I GSK 1307/15 - Wyrok

Data orzeczenia	2017-09-15	
Data wpływu	2015-07-03	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Barbara Mleczko-Jabłońska
Hanna Kamińska
Lidia Ciechomska- Florek /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6111 Podatek akcyzowy	
Hasła tematyczne	Podatek akcyzowy	
Sygn. powiązane	I SA/Kr 1828/14	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Celnej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 29 poz 257; art. 79, art. 100 ust. 1 pkt 1-3; Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
Dz.U. 2012 nr 0 poz 749; art. 247 par. 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Barbara Mleczko-Jabłońska Protokolant asystent sędziego Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 15 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1828/14 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. Krakowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia 15 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. Sp. z o.o. w Krakowie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 17 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1828/14 oddalił skargę A. Sp. z o.o w Krakowie (skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia 15 września 2014 r. Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Z uzasadnienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął on następujące ustalenia: Skarżąca 14 maja 2014 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Krakowie z 31 grudnia 2012 r. nakładającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2009 r. w kwocie 424. 816 zł. W uzasadnieniu złożonego wniosku zarzuciła rażące naruszenie prawa, to jest art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) w związku z art. 100 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.), jak również naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, polegające na nie uwzględnieniu korekt faktur VAT, w pomniejszeniach podatku akcyzowego za luty 2009 r.

