Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Go 90/15 w sprawie ze skargi B. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 30 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną

1. Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. I SA/Go 90/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę B. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 30 grudnia 2014 r. w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia 21 sierpnia 2014 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego. Rozstrzygnięcie to organ pierwszej instancji wysłał w dniu 22 sierpnia 2014 r. za pośrednictwem Poczty Polskiej na adres A. 33a, 50-171 K., Niemcy, to jest adres który strona wskazała w akcie notarialnym dotyczącym sprzedaży ww. nieruchomości. W dniu 6 września 2014 r. nastąpiła próba doręczenia ww. decyzji. Ponieważ przesyłka nie została odebrana, złożono ją we właściwym dla skarżącego urzędzie pocztowym. Po upływie terminu, w którym strona mogła ją odebrać, operator rozpoczął procedurę jej zwrotu do nadawcy, co odnotowano na kopercie w dniu 17 września 2014 r. z adnotacją "non reclame" (nie podjęto). W dniu 26 września 2014 r. przesyłka została ponownie zarejestrowana w polskim systemie pocztowym, natomiast w dniu 29 września 2014 r. zwrócona do nadawcy. W dniu 17 października 2014 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło odwołanie strony reprezentowanej przez adwokata (nadane za pośrednictwem poczty w dniu 15 października 2014 r.).

Postanowieniem z dnia 30 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ww. odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu. Organ uznał, że doręczenie decyzji nastąpiło zgodnie z art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") w dniu 17 września 2014 r. Termin do wniesienia odwołania, o którym mowa w art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej upłynął w dniu 1 października 2014 r. Ponieważ skarżący odwołanie od rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji nadał w placówce pocztowej w dniu 15 października 2014 r. tym samym, złożył je z uchybieniem terminowi do jego wniesienia.

2. W skardze na powyższe postanowienie pełnomocnik strony zarzucił m.in. brak zastosowania przepisów Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzonej w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. Nr 141, poz. 913 ze zm.) oraz przepisów prawa wewnętrznego państwa, w którym skarżący ma miejsce zamieszkania, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że zgodnie z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej doręczenie decyzji nastąpiła w dniu 17 września 2014 r.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że sporną kwestią jest czy prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wniesione przez skarżącego odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nastąpiło z uchybieniem terminu do jego wniesienia.

Sąd pierwszej instancji podał, że z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji ustalił adres skarżącego w oparciu o akty notarialne dotyczące zakupu i sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz informację pozyskaną z Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K.. W związku z tym, organ pierwszej instancji prawidłowo dokonał doręczenia skarżącemu korespondencji z zastosowaniem przepisów Regulaminu Poczty Listowej z dnia 21 czerwca 2007 r. stanowiącej międzynarodową wielostronną umowę określającą zasady doręczania korespondencji poza granicami kraju nadawcy. Z zapisów dokonanych na kopercie zawierającej ww. decyzję oraz z systemu śledzenia przesyłek Poczty Polskiej, jak również otrzymanej w późniejszy terminie informacji z Sekcji Reklamacji Klientów Indywidualnych P. wynika, że powyższym wymogom zapisanym w Regulaminie nie uchybiono. W dniu 6 września 2014 r. niemiecki operator pocztowy podjął próbę doręczenia przesyłki. W związku z faktem, że nie została odebrana, złożono ją we właściwym dla podatnika urzędzie pocztowym, na okres ustalony w przepisach niemieckiego prawa pocztowego. Po upływie terminu, w którym strona mogła odebrać korespondencję, operator rozpoczął procedurę jej zwrotu do nadawcy. W opinii Sądu powyższe znajduje odzwierciedlenie w zapisach znajdujących się na kopercie, na której zaznaczono pole "non reclame" (nie podjęto) i wpisano przy nim datę 17 września 2014 r. W dniu 26 września 2014 r. przesyłka została ponownie zarejestrowana na terytorium RP, natomiast w dniu 29 września 2014 r. została zwrócona nadawcy. Zdaniem Sądy słusznie Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że doręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 sierpnia 2014 r. wysłanej za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu 22 sierpnia 2014 r. na adres strony tj. A. 33a, 50-171 K., Niemcy nastąpiło zgodnie z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, w dniu 17 września 2014 r. Termin do wniesienia odwołania, o którym mowa w art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej upłynął w dniu 1 października 2014 r. Tym samym, odwołanie nadane w placówce pocztowej 15 października 2014 r. zostało wniesione z uchybieniem 14-dniowemu terminowi.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzuty naruszenia:

