za spełniony warunku, o którym mowa w art. 24m pkt 2 lit. e) ustawy o PDOP. Powyższy warunek jest spełniony dopiero w sytuacji gdy akcje skarżącej nie są posiadane zarówno bezpośrednio jak i pośrednio przez akcjonariuszy mających siedzibę lub zarząd lub zarejestrowanych lub położonych na terytorium lub w kraju wskazanym w art. 24m pkt 2 lit. e) tiret od pierwszego do trzeciego ustawy o PDOP.

Zamierzonego rezultatu nie może wywrzeć zarzut naruszenia postanowień art. 14b O.p. Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego skarżąca nie wskazała expressis verbis, że struktura jej akcjonariatu ma charakter wielopoziomowy. Tym niemniej jednak wydając interpretację trafnie uznano, że w oparciu o opisany przez skarżącą raport nie sposób uznać za spełniony warunku, o którym mowa w art. 24m pkt 2 lit. e) ustawy o PDOP. Raport ten nie pozwalał bowiem na potwierdzenie ani na wykluczenie tego czy skarżąca posiada pośrednich akcjonariuszy, a jeżeli tak to czy mają oni siedzibę lub zarząd lub są zarejestrowani lub położeni na terytorium lub w kraju wskazanym w art. 24m pkt 2 lit. e) tiret od pierwszego do trzeciego ustawy o PDOP. Zamierzonego skutku nie może wywrzeć również zarzut skargi podnoszący naruszenie art. 121 O.p. Kwestionowanie merytorycznej poprawności stanowiska organu winno (z uwagi na związanie Sądu zarzutami skargi) następować poprzez formułowanie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, nie zaś formułowanie ogólnych ze swej natury zarzutów naruszenia zasad ogólnych rządzących postępowaniem interpretacyjnym.

Końcowo Sąd pragnie wskazać na niedostatki skargi. Formułując jej zarzuty nie wskazano konkretnych jednak redakcyjnych art. 24m pkt 2 ustawy o PDOP jak i art. 14b O.p., które zostały w ocenie skarżącej naruszone. W przypadku skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi. W tego rodzaju sytuacji od podmiotu wnoszącego skargę należy oczekiwać szczególnej precyzji w formułowaniu zarzutów skargi, tym bardziej w sytuacji gdy jest on reprezentowany przez zawodowego pełnomocnika. Równie krytycznie należy odnieść się do sposobu formułowania wniosków skargi. W skardze wniesiono bowiem o "uchylenie w części zaskarżonej pisemnej interpretacji" nie precyzując jednak zakresu zaskarżenia. Mając przy tym na uwadze, że zaskarżona interpretacja uznawała stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w całości przyjęto, że skarżąca w istocie domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości.

Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu. Błędnie przyjęto, że termin o którym mowa w art. 24m pkt 2 lit. a) ustawy o PDOP należy odnosić również do pozostałych warunków uznania spółki akcyjnej za spółkę holdingową wyrażonych w art. 24m pkt 2 lit. b) – e) tego aktu. Zaskarżona interpretacja stanowi przy tym wynik trafnego zastosowania postanowień art. 24m pkt 2 lit. e) analizowanej ustawy. Trafnie przyjęto, że w opisanych przez skarżącą realiach zdarzenia przyszłego brak jest możliwości zidentyfikowania wszystkich pośrednich udziałowców skarżącej.

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie przedstawionej powyżej wykładni prawa oraz dokonanie przez jej pryzmat powtórnej oceny wniosku skarżącej o wydanie interpretacji.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.) należało orzec, jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).