Dyrektor Izby Celnej w Krakowie po rozpoznaniu wniosku skarżącej decyzją z 2 lipca 2014 r. odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji organu pierwszej instancji. W przekonaniu Dyrektora IC organ pierwszej instancji podjął wszystkie niezbędne czynności w celu dokładnego i wyczerpującego ustalenia prawdy materialnej. Wydając decyzję organ pierwszej instancji orzekał wyłącznie na podstawie obowiązujących przepisów prawa i w oparciu o zebrany w toku postępowania materiał dowodowy. Dyrektor IC zaznaczył, że badanie wniosku skarżącej spółki pod kątem prawidłowości odliczeń wynikających z korekt faktur VAT, spowodowałoby rozpatrzenie sprawy co do istoty, a to wykraczałoby poza ramy postępowania w trybie nadzwyczajnym. W postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie mogą być bowiem kwestionowane ustalenia faktyczne. Tryb nadzwyczajny jest trybem postępowania odrębnym od postępowania wymiarowego. W jego toku nie jest poddawana ponownej ocenie zasadność podjętych rozstrzygnięć merytorycznych. Dyrektor IC nie podzielił też argumentu skarżącej spółki, że rażącym naruszeniem prawa było wydanie nieprawidłowej decyzji w której zawyżono kwotę należnego podatku. W wyniku odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w Krakowie decyzją z 15 września 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie z 2 lipca 2014 r. wyjaśniając, że podniesione przez skarżącą argumenty stanowią wyraz jej subiektywnego odczucia i jako takie nie świadczą, że doszło do rażącego naruszenia prawa. Rażące naruszenie prawa jest wadą kwalifikowaną decyzji i w świetle wyraźnie zakreślonych ram postępowania nadzwyczajnego i powoduje konieczność stwierdzenia nieważności takiej decyzji. Sąd pierwszej instancji wyrokiem z 17 lutego 2015 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1828/14 oddalił skargę skarżącej wyjaśniając w uzasadnieniu wydanego wyroku, że stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, przy czym w postępowaniu o stwierdzenie nieważności nie rozstrzyga się sprawy na nowo, prowadząc kolejne pełne postępowanie wyjaśniające, jak ma to miejsce w trybie odwoławczym, a jedynie bada się, czy w dacie wydania kontrolowanej decyzji nie doszło do kwalifikowanego naruszenia obowiązujących wówczas przepisów prawa. Przedmiotem wskazywanego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty i nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony. W trybie stwierdzenia nieważności decyzji bada się jedynie istnienie albo nieistnienie jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Postępowanie to może być prowadzone tylko w granicach określonych w art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Wobec tego, powyższego Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił stanowisko Dyrektora IC wyrażone w zaskarżonej decyzji, wskazujące, że postępowanie nadzwyczajne o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji podatkowej jest postępowaniem odrębnym od postępowania zwyczajnego (wymiarowego, odwoławczego). Zasadnicza różnica pomiędzy tymi postępowaniami polega na tym, że w treści odwołania strona może podnosić wszelkie zarzuty przeciwko decyzji pierwszoinstancyjnej, byleby były na tyle konkretne, że ich uwzględnienie miałoby wpływ na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, natomiast we wniosku o stwierdzenie nieważności, podnosić powinna jedynie przesłanki wskazane przez ustawodawcę w art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Innymi słowy instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie może stanowić powielenia środka odwoławczego. W konsekwencji, postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami, których enumeratywny wykaz określa art. 247 §1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie skarżąca spółka wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji powołała jako podstawę prawną art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa upatrując naruszenia przez organ art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie Sądu pierwszej instancji zarzuty skarżącej spółki sprowadziły się do odmiennej od organu podatkowego oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego i stanowią dążenie do ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego i merytorycznego rozpatrzenia sprawy, o czy świadczy żądanie ponownej oceny przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania w związku z podnoszonymi rozbieżnościami między ustaleniami zawartymi w protokole kontroli, a decyzją wymiarową, wynikającymi z nieuwzględnienia korekt faktur VAT, w pomniejszeniach podatku za okres objęty decyzją. Zdaniem Sądu pierwszej instancji skarżąca domaga się w istocie ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, co w realiach rozpoznawanej sprawy nie zasługiwało na uwzględnienie. Sąd wyjaśnił nadto, że decyzja organu pierwszej instancji z 31 grudnia 2012 r., której stwierdzenia nieważności domagała się skarżąca, została oparta na ustaleniach wynikających z obszernego materiału dowodowego, w tym w szczególności protokołu kontroli podatkowej i załączonych do niego zestawień faktur zakupu oraz sprzedaży pojazdów, obejmujących okres, za który określono skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym. W decyzji tej uwzględniono również korekty faktur VAT skutkujące pomniejszeniem podatku akcyzowego za ten okres. Zdaniem Sądu pierwszej instancji kwestionowana decyzja spełnia prawem przewidziane wymogi, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, czyniące zadość stosownym zasadom proceduralnym, w tym wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem Sądu, w przypadku badanej decyzji nie zaistniało rażące naruszenie prawa – także w zakresie podnoszonym przez skarżącą. Natomiast prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego, ocena jego jakości i zakresu oraz wpływu ewentualnych uchybień na naruszenie prawa materialnego pozostają poza zakresem postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji. Kwestie te dotyczą postępowania instancyjnego i w jego ramach winny być oceniane. Sąd pierwszej instancji nie znalazł też podstaw dla uwzględniania zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 207 § 1 oraz z art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa przez przyjęcie projektu negatywnego dla strony rozstrzygnięcia przed terminem zawartym w art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie Sądu nie zachodzi związek pomiędzy sporządzeniem adnotacji z projektem, a wydaniem rozstrzygnięcia w sprawie. Sporządzenie takiej adnotacji wynika z wewnętrznej organizacji pracy organu natomiast samo rozstrzygnięcie wydaje organ Dyrektor Izby Celnej, przedstawiając motywy rozstrzygnięcia w jego uzasadnieniu. Sąd pierwszej instancji za bezzasadny uznał też zarzut, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji oparte zostało na przepisach dwóch różnych ustaw o podatku akcyzowym. W sentencji tej decyzji wskazano stosowne regulacje ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, na których została ona oparta i wyłącznie te przepisy w powiązaniu z właściwymi przepisami proceduralnymi stanowiły podstawę wydania tej decyzji. Nieuzasadniony tym samym pozostaje zarzut skarżącego naruszenia art. 79 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 roku w zw. z art. 154 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. Zaskarżona decyzja spełnia również wymagania określone art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie wskazane elementy, a więc wyjaśnienie podstawy prawnej jej wydania z przytoczeniem przepisów prawa, przy czym wyjaśnienie podaje wykładnię tych przepisów odniesioną do stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu decyzji organ opisał stan faktyczny sprawy, wskazując przyczyny, dla których zastosowanie znalazły powołane przepisy materialne i procesowe. Reasumując, Sąd pierwszej instancji uznał, że organy obu instancji słusznie stwierdziły, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z 31 grudnia 2013r. nie została wydana z rażącym naruszeniem przepisu art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym bezzasadny jest zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu przepisu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wywiodła skarżąca, zaskarżając orzeczenie w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie:

1. przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

a. naruszenie przepisu art. 151, art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, przez nie odniesienie się bezpośrednio do zarzutów skargi dotyczących "przywrócenia akcyzy" w decyzji kontrolowanej w postępowaniu nadzwyczajnym i do nałożenia w tej decyzji na skarżącego obowiązku zwrotu podatku akcyzowego odliczonego przy zakupie 56 nowych samochodów osobowych (poprzez obniżenie pomniejszeń za luty 2009 o 288.859 zł) z powodu samego w sobie posiadania tych samochodów w przeddzień wejścia w życie nowej ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r., tj. rażącego naruszenia przepisu art. 79 ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. Nr 29, poz. 257; dalej: u.p.a. z 2004 r. w zw. z art. 154 ust 1 w zw. z art. 100 ust 1 pkt. 1 - 3 ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. 2009 Nr 3 poz. 11; dalej: u.p.a. z 2008 r.);

b. naruszenie art. 151 i art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 145 par. 2 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że w zaskarżonej decyzji trafnie ustalono, że decyzja kontrolowana w postępowaniu nadzwyczajnym nie została oparta na przepisach dwóch różnych ustaw o podatku akcyzowym, choć na k.3 tej ostatniej decyzji głównym motywem "przywrócenia akcyzy" na kwotę 288.859 zł uczyniono zmianę przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym obowiązującą od 1 marca 2009 r. wyrażoną w art. 100 ust 1 pkt 1-3 u.p.a. z 2008 r. i ograniczenie opodatkowania tym podatkiem samochodów przed pierwszą rejestracją do opodatkowania importu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, względnie pierwszej sprzedaży na terytorium kraju;

c. naruszenie przepisu art. 151, art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie musi się bezpośrednio odnosić do kwestii wytkniętego w odwołaniu niewłaściwego zastosowania art. 79 u.p.a. z 2004 r. w zw. z art. 154 ust. 1 w zw. z art. 100 ust 1 pkt 1-3 u.p.a. z 2008 r. i wskazanego w odwołaniu rażącego naruszenia tych przepisów "przywrócenia akcyzy" za luty 2009 r. (poprzez obniżenie pomniejszeń za luty 2009 r. o 288.859 zł).

2. przepisów prawa materialnego, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. art. 79 u.p.a. z 2004 r. w zw. z art. 154 ust 1 i art. 100 ust 1 pkt. 1-3 u.p.a. z 2008 r. i nie stwierdzenie rażącego naruszenia ww. przepisów prawa materialnego w decyzji kontrolowanej w postępowaniu nadzwyczajnym wskutek "przywrócenie akcyzy" czyli nałożenia na skarżącą w tej decyzji obowiązku zwrotu podatku akcyzowego odliczonego przy zakupie 56 nowych samochodów osobowych (poprzez obniżenie pomniejszeń za luty 2009 r. o 288.859 zł) z powodu samego w sobie posiadania tych samochodów w przeddzień wejścia w życie u.p.a. z 2008 r., tj. w przeddzień obowiązywania nowego systemu poboru podatku akcyzowego od samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją, ograniczonego do opodatkowania importu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, względnie pierwszej sprzedaży na terytorium kraju.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie powyższych zarzutów wnosząc jednocześnie o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Celnej w Krakowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie środka zaskarżenia sformułowanego przez skarżącą oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu nieważność postępowania, a mianowicie okoliczności enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem pierwszej instancji, co oznacza, że wniesiona skarga kasacyjna podlega rozpoznaniu w jej granicach.

Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. tj. na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art.174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W orzecznictwie przyjmuje się, że w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania ponieważ dopiero gdy ustalony stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości bądź nie został skutecznie podważony należy przejść do subsumpcji właściwej normy prawnej pod ustalony stan faktyczny sprawy. Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, wskazać należy, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy " zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być tylko naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie wyrokiem podlegającym zaskarżeniu musi istnieć związek przyczynowy wskazujący na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego. Zakres zarzutów zawartych w złożonym środku prawnym wymaga zatem odniesienia się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Przedmiotem kontroli przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z 15 września 2014 r., utrzymująca w mocy wcześniejszą decyzję z 2 lipca 2014 r. o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego 31 grudnia 2012 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2009 r. Wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z 15 września 2014 r. skarżąca uruchomiła nadzwyczajny tryb postępowania, mający na celu wzruszenie ostatecznego (wskutek niezaskarżenia) rozstrzygnięcia organu celnego. Tryb ten jest uregulowany w art. 247 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem możliwość stwierdzenia nieważności decyzji uzależniona jest od wystąpienia jednej z przesłanek w nim wymienionych. Jeśli więc organ administracji celnej stwierdzi, że którakolwiek z tych przesłanek zaistniała, obowiązany jest stwierdzić nieważność decyzji. Oznacza to, że Sąd pierwszej instancji bada jedynie, czy organ administracji celnej nie naruszył prawa odmawiając stwierdzenia nieważności wskazanej decyzji. Rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd pierwszej instancji mógł więc oceniać jedynie przesłanki wynikające z nadzwyczajnego trybu, zakreślonego ramami przepisu art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Uruchamiając nadzwyczajny tryb postępowania skarżąca zakreśliła bowiem granice postępowania, którego istota sprowadza się do oceny, czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu tym nie bada się ponownie przesłanek wydania decyzji, która jest przedmiotem tego postępowania. W rezultacie, za chybione należy uznać wszelkie zarzuty dotyczące pominięcia przez Sąd pierwszej instancji argumentów merytorycznych, odnoszących się do postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy celne i zakończonego decyzją 15 września 2014 r. Dotyczy to zwłaszcza zarzutu naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji, działania skarżącej polegającego na dążeniu do ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego i merytorycznego rozpatrzenia sprawy, co było szczególnie widoczne w żądaniu ponownej oceny przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania w związku z podnoszonymi rozbieżnościami między ustaleniami zawartymi w protokole kontroli, a decyzją wymiarową, wynikającymi z nieuwzględnienia korekt faktur VAT, w pomniejszeniach podatku za okres objęty decyzją. Ustalenia stanu faktycznego zostały dokonane w postępowaniu przed organami celnymi, zakończonym ww. decyzją z 15 września 2015 r., która - jak już wyjaśniono - nie była przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji. Trafnie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że postępowanie w niniejszej sprawie dotyczyło jednego z trybów kwalifikowanych, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji i nie prowadzi do oceny decyzji według wszystkich zasad trybu zwykłego. W postępowaniu tym bada się, czy decyzja została dotknięta wadą o szczególnie dużym ciężarze gatunkowym, tj. wadą wymienioną w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że powołany wyżej przepis, jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi jakie musi spełniać uzasadnienie. W przepisie tym określone zostały niezbędne elementy uzasadnienia, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, albo gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy sąd nie wskaże, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania i z jakiego powodu (por. uchwałę NSA z dnia 15 lutego 2010r., sygn. akt: II FPS 8/09, LEX nr 552012; także wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009r., sygn. akt: II FSK 568/08, LEX nr 513044). Ponadto naruszenie to musi być na tyle istotne, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw aby uznać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a. Obowiązująca w postępowaniu sądowoadministracyjnym zasada braku związania sądu zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 §1 p.p.s.a.) oznacza, że Sąd pierwszej instancji nie był zobowiązany do odniesienia się w uzasadnieniu wydawanego orzeczenia do zarzutów i argumentacji nie mających znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. W orzecznictwie sądów administracyjnych trafnie podkreśla się, że pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących zarzutów niezasadnych nie stanowi naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego o istotnym wpływie na wynik sprawy. Jeżeli ponadto, tak jak to miało miejsce w tej sprawie, wyczerpujące przedstawienie i wyjaśnienie podstawy prawnej zamyka zagadnienie stanu prawnego sprawy, to tym bardziej zbędne byłoby ustosunkowanie się do tych argumentów skargi, które pozostają bez związku z istotą normy prawnej, której prawidłowość interpretacji i zastosowania przez organ stanowi przedmiot kontroli sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z 14 kwietnia 2010r., sygn. akt I OSK 850/09; wyrok NSA z dnia 17 lutego 2011r., sygn. akt I OSK 1824/10; wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2010r., sygn. akt II OSK 1766/10). Podkreślenia nadto wymaga, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie oceny legalności zaskarżonej decyzji w oparciu o określone przepisy prawa materialnego. Tymczasem z treści skargi kasacyjnej wynika, że skarżąca nie podziela stanowiska przyjętego przez Sąd pierwszej instancji. Taka argumentacja w odniesieniu do zarzutu, który został podniesiony w rozpoznawanej skardze kasacyjnej, tj. zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., nie może stanowić skutecznej przesłanki uwzględnienia jego zarzutu (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2015r., sygn. akt II GSK 470/14). Polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu administracyjnego pierwszej instancji nie może bowiem sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 1821/14). Ewentualne wady oceny prawnej przedstawionej w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie stanowią naruszenia wyżej wskazanego przepisu. Nie oznaczają one bowiem tego samego, co brak tej oceny. A zatem to, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne i nie poddaje się kontroli kasacyjnej, czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Zupełnie inną kwestią z punktu widzenia oceny prawidłowości uzasadnienia orzeczenia sądowego jest siła przekonywania zawartych w nim argumentów i kwestia braku w tym uzasadnieniu wszystkich wymaganych prawem elementów, i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w tym przepisie. Sąd pierwszej instancji przedstawił w nim bowiem opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami celnymi oraz przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, zaś uzasadnienie prawne zaskarżonego wyroku zawiera rozważania Sądu co do zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz postępowania, w ramach którego decyzja ta została wydana. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób prawidłowy, wyczerpujący i przekonujący przedstawił przesłanki oddalenia skargi. W treści uzasadnienia zawarto treść żądania skarżącego, stan faktyczny i prawny sprawy, w sposób szczegółowy oceniono argumenty, które legły u podstaw zaskarżonego wyroku. Tak sporządzone uzasadnienie pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, umożliwia zatem przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Uzasadnienie kontrolowanego wyroku zawiera stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przedstawiono w nim argumenty uzasadniające rozstrzygnięcie, przez co możliwa jest kontrola prawidłowości tego orzeczenia, co z kolei prowadzi do wniosku, że Sąd pierwszej instancji uczynił zadość obowiązkowi sporządzenia uzasadnienia w sposób uwzględniający powyżej wskazane wymogi.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo wywiódł, iż w zaistniałym stanie faktycznym, po przeanalizowaniu zgromadzonego w rozpoznawanej sprawie materiału dowodowego autorka skargi kasacyjnej składając wniosek o stwierdzenie nieważności w istocie dążyła do ponownego rozpoznania sprawy prowadzonej w postępowaniu zwykłym. W dalszych rozważaniach Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że autor skargi kasacyjnej wskazując na naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej podniósł, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji oparte zostało na przepisach dwóch różnych ustaw o podatku akcyzowym, tj. ustawie o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. Nr 29, poz. 257) oraz ustawie o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. 2009 Nr 3 poz. 11). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznaje wskazany zarzut za chybiony. Z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy wynika, że sentencja decyzji zwiera wskazanie właściwego aktu prawnego mającego zastosowanie w sprawie. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uzasadnia zastosowanie art. 79 ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r. wyraźnie wskazując czasowy zakres jego działania stosownie do zdarzeń skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego. Tym samym za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 79 ustawy o podatku akcyzowym z w zw. z art. 154 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. Z treści art. 154 u.p.a. z 2008 r. wynika, że istotne jest jedynie to, czy na gruncie ustawy z 23 stycznia 2004 r. obowiązek podatkowy w akcyzie powstał względem danego samochodu, a nie danego podatnika. Z punktu widzenia tego przepisu nie jest istotne to, czy strona skarżąca dokonała przed 1 marca 2009 r. jakiejkolwiek z czynności opodatkowania wymienionej w art. 80 ust. 3 poprzedniej ustawy i czy to wobec niej powstał przed tą datą obowiązek podatkowy w akcyzie.

Jeżeli bowiem względem danego samochodu powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym przed wejściem w życie ustawy z 2008 r. a należna akcyza nie została zapłacona do dnia 28 lutego 2008 r., tzn. nie wpłynęła do budżetu Państwa, to jeżeli podatnik przed dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu (tj. sprzedażą samochodu przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju) obniżył akcyzę zapłaconą z tytułu zakupu samochodu osobowego, to faktycznie akcyza nie została zapłacona budżetowi Państwa. Ustawodawcy chodziło o to, by na skutek zmiany przepisów prawa podatkowego nie doprowadzić do występowania w obrocie samochodów, od których do budżetu nie wpłynęła należna akcyza. Zgodnie z art. 79 u.p.a. z 2004 r. skarżący miał prawo do obniżenia kwoty podatku akcyzowego należnego o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu samochodów, jednak wyłącznie pod warunkiem dokonania późniejszej sprzedaży tych samochodów na terytorium kraju z podatkiem akcyzowym. Słusznie więc organ podatkowy I instancji dokonał stosownej korekty deklaracji i pomniejszył wykazaną kwotę podatku akcyzowego naliczonego o wartość akcyzy wykazanej w fakturach zakupu samochodów osobowych, które nie zostały sprzedane przez skarżącą spółkę z akcyzą przed dniem 1 marca 2009 r.(por. wyrok NSA z 6 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 1572/12; z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1116/14 i z dnia 31 maja 2016, sygn. akt I GSK 1343/14 wszystkie opubl. w CBOSA na stronie http:// orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że w toku postępowania o stwierdzenie nieważności nie jest poddawana ponownej analizie zasadność podjętych rozstrzygnięć merytorycznych, a także ocena zebranego materiału dowodowego dokonana przez organ celny pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania wymiarowego. Ewentualne niewłaściwe ustalenia w zakresie stanu faktycznego nie mogą być zatem podstawą stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa. Bez wątpienia poza zakres postępowania w omawianym trybie wykracza dokonywanie ustaleń, czy organ pierwszej instancji stosując powołany przepis, dokonał prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w tym zakresie.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, polegający na przyjęciu, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji musi bezpośrednio odnosić się do kwestii wytkniętego w odwołaniu niewłaściwego zastosowania art. 79 u.p.a. z 2004 r. w zw. z art. 154 ust. 1 w zw. z art. 100 ust 1 pkt 1-3 u.p.a. z 2008 r. Poza sporem jest to, że istotą postępowania o stwierdzenie nieważności jest ustalenie, czy orzeczenie obarczone jest jedną z wad wskazanych w art. 247 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że organ rozpatrując wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji, nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać. Jak już wyżej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej, przedmiot kontroli zawężony jest do przesłanej nieważności określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy, a potem Sąd, bada czy decyzja, której dotyczy taki wniosek obarczona jest wadami enumeratywnie wyliczonymi w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Orzeczenie jest więc badane pod kątem zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że w sprawie nie wystąpiło wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, na co powołała się skarżąca spółka tj. na art. 247 par 3 Ordynacji podatkowej. Wskazać także należy, że skarżąca spółka nie skorzystała z możliwości uruchomienia zwykłych środków zaskarżenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z 31 grudnia 2014 r. i nie niosła odwołania, co spowodowało, że wyżej wymieniona decyzja stała się ostateczna. Wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji, jak też wniosek o wznowienie postępowania w sprawie są próbą wzruszenia prawomocnej decyzji ostatecznej.