- "brak zastosowania przepisów Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych oraz przepisów prawa wewnętrznego państwa, w którym skarżący ma miejsce zamieszkania a w konsekwencji błędne stwierdzenie, iż doręczenie decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 21 sierpnia 2014 r. nastąpiło w dniu 17 września 2014 r.",

- "art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi z dnia 2 lutego 2015 r. pomimo istotnych naruszeń przepisów prawa zaistniałych w toku postępowania administracyjnego które miały wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia tj. polegające na:

a) oddaleniu skargi pomimo istnienia warunków do jej uwzględnienia albowiem w sprawie doszło do naruszenia art. 150 § 2 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie a przez to uznanie, iż w niniejszej sprawie doszło do prawidłowego zastępczego doręczenia pisma, podczas gdy warunkiem przyjęcia w postępowaniu podatkowym tzw. fikcji doręczenia pisma przez pocztę jest uprzednie niewątpliwe ustalenie, że o przechowywaniu pisma w placówce pocztowej adresat został zawiadomiony, a w niniejszej sprawie skarżący nie miał realnej możliwości powzięcia wiadomości o nadejściu przesyłki oraz jej przechowaniu w placówce pocztowej, albowiem w okresie od 2 września 2014 r. do końca 2 października 2014 r. skarżący przebywał w Polsce, tym samym nie mógł odebrać przesłanej mu korespondencji z decyzją z dnia 21 sierpnia 2014 r., co też dawało podstawę do uznania próby doręczenia przesyłki w sposób zastępczy za bezskuteczną i nie wywołującą skutków prawnych,

b) oddaleniu skargi pomimo istnienia warunków do jej uwzględnienia albowiem w sprawie doszło do naruszenia art. 150 § 2 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie a przez nieustaleni prawa niemieckiego przewidują sytuację tzw. doręczenia zastępczego i czy zaistniała sytuacja związana z brakiem doręczenia skarżącemu przesyłki może być zinterpretowana jako wywołująca skutek doręczenia korespondencji adresatowi a jeżeli tak, to jaka datę należy przyjąć jako datę doręczenia.

c) pominięciu unormowań Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych zawartej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1998 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 141, poz. 913) zwłaszcza jej art. 17 oraz pominięcie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących dokonywania doręczeń osobom nie mającym w kraju miejsca zamieszania i powoływanie się na Konwencję pocztową jako akt statuujący zasady dokonywania doręczeń w niniejszej sprawie,

d) oddaleniu skargi pomimo istnienia warunków do jej uwzględnienia albowiem w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego tj. art. 154a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania przepisów w zakresie zasady dokonywania doręczeń osobie, która nie ma miejsca zamieszkania na terytorium RP, a w konsekwencji pominięcie unormowań Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych i błędne powoływanie się na art. 147 Ordynacji podatkowej, co skutkowało nieprawidłowym doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie określenia podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości, zawiadomienia o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co do niego, a w konsekwencji uniemożliwienie stronie branie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym,

e) przeprowadzenie postępowania przez organ z naruszeniem zasady dążenia do wyjawienia prawdy obiektywnej oraz wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy a także zasady pogłębiana zaufania obywateli do organów państwa pomimo obowiązku realizacji prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 Op. poprzez zaniechanie podjęcia jakichkolwiek czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy".

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż przepis art. 174 p.p.s.a. wskazuje dwie odrębne podstawy wniesienia skargi kasacyjnej. Stanowią je naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjna powinien zaprezentować konkretne, oparte na wyżej wskazanym art. 174 p.p.s.a., zarzuty pod adresem stosowania i wykładni prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji lub też wskazać istotne dla rozstrzygnięcia sprawy naruszenia przez ten Sąd prawa procesowego. Tymczasem w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie sformułowano takich zarzutów. Podkreślić należy, że to na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez Sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy. Powyższe jest o tyle istotne, bowiem na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego w żaden sposób nie uzasadnił naruszenia przepisów procedury podatkowej, której w jego ocenie dopuściły się organy podatkowe. Nie podważył również stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Odnosząc się zatem do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów wskazać należy, że zaskarżeniu skargą kasacyjną podlega wyrok Sądu pierwszej instancji, co powoduje, że w skardze kasacyjnej od tego wyroku skutecznie można powoływać się na naruszenie przepisów postępowania, regulujące postępowanie właśnie przed tym sądem. Skarga natomiast ogniskuje się jedynie na wadliwym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego i jego oceny, nie formułuje jednak zarzutu naruszenia tych przepisów przez Sąd pierwszej instancji.

Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.