II FZ 13/26 - Postanowienie

Data orzeczenia	2026-02-24	
Data wpływu	2026-02-16	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Jerzy Płusa /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Wstrzymanie wykonania aktu	
Sygn. powiązane	I SA/Ol 354/25	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono zażalenie	
Powołane przepisy	Dz.U. 2024 nr 0 poz 935; art. 61 § 3; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia K. R. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 stycznia 2026 r., sygn. akt I SA/Ol 354/25 w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji w sprawie ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 4 czerwca 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. postanawia: oddalić zażalenie.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z dnia 15 stycznia 2026 r. sygn. akt I SA/Ol 354/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie odmówił K. R. (dalej jako "Skarżący") wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 4 czerwca 2025 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. (treść uzasadnienia ww. postanowienia oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji podał, że w skardze na ww. decyzję Skarżący wniósł o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 61 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a."

Uzasadniając wniosek Skarżący wskazał, że w jego przypadku zaniechanie wstrzymania wykonania decyzji może niewątpliwie skutkować daleko idącym niebezpieczeństwem poniesienia straty, a jednocześnie skutki prawne (tj. upadłość czy zadłużenie, z którego trudno wyjść) mogą być nieodwracalne bez względu na nakład sił i środków poniesiony celem zaspokojenia roszczeń organów podatkowych. Skarżący podkreślił, że potencjalna szkoda wyrządzona działaniami egzekucyjnymi nie będzie mogła być wynagrodzona przez późniejszy zwrot spełnionego (wyegzekwowanego) świadczenia, jak również nie będzie możliwe przywrócenie pierwotnego stanu rzeczy.

Skarżący podał, że od kilku lat utrzymuje się z działalności polegającej na handlu częściami samochodowymi. Posiada zobowiązania, w tym m.in. alimenty na małoletnią córkę z wcześniejszego związku małżeńskiego (córkę urodzoną w 2007 r.) oraz byłą żonę w łącznej wysokości 1 500 zł. Naruszenie możliwości comiesięcznej spłaty zobowiązań o charakterze alimentacyjnym może doprowadzić do eskalacji potencjalnych zadłużeń, m. in. poprzez zaangażowanie w sprawę komornika. Co więcej poza dziećmi z pierwszego małżeństwa Skarżący posiada dwójkę dzieci - córkę urodzoną w 2020 r. i syna urodzonego w 2022 r. Partnerka Skarżącego nie pracuje (jedyny dochód, który osiąga to 2 x świadczenie 800 +), zatem uzasadniona jest jego obawa, że ewentualne wykonanie decyzji przed zakończeniem niniejszego postępowania może rodzić daleko idące skutki w postaci niebezpieczeństwa poniesienia straty dla niego oraz jego rodziny. Skarżący podniósł, że nie dysponuje obecnie budżetem pozwalającym na pokrycie całości spornego zadłużenia, a wykonanie decyzji, pomimo braku jej zasadności, może wiązać się z wszczęciem postępowania egzekucyjnego, którego koszty mogą znacząco przewyższyć wysokość roszczenia organu podatkowego pierwszej instancji zanim jeszcze zostanie wydana formalnie ostateczna decyzja w sprawie i zagrozić realizacji cyklicznych comiesięcznych zobowiązań alimentacyjnych. Obecnie podjęte przez organy administracji skarbowej kroki polegające na zajęciu rachunków bankowych Skarżącego doprowadziły do paraliżu zarówno rodzinnego, jak i zawodowego.

Do wniosku załączono kopie bilansu firmy Skarżącego za lata 2019, 2020, 2021, 2022, zestawienie przychodów i wydatków za 2019 r., oświadczenie o stanie rodzinnym, majątku, dochodach i źródłach utrzymania oraz wyrok zasądzający alimenty.

Z załączonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do odpowiedzi na skargę pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej jako "Naczelnik Urzędu Skarbowego") z dnia 29 lipca 2025 r., wynika że zaskarżona decyzja została w części wykonana, zaś stan zaległości zobowiązanego wobec wierzyciela z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. na dzień 29 lipca 2025 r. wynosi 46 049,59 zł plus należne odsetki za zwłokę (pełna kwota zaległości podatkowej wynikająca z wystawionego w dniu 24 czerwca 2025 r. tytułu wykonawczego wynosi 53 787,00 zł).