Zaskarżona decyzja zawiera zapadłe wobec skarżącej spółki rozstrzygniecie, poprzez jednoznaczne określenie przepisu prawa mającego zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Treść rozstrzygnięcia jest jasna i precyzyjna.

Podsumowując, stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji trafnie uznał ustalenia organów podatkowych za prawidłowe, decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie wskazane elementy, a więc wyjaśnienie podstawy prawnej jej wydania z przytoczeniem przepisów prawa, przy czym wyjaśnienie podaje wykładnię tych przepisów odniesioną do stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu decyzji organ opisał stan faktyczny sprawy, wskazując przyczyny, dla których zastosowanie znalazły powołane przepisy materialne i procesowe, tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. art. 151, art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Jak już podkreślono, postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest odrębnym od postępowania zwyczajnego postępowaniem nadzwyczajnym, które nie może sprowadzać się do ponownej oceny zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych, między innymi w zakresie określenia zobowiązań podatkowych. Może ono dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami określonymi enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, czy też wady te nie występują. W sprawie wszczętej w związku z zarzutami, iż decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, czyli z przekroczeniem prawa w sposób jasny i jednoznaczny, nie wykazano aby w ogóle miało miejsce naruszenie prawa nie mówiąc już o rażącym naruszeniu prawa. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z par. 14 ust. 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r.w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz [ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2013 r., poz. 490).