Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1826/22 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 maja 2022 r., nr 1401-IEW3.4253.65.2021.11.EK w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2016 r. i 2017 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 19 maja 2022 r., nr 1401-IEW3.4253.65.2021.11.EK, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz C. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w P. kwotę 1.587 (słownie: jeden tysiąc pięćset osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1826/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w P. (powoływanej dalej jako: skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 maja 2022 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (podatek VAT) za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. i 2017 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku skarżącej spółki (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Zaskarżoną decyzją z dnia 19 maja 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Płocku z dnia 15 października 2021 r. w sprawie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2016 r. wraz z przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę, ustalenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2017 r. oraz zabezpieczenia tych zobowiązań na majątku skarżącej spółki.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w ocenie organów podatkowych skarżąca spółka bezzasadnie zastosowała stawkę podatku 0% w do transakcji rozliczonych jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (dalej jako: WDT) paliwa. W sprawie ustalono, że zadeklarowane przez skarżącą spółkę dostawy, których miała dokonać według złożonej deklaracji, na rzecz A. GmbH, P. KFT. i K. w okresach od listopada 2016 r. do stycznia 2017 r., faktycznie nie miały miejsca a faktury wystawione przez skarżącą spółkę na rzecz ww. podmiotów nie dokumentują faktycznych transakcji. Podmioty te zostały założone wyłącznie w celu udziału w oszustwie polegającym na pozorowaniu WDT na terenie Słowacji, Austrii, Włoch i faktycznie nie nabywały towarów dostarczanych przez skarżącą spółkę. Wykazanie w okresach od grudnia 2016 r. do grudnia 2017 r. świadczenia usług opodatkowanych według stawki 0%, na rzecz P.1 KFT było niezasadne z tego powodu, że spółka ta faktycznie prowadziła działalność na terenie Polski. W świetle tych okoliczności uznano, że skarżąca spółka zawyżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy. W związku z tym ustalono skarżącej spółce przybliżone kwoty: podatku do zapłaty za grudzień 2016 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2017 r.

Organ odwoławczy wskazał również, że skarżąca spółka posiada zaległości podatkowe przekraczające 1 mln złotych skarżąca spółka nie reguluje swoich zobowiązań, które bezskutecznie próbowano wyegzekwować. Powyższe potwierdza także analiza obrotów skarżącej spółki, które radykalnie spadły po 2016 r. a od 2018 r. skarżąca spółka nie zadeklarowała żadnej sprzedaży. Skarżąca spółka, poza drukarką fiskalną, nie posiada majątku, który pozwalałby na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zdaniem organu powyższe okoliczności nakazywały uznać, że w sprawie została spełniona przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) dalej powoływanej jako O.p.

1.3. Sąd pierwszej instancji uznał, że okoliczności przedstawione szczegółowo w spornej decyzji, w szczególności zeznania świadków, dane z aplikacji STIR i informacje dostarczone przez zagraniczne administracje podatkowe, wskazują na brak możliwości prowadzenia realnej działalności przez kontrahentów zagranicznych skarżącej spółki bądź ich faktyczne działanie na terytorium kraju. Konsekwencją tego był fikcyjny charakter transakcji z tymi podmiotami, które skarżąca zadeklarowała jako transakcje z udziałem podmiotów zagranicznych. Zdaniem sądu ewentualne braki podstawy faktycznej decyzji w zakresie tych transakcji mogłyby mieć znaczenie, gdyby ustalenie o uczestnictwie skarżącej spółki w nierzetelnych transakcjach było jedynym, bądź zasadniczym powodem wydania zaskarżonej decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Wniosek ten sąd oparł na tym, że kondycja finansowa skarżącej spółki z dużym prawdopodobieństwem wyklucza możliwość regulowania przez nią zobowiązań. W tym zakresie sąd wskazał na nieskutecznie egzekwowane zaległości podatkowe przekraczające 1 mln zł, spadek obrotów po 2016 r. i brak deklarowanej sprzedaży od 2018 r., jak również oświadczenie skarżącej spółki z 31 sierpnia 2021 r. o braku wartościowego majątku. Skarżąca spółka nie wykazała zmiany swojej sytuacji finansowej. Powyższe okoliczności bezpośrednio wskazują na "trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" w rozumieniu art. 33 § 1 O.p. Dlatego, zdaniem sądu, organy podatkowe w rozpoznanej sprawie prawidłowo zastosowały instytucję zabezpieczenia w stosunku do skarżącej spółki.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 1 P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) powoływanej dalej jako P.p.s.a. przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

art 151 P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 O.p. w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. przez oddalenie skargi i utrzymanie w mocy decyzji organów podatkowych przez sąd pierwszej instancji w sytuacji błędnego przedstawienie stanu faktycznego sprawy, niewłaściwego zebrania materiału dowodowego przez organy obu instancji i błędne uznanie, że zgromadzono i przeanalizowano materiał dowodowy celem ustalenia, czy zaistniały przesłanki wydania przez organy podatkowe zabezpieczenia, kiedy to w niniejszej sprawie organy podatkowe nieprawidłowo i niepełnie zebrały materiał dowodowy na podstawie, którego dokonały niepełnej, a tym samym błędnej analizy, że w sprawie zaistniały przesłanki zawarte w art. 33 § 1 O.p. do wydania decyzji zabezpieczającej, podczas gdy prawidłowo zgormadzony materiał dowodowy nie dawał prawdopodobieństwa zasadności zastosowania zabezpieczenia;

art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 145 § 2 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 1 P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w zw. z art. 112b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2021 r. poz. 685 ze zm.) powoływanej dalej jako ustawa o VAT przez bezzasadne, przedwczesne obciążenie skarżącą spółkę kwotą dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30 %, tj., bez przeprowadzenia dodatkowych ustaleń i zwrócenia się o dodatkowe dokumenty zagranicznych administracji podatkowych oraz nieprzesłuchanie świadków kluczowych do ustalenia miejsc rozładunku towarów sprzedanych przez skarżącą spółkę.

W związku z tymi zarzutami skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Skarżąca spółka wniosła również o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1 i 2 P.p.s.a. w granicach zarzutów w niej podniesionych, oceniając z urzędu wystąpienie w sprawie przesłanek nieważności postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził podstawy do uznania skargi kasacyjnej za zasadną.

3.2. Przy rozpoznaniu skargi kasacyjnej należało mieć na uwadze, że Naczelny Sąd Administracyjny 29 maja 2023 r. w sprawie o sygnaturze sygn. akt I FPS 1/23 podjął uchwałę o następującej treści: "Przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na podstawie w art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) nie może być dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.).".

3.3. W uzasadnieniu powołanej uchwały wskazano, że poza sporem jest to, iż określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w decyzji wydawanej w trybie art. 33 O.p. ma charakter "szacunkowy". Na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego. Niemniej jednak powstaje pytanie, czy określenie "przybliżonej kwoty" powinno uwzględniać zasadę proporcjonalności. W tym zakresie NSA odwołał się do wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, w którym Trybunał wyraził konieczność stosowania tej zasady w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wprawdzie wyrok Trybunału Sprawiedliwości dotyczy zasady proporcjonalności odnoszonej do dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20% (art. 112b ust. 2 ustawy o VAT), niemniej NSA wskazał, że uwagi te należy odpowiednio odnieść do regulacji dodatkowego zobowiązania podatkowego uregulowanego w art. 112c ustawy o VAT.

3.4. Trybunał Sprawiedliwości w powyższym wyroku wskazał, że dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja oraz sposób ustalania jej kwoty (pkt 27). Dlatego TSUE analizując regulację sankcji zawartą w art. 112b ustawy o VAT uznał: "że sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym" (pkt 35).

3.5. Podsumowując swoje rozważania, Trybunał Sprawiedliwości przyjął, że "art. 273 Dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności" (pkt 37).

3.6. Na tym tle Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanej uchwale podkreślił, że art. 112c ustawy o VAT nie różnicuje stanów faktycznych, uzasadniających nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ustawodawca przyjął automatyzm. W każdej sytuacji określonej w tym przepisie, gdy obniżenie kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynika z faktur, które:

1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący,

2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego określa się w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur.

3.7. Dlatego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie prezentowany jest pogląd, że zastosowanie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wymaga uwzględnienia zasady proporcjonalności oraz reguł przewidzianych w art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 11 grudnia 2016 r. Nr L 347, s. 1). W orzecznictwie NSA zwraca się uwagę na to, że w odniesieniu do wyroku TSUE w sprawie C-935/19 zrekonstruować można ogólną zasadę, zgodnie z którą wykluczony jest swoisty automatyzm przy stosowaniu sankcji tego typu, niezależnie od tego, czy dotyczy to regulacji zawartej w art. 112b czy też 112c ustawy o VAT, gdyż niewątpliwie wyrok Trybunału zapadł na tle konkretnych okoliczności rozważanego przypadku, tym niemniej na jego podstawie można przyjąć, że sankcja jest niezgodna z prawem unijnym, gdy jej wymiar jest automatyczny i nie pozwala na dostosowanie jej wysokości do istotnych okoliczności przypadku, do których zaliczyć trzeba stopień zawinienia podatnika oraz wystąpienie, bądź nie - uszczuplenia podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1561/22).

3.8. Zatem sankcja ta dotyczy każdej sytuacji faktycznej bez względu na sposób postępowania podatnika. Takie same konsekwencje miałoby zachowanie podatnika polegające na świadomym udziale w oszustwie podatkowym poprzez jego organizowanie i kierowanie, jak i niedopełnienie aktów staranności podmiotu, który w ten proceder został wciągnięty przez nieuczciwych kontrahentów. Zatem nie rozróżnia się charakteru i wagi naruszenia. Nie uwzględnia się okoliczności sprawy. Tymczasem Trybunał Sprawiedliwości w wyżej wskazanym wyroku wskazał, że "sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z 26 kwietnia 2017 r., C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60)" (pkt 27).

3.9. W dalszej części uzasadnienia omawianej uchwały NSA zanalizował charakter prawny dodatkowego zobowiązania podatkowego dochodząc do przekonania, że przede wszystkim jest to sankcja administracyjna, która nie może być uznana za zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 33 O.p., ponieważ są to dwie różne instytucje prawne. Niemniej jednak za ważniejszy argument dla zaprezentowanej tezy o braku podstaw do zabezpieczania kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 O.p., uznał różnice pomiędzy przesłankami zabezpieczenia zobowiązania podatkowego a przesłankami ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b i art. 112c ustawy o VAT, mając jednocześnie na względzie konieczność zastosowania do tej ostatniej instytucji zasady proporcjonalności.

3.10. W tym kontekście NSA podkreślił, że przesłanką ustanowienia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego nie jest to, z jakiego powodu dochodzi do określenia wysokości zobowiązania podatkowego (przewidywanej - przyszłej skonkretyzowanej powinności podatkowej). Nie ma więc żadnego znaczenia to, czy racją dokonania zabezpieczenia jest zaangażowanie podatnika w wystawianie pustych faktur, jego udział w obrocie karuzelowym, czy jakakolwiek inna przyczyna, w szczególności niezrozumienie przepisów prawa podatkowego, czy błąd rachunkowy. Istotne jest natomiast tylko to, aby za zasadną było można uznać obawę organu podatkowego co do spełnienia przez podmiot obowiązany z tytułu podatku przyszłej powinności podatkowej, ewentualnie istniejącego już zobowiązania podatkowego, którego termin zapłaty jeszcze nie nadszedł. W toku postępowania zabezpieczającego organ ma jedynie uprawdopodobnić istnienie określonych zdarzeń (okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu, w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego. Dlatego nie można mylić przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami wymiaru podatku. Tymczasem uwzględnienie, w toku postępowania zabezpieczającego, przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, m.in. w związku z tym, że wiąże się ono nierozerwalnie z koniecznością uwzględnienia zasady proporcjonalności, przerodziłoby postępowanie zabezpieczające w quasi postępowanie wymiarowe. Przyjęcie bowiem, że w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c ustawy o VAT zawsze istnieje konieczność uwzględnienia zasady proporcjonalności oznacza konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego celem jest zbadanie świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym.

3.11. Dlatego w konsekwencji tych rozważań NSA stwierdził, że zabezpieczeniem nie można objąć dodatkowego zobowiązania podatkowego, ponieważ wymagałoby to uwzględnienia przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, które są właściwe dla postępowania wymiarowego, gdy tymczasem przesłanki postępowania zabezpieczającego i wymiarowego nie powinny być kompilowane, ze względu na odrębne cele obu postępowań.

3.12. Powyższa uchwała ma charakter wiążący, gdyż przepis art. 269 § 1 P.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Skład sądu, który nie podziela stanowiska wyrażonego w uchwale ma obowiązek skierować nowe pytanie prawne do powiększonego składu NSA dotyczące zagadnienia prawnego objętego uchwałą.

3.13. Argumentacja, którą NSA posłużył się w uzasadnieniu powołanej uchwały ma zastosowanie także do zabezpieczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ustawy o VAT. W uzasadnieniu tej uchwały NSA wprost powołał też zobowiązanie ustalane na podstawie art. 112b ustawy o VAT, jako należność, której wymiar powinien następować z zachowaniem wymogów składających się na zasadę proporcjonalności. W powołanej uchwale wskazano też, że różnice, które zachodzą pomiędzy przesłankami zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 O.p. oraz przesłankami ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c i 112b ustawy o VAT z zachowaniem wymogów proporcjonalności, wykluczają możliwość objęcia zabezpieczeniem dodatkowych zobowiązań podatkowych w podatku VAT.

3.14. Mając na uwadze powyższe wnioski Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznanej sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych dokonano z naruszeniem art. 33 § 2 pkt 1 O.p., gdyż zabezpieczeniem objęto zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112b ustawy o VAT. W tym stanie rzeczy zasadny okazał się zarzut naruszenia przez sąd art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 2 pkt 1 i art. 112b ustawy o VAT.

3.15. Zasadne są też zarzuty odnoszące się do podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji. Należy zaznaczyć, że z uwagi na treść art. 33 § 1 O.p. kluczowe znaczenie ma ustalenie czy w sprawie zaistniała uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika. Ustalenie to nie może oznaczać przy tym dowolności, lecz powinno być dokonane na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych. Istotne jest zwłaszcza ustalenie sytuacji finansowej podatnika, w tym wielkości jego majątku mogącego pokryć ewentualne przyszłe zobowiązania publicznoprawne. Konieczne jest także ustalenie, że zobowiązania finansowe wobec budżetu państwa pozostają w takiej proporcji w stosunku do posiadanego majątku, że zaspokojenie określonych decyzjami wymiarowymi zobowiązań podatkowych dobrowolnie bądź w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie będzie utrudnione lub udaremnione (tak m.in. wyroki NSA: z 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11; z 20 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 2120/11 i z dnia 28 marca 2023 r., I FSK 1892/22; opubl. CBOSA). Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Wobec tego, czy w danej sprawie istnieje "obawa", że zobowiązanie nie zostanie wykonane, powinny przemawiać zebrane w sprawie dowody, a nie sama wielkość przewidywanego zobowiązania podatkowego oraz upływ terminu, w którym zobowiązanie powinno zostać wykonane (zob. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2022 r.; sygn. akt III FSK 502/22; opubl. CBOSA).

3.16. Skoro zabezpieczenie na podstawie art. 33 § 2 O.p. dokonywane jest przed wymiarem zobowiązania podatkowego to konieczne jest wskazanie w decyzji w sprawie zabezpieczenia wysokości zobowiązania podatkowego, które zostanie w przyszłości ustalone lub określone w decyzji wymiarowej, a które musi zostać zabezpieczone przed tym wymiarem. Stanowią o tym przepisy art. 33 § 4 pkt 1 i 2 O.p. Stosownie do tych przepisów w przypadku, o którym mowa w § 2 (zabezpieczenie przed skonkretyzowaniem zobowiązania w decyzji wymiarowej), organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa lub na podstawie decyzji konstytutywnej. Z przepisu tego wynika, że w decyzji w sprawie zabezpieczenia konieczne jest odwołanie się do okoliczności faktycznych uzasadniających wysokość zobowiązania, które zostanie ujawnionej w wyniki przyszłego wymiaru podatku w decyzji określającej lub ustalającej zobowiązanie podatkowe. Jest to kwestia o znaczeniu podstawowym dla instytucji zabezpieczenia, gdyż bez poczynienia ustaleń wskazujących na wysokość kwot podlegających zabezpieczeniu nie jest możliwe prowadzenie rozważań na team tego, czy zachodzące w sprawie okoliczności faktyczne odnoszące się do sytuacji finansowej podatnika uzasadniają przypuszczenie, że nie dojdzie do zapłaty kwot, których dotyczy zabezpieczenie. Do postepowania w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych zastosowanie mają przepisy postepowania podatkowego dotyczące postepowania wyjaśniającego. Dlatego w postepowaniu tym należy zebrać dowody pozwalające na wyliczenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Na podstawie powołanego przepisu organ dokonując zabezpieczenia musi dokonać kwalifikacji prawnopodatkowej okoliczności faktycznych występujących w sprawie w celu określenia przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. Skoro ma to być przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego, to organ nie ma obowiązku wypełnić reguł zawartych w przepisach O.p., dotyczących ustalenia stanu faktycznego sprawy w takim stopniu, jak to uczynić powinien w postępowaniu podatkowym, w którym z ustaleń postępowania podatkowego winno wynikać wprost, że podatnik nie zadeklarował w sposób prawidłowy swoich rozliczeń w podatku. W postępowaniu w sprawie zabezpieczenia powinny zostać ustalone okoliczności faktyczne, które pozwalają na stwierdzenie, że wysoce prawdopodobne jest to, że podatnik nie rozliczył podatku w sposób prawidłowy. Z okoliczności tych powinna wynikać też wysokość kwot, które podlegać mają zabezpieczeniu. Zatem w przypadku zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33 § 2 O.p. (przed wydaniem decyzji wymiarowych) podstawę faktyczną decyzji tworzą nie tylko okoliczności wskazujące na to, że prawdopodobnie zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale także okoliczności wskazujące na to, że zobowiązanie podatkowe lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nie pokrywają się z kwotami deklarowanymi przez podatnika.

3.17. W świetle powyższych wniosków należało stwierdzić, że nie ma racji sąd pierwszej instancji twierdząc, że w niniejszej sprawie nie mają znaczenia ewentualne braki w zakresie ustaleń faktycznych odnoszących się do działalności skarżącej spółki jako podatnika VAT, które mogłyby świadczyć o wysokości uszczuplonych przez skarżącą kwot. Dlatego nie można było pominąć tego, że organ w zaskarżonej decyzji w celu wykazania fikcyjnego charakteru działalności zagranicznych kontrahentów skarżącej spółki w sposób nader ogólnikowy odwołał się do okoliczności z systemu STIR dotyczących przelewów pieniędzy za dostawy wykazane przez skarżącą spółkę. Wskazano, że wpłaty jednego z trzech głównych kontrahentów – spółki A. GmbH wykazują w stosunku do wystawionych przez skarżącą spółkę faktur, nadpłatę wynoszącą 3597,50 EUR. Drugi kontrahent spółka P. KFT nie dokonał pełnej zapłaty za otrzymane faktury i jego zaległość wobec skarżącej spółki wynosi 50 999,30 EUR. Trzeci kontrahent – spółka K. dokonał zapłaty za otrzymane faktury w części, natomiast pozostałą kwotę zapłacił inny podmiot powiązany ze skarżącą. Wskazane okoliczności nie zostały przez organ ocenione w zaskarżonej decyzji i w tym zakresie brak jest argumentacji wiążącej te okoliczności z przyjętym przez organy podatkowe brakiem wykonywania działalności gospodarczej przez wymienione podmioty zagraniczne. W decyzji tej brak jest argumentacji wskazującej na to, że okoliczności te świadczą o tym, że wykazane przez skarżącą dostawy na rzecz kontrahentów, którzy dokonali wskazanych płatności miały fikcyjny charakter. Samo wystąpienie wskazanej powyżej nadpłaty, która nie była znacząca w stosunku do wielkości obrotów z udziałem tego kontrahenta, nie jest okolicznością świadczącą o nierzetelnym charakterze działalności skarżącej spółki. Wskazanie zaległości spółki P. KFT oraz okoliczności dokonania zapłaty kwot należnych do K. przez inny podmiot, nie jest wystarczające do uznania dostaw do tych podmiotów za czynności niedokonane w rzeczywistości, gdyż takie zdarzenia występują też w rzeczywistej działalności gospodarczej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest wskazania innych okoliczności, które świadczyć by mogły o tym, że podmioty te nie wykonywały rzeczywistej działalności gospodarczej. W zaskarżonej decyzji wskazano, tylko, że uzyskano informacje od zagranicznych służb podatkowych na temat tych podmiotów, jednakże nie wskazano jakie okoliczności wynikały z tych okoliczności. Organ w uzasadnieniu decyzji wskazał, że uzyskane informacje na temat działalności tych podmiotów świadczą o tym, że wykazane przez skarżącą dostawy, które miały być wykonane na rzecz tych podmiotów, w całości są fikcyjne. Stwierdzenie dotyczące tych kwestii są nader ogólne. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w zakresie podstawy faktycznej odwołuje się w sposób ogólny do ustaleń, dotyczących ww. podmiotów, poczynionych w pierwszej instancji. Jednakże decyzja organu pierwszej instancji nie zawiera oceny okoliczności faktycznych, które mogłaby być podstawą do twierdzenia, że zachodzi uzasadnione prawdopodobieństwo fikcyjnego charakteru zakwestionowanych w sprawie dostaw towarów i fikcyjnej działalności podmiotów mających być ich odbiorcami. W decyzji tej wskazano okoliczności dotyczące ww. spółek, które zostały ustalone w toku postępowania podatkowego. W uzasadnieniu decyzji nie zawarto oceny tych okoliczności pod kątem uznania, że mogą one uzasadniać fikcyjny charakter transakcji WDT dokonanych przez skarżącą spółkę. Nie wskazano dlaczego w ocenie organu okoliczności wymienione w decyzji związane z powołanymi wyżej spółkami stanowią podstawę do sformułowania, zawartego na str. 18 stwierdzenia, że w zakresie transakcji z tymi podmiotami skarżąca spółka nie spełniła warunków do zastosowania stawki podatku 0%, określonych w art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ustawy o VAT, gdyż podmioty te miały całkowicie fikcyjny charakter. W decyzji nie wskazano, że taki charakter tych podmiotów wynika z powołanych przez organ okoliczności i dlaczego tak jest. Należy przy tym podkreślić, że wskazane w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji okoliczności dotyczące spółki P. KFT potwierdzają m.in. jej zarejestrowanie, przyjmowanie faktur od skarżącej, dokonywanie płatności, sprzedaż towarów nabywanych od skarżącej spółki do innych podmiotów zagranicznych, korzystnie z magazynów wynajmowanych przez inny podmiot. Te okoliczności same w sobie nie świadczą o tym, że działalność tej spółki była fikcyjna i mogą być oceniane jako okoliczności, które wskazują na rzeczywistą działalność tego podmiotu. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji można wywnioskować, że o fikcyjnym charakterze tego podmiotu świadczą jakieś szczególne okoliczności faktyczne, jednakże brak jest wskazania jakie to są okoliczności. Wobec tego należało stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie konieczna była pogłębiona analiza okoliczności faktycznych sprawy pod kątem wykazania, że zachodzi duże prawdopodobieństwo fikcyjnego charakteru działalności wymienionych powyżej spółek, której w zaskarżonej decyzji nie przeprowadzono.

3.18. W zaskarżonej decyzji nie wskazano też okoliczności świadczących o tym, że sprzedaż paliwa prowadzona przez skarżącą spółkę jako WDT w rzeczywistości miała miejsce na terytorium kraju. Brak jest wskazania okoliczności świadczących o tym, że towar który skarżąca wykazała w fakturach mających dokumentować WDT, wystąpił w rzeczywistości oraz, że nie opuścił on kraju. W decyzji w oparciu o ustalenia faktyczne z postępowania podatkowego nie wykluczono sytuacji, w której fikcyjny charakter mieli tylko zagraniczni odbiorcy towarów objętych wykazanymi przez skarżącą transakcjami WDT, natomiast sam towar był rzeczywisty i opuścił terytorium Polski i był przedmiotem dostaw do innych nieustalonych podmiotów za granicą. To zaniechanie organu w zakresie wyjaśnienia okoliczności sprawy dotyczących towaru wykazanego w zakwestionowanych w sprawie fakturach, ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiocie zasadności twierdzeń zawartych w zaskarżonej decyzji, że dostawy wykazane przez skarżącą na rzecz ww. podmiotów należało opodatkować stawką podatku 23% tak jak dostawy krajowe. Ocena ta jest uzasadniona w świetle wyroku TSUE C‑653/18 z 17 października 2019 r., w którym stwierdzono, że w sytuacji, gdy podmiot mający być odbiorcą towaru w ramach WDT okaże się podmiotem fikcyjnym nieprowadzącym działalności brak jest dowodów na dostarczenie towaru do innego podatnika będącego podatnikiem, a jednocześnie brak jest podstaw do twierdzenia, że towar mający być przedmiotem WDT nie opuścił kraju, nie zachodzą przesłanki do opodatkowania dostaw mających być przedmiotem WDT stawką przewidzianą dla dostaw krajowych tego towaru.

3.19. Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok nie dostrzegł opisanych powyżej mankamentów postepowania wyjaśniającego, prowadzonego w rozpoznanej sprawie przed organami podatkowymi. Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie dokonał analizy okoliczności faktycznych ustalonych w postepowaniu podatkowym pod kątem, możliwości uznania na podstawie tych okoliczności, że zachodzi znaczne prawdopodobieństwo udziału skarżącej spółki w fikcyjnym obrocie towarami, skutkującym utyskiwaniem nienależnych korzyści z tytułu podatku VAT. Sąd jako podstawę faktyczną do twierdzenia, że w sprawie skarżąca brała udział w fikcyjnych transakcjach WDT wskazał w sposób nader lakoniczny ustalenia z postępowania podatkowego oparte na: informacjach z systemu STIR, zeznaniach świadków i informacjach od zagranicznych administracji podatkowych. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odwołano się do konkretnych okoliczności faktycznych, które miałyby świadczyć o tym, że skarżąca spółka dopuściła się udziału w oszustwie podatkowym, z czym związany był obowiązek zapłaty należności wskazanych w zaskarżonej decyzji. Okoliczności tych, jak już wskazano powyżej, nie wykazały też organy obydwu instancji. W tym stanie rzeczy zasadny był zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

3.20. Prowadząc ponownie postępowanie organ będzie miał obowiązek ocenić zasadność wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, w sytuacji gdy zabezpieczenie nie może obejmować sankcji, o której mowa w art. 112c i 112b ustawy o VAT. W przypadku uznania, że w sprawie zachodzi obawa uszczuplenia należności z innych tytułów niż sankcje wskazane w powołanych przepisach, których zapłata powinna zostać zabezpieczona przez wydanie decyzji na podstawie art. 33 O.p., organ będzie miał obowiązek uwzględnić zawartą w niniejszym wyroku ocenę prawną odnoszącą się do ustaleń faktycznych i konieczności dokonania w sprawie odpowiednich ustaleń faktycznych i powiązania ich przy pomocy argumentacji z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 i 2 sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i § 14 ust.1 pkt 2 lit. b) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Na zasądzony zwrot kosztów złożyły się następujące kwoty: wpis od skargi - 500 zł, wpis od skargi kasacyjnej - 250 zł, opłata kancelaryjna – 100 zł, koszty zastępstwa procesowego w pierwszej instancji – 480 zł, koszty zastępstwa procesowego w drugiej instancji – 240 zł i opłata skarbowa do dokumentu pełnomocnictwa – 17 zł.