W ocenie Sądu pierwszej instancji, majątek Skarżącego (cztery pojazdy o łącznej wartości 240 000 zł) przedstawia wartości, które niewątpliwie rzutują na ocenę zasadności wniosku o wstrzymania zaskarżonej decyzji.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący nie wykazał przesłanek uzasadniających zastosowanie ochrony tymczasowej. Sąd wskazał, że wyjaśnienia Skarżącego w zakresie jego sytuacji majątkowej, tj. dlaczego posiadany przez Skarżącego majątek nie przynosi jakichkolwiek dochodów, a także dlaczego nie może on stanowić podstawy, w oparciu o którą wykona zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji, są niewiarygodne.

W zażaleniu Skarżący, zaskarżył powyższe postanowienie w całości, zarzucając mu:

1) naruszenie prawa procesowego, tj. art. 61 § 3 P.p.s.a., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w sprawie nie zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody ani spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, mimo że wykonanie decyzji w pozostałej do wyegzekwowania części prowadzi do utraty płynności finansowej Skarżącego, eskalacji egzekucji alimentacyjnej oraz realnego zagrożenia zaprzestania prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej, oraz poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że samo posiadanie składników majątkowych o określonej wartości eliminuje przesłanki wstrzymania wykonania decyzji, co stoi w sprzeczności z celem i wykładnią art. 61 § 3 P.p.s.a., który dotyczy ochrony przed skutkami trudnymi do odwrócenia lub wyrządzeniem znacznej szkody, a nie formalnym posiadaniem majątku;

2) naruszenie przepisu prawa procesowego, tj. art. 7, art. 77 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 61 § 3 P.p.s.a., poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego i błędne przyjęcie, że wartość pojazdów rzutuje na ocenę sytuacji finansowej, pomijając Ich faktyczne funkcje (narzędzie pracy, środek transportu rodzinnego) oraz bez oceny, czy ich realna sprzedaż w warunkach egzekucji przyniosłaby jakąkolwiek neutralizację skutków wykonania decyzji, co stanowi dowolność w ocenie materiału dowodowego i naruszenie zasad procesu oraz przez pominięcie znaczenia dowodów dotyczących bieżącej sytuacji majątkowej Skarżącego, w szczególności wpływu wykonania decyzji na możliwość regulowania zobowiązań alimentacyjnych oraz zaspokajania podstawowych potrzeb małoletnich dzieci, a w konsekwencji;

3) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że Skarżący nie wykazał aktualnej sytuacji finansowej, podczas gdy złożone wraz z zażaleniem bilanse za lata 2024 i 2025 oraz wydruki z podatkowej księgi przychodów i rozchodów w sposób jednoznaczny obrazują trwałą stratę oraz brak nadwyżek finansowych umożliwiających wykonanie decyzji, zaś przedłożone pismo - zawiadomienie o ryzyku ujawnienia Skarżącego w Rejestrze Należności Publicznoprawnych stanowi dowód potwierdzający realne ryzyko paraliżu;

4) naruszenie zasady proporcjonalności, o której mowa w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez odmowę udzielenia ochrony tymczasowej mimo oczywistej dysproporcji pomiędzy interesem fiskalnym Skarbu Państwa a rozmiarem szkody i skutków nieodwracalnych, jakie wykonanie decyzji wywołuje po stronie Skarżącego i jego rodziny oraz poprzez przyjęcie, że zbycie składników majątkowych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej lub do funkcjonowania rodziny jest "wystarczającym środkiem zabezpieczającym", które to stanowisko doprowadza do patologicznych skutków ekonomicznych i społecznych Skarżącego.

Do zażalenia dołączono wydruki bilansów za lata 2024 i 2025, wydruk księgi rozchodów i przychodów za lata 2024 i 2025 i kopię zawiadomienia o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych z dnia 18 lipca 2025 r.

Wskazując na powyższe Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i wstrzymanie wykonania zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zażalenie jest niezasadne.

Zgodnie z art. 61 § 3 P.p.s.a., Sąd może na wniosek strony wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego aktu lub czynności, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia skarżącemu znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Dotyczy to także aktów wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach tej samej sprawy.

Z powyższego przepisu wynikają dwa rodzaje obowiązków. Po pierwsze, wskazany przepis obciąża Skarżącego ciężarem uprawdopodobnienia przesłanek w nim określonych. Po drugie, nakłada na Sąd obowiązek dokonania wszechstronnej i rzetelnej oceny wskazanych we wniosku okoliczności z uwzględnieniem zasad logicznego rozumowania, doświadczenia życiowego, dostępnej wiedzy oraz innych elementów, które pozwalają domniemywać, że wskazane okoliczności mieszczą się w hipotezie art. 61 § 3 P.p.s.a. (zob. postanowienia NSA z dnia 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FZ 633/05, z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt I FZ 433/10, z dnia 23 września 2014 r. sygn. akt II GZ 518/14).

Rozpoznając tego rodzaju wniosek należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że katalog przesłanek warunkujących wstrzymanie wykonania danego rozstrzygnięcia jest zamknięty. Ustawodawca szczegółowo i rygorystycznie wyznaczył podstawy wstrzymania wykonania decyzji, uzależniając tę możliwość od wykazania istnienia niebezpieczeństwa wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Niewykonywanie ostatecznych aktów administracyjnych jest bowiem stanem niepożądanym, zaś prawo wnoszenia skarg do sądu administracyjnego nie może zakłócać prawidłowego funkcjonowania procesu stosowania i realizowania norm prawa administracyjnego. Oznacza to zatem, że o wstrzymaniu wykonania decyzji Sąd może orzec tylko wtedy, jeżeli wykonanie tej decyzji rodzi niebezpieczeństwo spowodowania szkody (majątkowej, a także niemajątkowej), która nie będzie mogła być wynagrodzona przez późniejszy zwrot spełnionego lub wyegzekwowanego świadczenia ani też nie będzie możliwe przywrócenie rzeczy do stanu pierwotnego.

W niniejszej sprawie analiza wniosku doprowadziła Sąd pierwszej instancji do słusznej konstatacji, że nie został on prawidłowo uzasadniony, tj. przede wszystkim nie wskazano w nim okoliczności, które wskazywałyby na konieczność zastosowania środka ochrony tymczasowej.

W orzecznictwie wielokrotnie wskazywano, że podstawą badania zasadności wstrzymania wykonania decyzji lub aktu jest prawidłowo uzasadniony wniosek oraz zwracano uwagę na obowiązki ciążące w tym zakresie na wnioskodawcy. Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 3 lipca 2014 r. sygn. akt II OZ 661/14 stwierdził, że obowiązek szczególnie wnikliwego uzasadnienia wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu spoczywa na stronie skarżącej tak, aby przekonać Sąd o zasadności zastosowania ochrony tymczasowej. Nie wystarcza przy tym jedynie złożenie wniosku, a nawet przytoczenie w jego uzasadnieniu okoliczności, które teoretycznie mogą pojawić się na etapie wykonywania orzeczenia. Jednocześnie brak wystarczającego uzasadnienia takiego wniosku nie jest brakiem, którego uzupełnienia winien żądać Sąd.

W świetle powyższego, jak i zawartej we wniosku argumentacji Skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sam fakt istnienia obowiązku wykonania aktu administracyjnego nie może stanowić podstawy uzasadniającej pozytywne rozpatrzenie wniosku o wstrzymanie wykonalności. Bowiem aby taki wniosek mógł zostać uwzględniony, Skarżący musi wskazać konkretne zagrożenia płynące z wykonania tego orzeczenia. W jego interesie leży zatem takie sformułowanie wniosku, aby był on precyzyjny i dotyczył konkretnych zagrożeń. Również w jego interesie jest poparcie tychże twierdzeń stosownymi dokumentami, co słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji. W sformułowanym w niniejszej sprawie wniosku Skarżący nie wskazał ani nie udokumentował okoliczności, które mogłyby spowodować możliwość wyrządzenia po jego stronie znacznej szkody lub trudnych do odwrócenia skutków. W konsekwencji, w tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji nie miał możliwości ustalenia w sposób niebudzący wątpliwości, czy w sprawie zaistniały przesłanki zastosowania względem Skarżącego środka ochrony tymczasowej.

Należy również podkreślić, że bardziej szczegółowe uzasadnienie wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, czy też wskazanie nowych okoliczności na etapie postępowania zażaleniowego, nie czyni błędnym bądź też nieprawidłowym rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Zażalenie nie jest bowiem środkiem służącym do uzupełniania złożonego w sprawie wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Jest ono środkiem odwoławczym od orzeczenia Sądu pierwszej instancji, co oznacza, że służy zainicjowaniu kontroli legalności tego orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nadmienia, że postanowienia w sprawie wstrzymania aktu lub czynności Sąd może zmienić w każdym czasie w razie zmiany okoliczności, o czym stanowi art. 61 § 4 P.p.s.a. Jednak to w interesie Skarżącego leży takie sformułowanie wniosku, aby powołane w nim okoliczności wskazywały na wystąpienie w jej przypadku przesłanek z art. 61 § 3 P.p.s.a. oraz poparcie zawartych we wniosku twierdzeń odpowiednimi dokumentami.

Z przytoczonych wyżej względów, na podstawie art. 184 w zw. z art. 197 § 1 i 2 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji