II FSK 3093/13 - Wyrok

Data orzeczenia	2016-03-10	
Data wpływu	2013-10-04	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Beata Cieloch
Danuta Małysz
Jacek Brolik /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 6/13	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 74 poz 397; art. 3 ust. 2, art. 21 ust. pkt 1 art. 21 ust. 2, art. 26 ust. 1, art. 26 ust. 7; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia del. NSA Danuta Małysz, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 6/13 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 sierpnia 2012 r., nr IPPB5/423-509/12-2/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów siedzibą w Warszawie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 6/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił zaskarżoną przez O. sp. z o.o. z siedzibą w W. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 14 sierpnia 2012 r., nr ...., wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.

W dniu 25 czerwca 2012 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów wpłynął wniosek Spółki o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka posiada zadłużenie z tytułu pożyczek udzielonych przez jedynego jej wspólnika - spółkę P.l. z siedzibą w Luksemburgu. Wspólnik Spółki jest rezydentem podatkowym w Luksemburgu i podlega tam opodatkowaniu od całości swych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Na łączne zadłużenie Spółki z tytułu pożyczek składają się głównie kwoty pożyczek w walucie obcej wraz z należnymi odsetkami. W dniu 26 stycznia 2012 r. odbyło się zgromadzenie wspólników Spółki, podczas którego został podwyższony kapitał zakładowy Spółki poprzez wniesienie na kapitał wierzytelności wspólnika wobec Spółki z tytułu jednej z niezwróconych pożyczek wraz z odsetkami. Nowo utworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci wierzytelności. Udziały zostały objęte przez wspólnika po cenie wyższej od ich wartości nominalnej. Zgodnie z uchwałą o podwyższeniu kapitału zakładowego, nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów (tzw. agio) została przekazana na kapitał zapasowy Spółki. W konsekwencji wniesienia wierzytelności jako wkładu niepieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego, po stronie Spółki nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego i jednocześnie wygasł w całości dług z tytułu wierzytelności na skutek konfuzji (Spółce przysługiwały bowiem jednocześnie uprawnienia wierzyciela i dłużnika). Natomiast po stronie wspólnika nastąpiło podwyższenie ilości posiadanych udziałów oraz wygaśnięcie wierzytelności. Spółka nie wyklucza, że w przyszłości jej kapitał zakładowy zostanie ponownie podwyższony w opisany powyżej sposób, tj. przez konwersję długu Spółki z tytułu innych pożyczek zaciągniętych od wspólnika na kapitał.

Skarżąca zapytała, czy w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności - w tym odsetek - na pokrycie podwyższonego kapitału Skarżącej, po jej stronie powstał obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (podatku u źródła)?

Według Skarżącej odpowiedź na powyższe pytanie jest negatywna, gdyż w przypadku konwersji wierzytelności, w tym odsetek od pożyczki udzielonej przez wspólnika, na udziały Spółki, nie powstanie u wspólnika przychód z tytułu odsetek, od którego Spółka jako płatnik byłaby obowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (podatku u źródła). Skarżąca odwołała się do art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1 i ust. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) i stwierdziła, że w związku z konwersją wierzytelności na kapitał Spółki nie dochodzi do wypłaty przez nią na rzecz wspólnika odsetek będących częścią wierzytelności, tzn. Spółka nie wykonuje zobowiązania wobec wspólnika w żadnej formie, w szczególności poprzez zapłatę, potrącenie, czy kapitalizację. Przesądza o tym charakter prawny konwersji wierzytelności na kapitał dokonany w formie wkładu niepieniężnego.

W interpretacji indywidualnej z dnia 14 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Organ odwołał się do art. 3 ust. 2, art. 21 ust. pkt 1 i ust. 2, art. 26 ust. 1 i ust. 7 u.p.d.o.p. i stwierdził, że na gruncie postanowień art. 11 ust. 1 i ust. 2 Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. między Rzeczpospolitą Polską, a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527), odsetki powstające w umawiającym się Państwie (w tym przypadku w Polsce) i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się Państwie (w tym przypadku w Luksemburgu) mogą być także opodatkowane w umawiającym się państwie, w którym powstają zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek posiada miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 % kwoty brutto tych odsetek.

Zdaniem organu, stosownie do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, użyte w art. 11 określenie "wypłacane" ma bardzo szerokie znaczenie, ponieważ koncepcja wypłaty oznacza wykonanie zobowiązania polegające na postawieniu funduszy do dyspozycji wierzycieli w sposób wymagany przez umowę lub zwyczaj. W przypadku wnoszenia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci rzeczy lub prawa majątkowego następuje nabycie przez tę spółkę takiej rzeczy lub prawa. Nabycie to ma charakter odpłatny, gdyż w zamian za wnoszony wkład spółka wydaje własne udziały lub akcje. Nabywając w tym trybie własny dług spółka zaspokaja wierzyciela i tym samym - za zgodnym oświadczeniem stron - wykonuje zobowiązanie wobec wierzyciela. Jakkolwiek następstwem takiego nabycia przez spółkę własnego długu będzie połączenie w jednej osobie praw przysługujących wierzycielowi z obowiązkami dłużnika (jej konfuzja), i w konsekwencji wygaśnięcie wierzytelności, to jednak konfuzja będzie dopiero następstwem nabycia przez spółkę wspomnianej wierzytelności i jej "spłaty" własnymi udziałami.

W ocenie organu nabycie tytułem wkładu przez Spółkę wierzytelności, skutkujące jej zobowiązaniem do wydania za wkład udziałów, implikuje "wykonanie zobowiązania" przez Spółkę z tytułu uzyskanych należności odsetkowych. Zatem zarówno na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i umowy polsko-luksemburskiej, dojdzie do "zapłaty" (wypłaty) na rzecz wierzyciela należności odsetkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający z upoważnienia Ministra Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Spółkę, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie powyższej interpretacji w całości, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1 i ust. 7 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie

i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę Spółki za niezasadną.

Sąd wyjaśnił, że istota niniejszej sprawy sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy konfuzja skutkuje wykonaniem zobowiązania. To pytanie nabiera zasadniczego znaczenia dlatego, że w samym art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p. ustawodawca definiuje wypłatę jako każdy rodzaj wykonania zobowiązania. Jeśli zatem można mówić o wypłacie odsetek należnych wierzycielowi od dłużnika z tytułu udzielonej umowy pożyczki, to tylko wtedy, gdy dłużnik efektywnie wykonuje - w jakikolwiek sposób – swoje zobowiązanie odsetkowe względem wierzyciela. Zresztą w ten sam sposób traktuje omawiane zagadnienie Komentarz do Modelowej Konwencji OECD – jego art. 11 traktuje wypłatę odsetek jako każdy rodzaj wykonania zobowiązania. Podane przez polskiego Ustawodawcę i przez Komentarz do Konwencji przykłady tego wykonania zobowiązania uznać należy jako właśnie jedynie przykłady wykonania zobowiązania dłużnika. Owszem, te wskazane definicje obejmują każdy rodzaj takiego wykonania (zapłata, kompensacja, kapitalizacja odsetek, inne przypadki wynikające z prawa lub ze zwyczaju), niemniej ich wspólną cechą jest zawsze to, że dłużnik reguluje swoje zobowiązanie, w wyniku czego dochodzi do jego wygaśnięcia.

W ocenie Sądu, użyty w omawianym przepisie termin "wykonanie zobowiązania" nie powinien być rozumiany wyłącznie w jego cywilistycznym sensie. Dlatego przez wypłatę odsetek rozumieć też należy wszelkie nieefektywne sposoby zaspokojenia ekonomicznego interesu wierzyciela, czyli nie tylko zaspokojenie roszczenia skuteczne de iure civili. Zgodnie z Komentarzem do art. 11 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD, na który powołał się organ, określenie "wypłacane" może być rozumiane szeroko. Koncepcja wypłaty oznacza bowiem spełnienie zobowiązania lub postawienie do dyspozycji wierzyciela funduszy w sposób przewidziany w umowie lub zgodnie ze stosowanym zwyczajem. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że na gruncie powołanego art. 11 ust. 1 zapłatę odsetek można uznać za jedną z możliwych form spełnienia przez dłużnika świadczenia z tego tytułu. Na równi z zapłatą należałoby traktować jego surogaty, czyli wszystkie prawnie dopuszczalne nieefektywne formy zaspokojenia roszczeń wierzyciela w stosunku do dłużnika, które skutkują wygaśnięciem zobowiązania do zapłaty odsetek (zob. Z. Kukulski, W. Nykiel w: Model Konwencji OECD. Komentarz pod red. B. Brzezińskiego, Oficyna Prawa Polskiego 2010 r., s. 784).

Spółka - zdaniem Sądu - trafnie wywodziła, że konfuzja prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela. Trudno zatem mówić o wykonaniu zobowiązania w świetle prawa cywilnego. W skutek konfuzji roszczenie wierzyciela o zapłatę odsetek od udzielonej pożyczki wygasa, ale - ściśle rzecz ujmując - nie wskutek wykonania zobowiązania odsetkowego, lecz w wyniku skoncentrowania w jednym, tym samym podmiocie, przymiotu wierzyciela i dłużnika. Z ekonomicznego punktu widzenia dochodzi jednak do zaspokojenia interesu wierzyciela. Wskutek połączenia przymiotu wierzyciela i dłużnika w jednym podmiocie zobowiązanie z tytułu pożyczki przestaje istnieć. Więź prawna między stronami ustaje. Dotychczasowy wierzyciel otrzymuje jednak udziały w spółce, które ekonomicznie stanowią odzwierciedlenie wartości należności odsetkowej.

Sąd powołał się też na stanowisko zaprezentowane w wyroku o sygn. akt

III SA/Wa 2830/11, w którym wskazano, że za przyjęciem ekonomicznej koncepcji wykonania zobowiązania i faktycznej wypłaty należności odsetkowych, przemawia także spójność wykładni. Wymaga ona jednakowego potraktowania sytuacji, w której podatnik za wypłaconą faktycznie kwotę odsetek (po pobraniu przez płatnika podatku) zakupił udziały w spółce kapitałowej, oraz sytuacji, w której podatnik korzystając z uproszczonego sposobu rozliczenia wzajemnych wierzytelności (co zapewnia instytucja konwersji długu na kapitał w spółce) osiąga ten sam efekt ekonomiczny. W jednym i w drugim przypadku podstawą tej korzyści jest to samo zdarzenie, czyli nabycie prawa do odsetek z tytułu pożyczki udzielonej Skarżącej przez jej jedynego wspólnika.

W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako: "p.p.s.a."), Spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1 i ust. 7 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż w przedstawionym w ww. interpretacji indywidualnej stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności, w tym odsetek od pożyczki udzielonej przez wspólnika Skarżącej, na pokrycie tego kapitału Skarżącej, po stronie Skarżącej powstał obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (podatku u źródła), co skutkowało oddaleniem skargi Skarżącej na przedmiotową interpretację indywidualną.

Skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 10 marca 2016 r. pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Istota sporu w sprawie stanowiącej przedmiot rozpoznania przed Sądem drugiej instancji skupia się wokół rozumienia pojęcia "wypłata" w odniesieniu do konwersji długu na kapitał zakładowy. Spółka w toku postępowania administracyjnego, a także konsekwentnie w postępowaniu przed sądem administracyjnym, stoi na stanowisku, że nie można uznać, iż na skutek konwersji wierzytelności w postaci kwoty głównej pożyczki wraz z odsetkami na kapitał zakładowy dochodzi do zapłaty odsetek przez pożyczkobiorcę na rzecz pożyczkodawcy. Wobec powyższego w jej ocenie konwersja wierzytelności z tytułu pożyczki od zagranicznego udziałowca na kapitał nie wiąże się z powstaniem po stronie zagranicznego pożyczkodawcy przychodu i tym samym polska spółka nie będzie zobowiązana do poboru u źródła podatku z tytułu uzyskanych odsetek.

Zasady tworzenia i wnoszenia kapitału w spółkach kapitałowych określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zwanej dalej "K.s.h.". Udziały mogą być pokrywane pieniędzmi lub aportem (art. 158 § 1 K.s.h.). Nie mogą być pokrywane prawami niezbywalnymi lub świadczeniem pracy bądź usług (art. 14 § 1 K.s.h.). Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być wierzytelność, jaką posiada wspólnik wobec spółki jak również wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec osoby trzeciej. Art. 14 § 4 K.s.h. pozwala na dokonanie konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy drogą potrącenia umownego. Potrącenie jest formą wygaszania istniejących wierzytelności prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań - wierzytelności spółki wobec wspólnika z tytułu roszczenia o wniesienie przez niego wkładu na podwyższony kapitał zakładowy z wierzytelnością wspólnika z tytułu pożyczki udzielonej spółce wraz z należnymi od niej odsetkami. Jednocześnie kompensata nie prowadzi do realizacji świadczeń wzajemnych, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, przy czym wierzytelności umarzają się do wysokości wierzytelności niższej, a zobowiązanie wzajemne wygasają. Przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia jest spełnieniem świadczenia przez zapłatę. Stanowisko powyższe wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1892/10 oraz w wyroku z dnia14 kwietnia 2015 r., II FSK 476/13 (dostępne w CBOIS http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.), podziela także Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą. Sytuację, w której przedmiotem aportu jest wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec spółki przyjmuje się określać jako konwersję wierzytelności na udziały/akcje (z perspektywy wspólnika-wierzyciela), albo też jako konwersję długu na kapitał (z perspektywy spółki-dłużnika). W rozstrzyganej sprawie konwersja wierzytelności na udziały obejmowała zarówno kwotę należności głównej jak i należnych wierzycielowi odsetek. W jej wyniku roszczenie wierzyciela o zwrot pożyczki i zapłatę odsetek wygasa, bowiem, jak to zostało podkreślone powyżej, konwersja ma skutki równoznaczne z zapłatą. Wobec powyższego bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej był akcentowany przez spółkę fakt braku faktycznej wypłaty odsetek, faktycznego wykonania zobowiązania w związku z wygaśnięciem stosunku prawnego z mocy prawa. Istota kompensaty polega bowiem na tym, że nie dochodzi do realizacji świadczeń wzajemnych, lecz do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet innej co skutkuje wzajemnym wygaszeniem zobowiązań, które w swoich skutkach jest równoważne ze spełnieniem świadczenia przez zapłatę. Wobec powyższego niezasadnym jest zarzut dokonania przez organy podatkowe kwalifikacji prawnej z naruszeniem zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), czy też sprzecznie z wynikającym z art. 7 Konstytucji RP obowiązkiem działania na podstawie i w granicach prawa. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że w związku z konwersją wierzytelności odsetkowych na kapitał zakładowy spółki jej wspólnik nie uzyskuje przychodów z odsetek, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Jak trafnie wskazał Sąd I instancji zakres obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych podmiotów, które nie mają w Polsce siedziby lub zarządu, wyznacza art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Obowiązek ten obejmuje jedynie dochody, które podatnicy ci osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Opodatkowaniu podlegają m. in. przychody z odsetek. Podatek od tej kategorii przychodów zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ustala się w wysokości 20% tych przychodów. Podatek pobierany jest przez płatnika, którym jest podmiot dokonujący wypłaty odsetek, o czym stanowi art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Powyższa zasada, doznaje jednakże ograniczenia - zgodnie bowiem z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. przepis ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Oznacza to, że możliwość opodatkowania przychodów z tytułu odsetek zależna jest od dokonanego w tej umowie przez państwa-strony umowy podziału władztwa podatkowego. Jak wynika z akt sprawy, działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej interpretacji powołał przepis art. 3 ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdzając, że regulacja ta określa stawkę podatku pobieranego przez płatnika w przypadku, gdy podatnikiem jest osoba zagraniczna podlegająca ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nie pominął również treści przepisu art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. i dokonał prawidłowej oceny, w świetle przepisów u.p.d.o.p., z uwzględnieniem Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, że: wniesienie przez wspólnika do spółki, w zamian za udziały, wierzytelności z tytułu należnych mu odsetek od udzielonej jej pożyczki, czego skutkiem jest konfuzja jego wierzytelności z wierzytelnością spółki z tytułu pokrycia wkładu w podwyższonym kapitale zakładowym, powoduje powstanie obowiązku podatkowego związanego z dochodem z odsetek od pożyczki. Zdaniem Sądu, organ podatkowy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, dokonując wykładni przepisów u.p.d.o.p. oraz oceny stanowiska strony, uwzględniając przy tym treść umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz pkt. 5 komentarza do art. 11 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD nie naruszył powołanych w skardze przepisów prawa podatkowego. Należy przy tym podkreślić, że Modelowa Konwencja OECD i Komentarz do niej nie są źródłem prawa. Jednakże poszczególne umowy bilateralne o unikaniu podwójnego opodatkowania, wzorowane są w zasadniczej mierze na Modelowej Konwencji OECD. Pojęcia jakimi się one posługują z natury rzeczy muszą więc mieć charakter ogólny, często nie dość precyzyjny z punktu widzenia narodowych organów podatkowych, czy też zainteresowanych podatników. Wynika to jednak z faktu istnienia zróżnicowanych systemów prawnych (podatkowych) obowiązujących w poszczególnych państwach członkowskich OECD. Pojęcia te stanowić więc muszą rodzaj "wspólnego mianownika" dla ustawodawstw krajowych i z tego względu nie mogą być interpretowane tylko w sposób literalny, lecz przede wszystkim z uwzględnieniem ich celu i funkcji oraz całego kontekstu prawnego w jakim się one pojawiają. Dotyczy to również określeń, jakimi posługują się te umowy w zakresie obejmującym zasady opodatkowania odsetek. W Komentarzu do art.11 ust.1 Konwencji wskazano zaś na szerokie rozumienie pojęcia "wypłata" traktując wypłatę odsetek jako każdy rodzaj wykonania zobowiązania. Z kolei w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia WSA trafnie wskazał, że w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że na gruncie powołanego art. 11 ust. 1 zapłatę odsetek można uznać za jedną z możliwych form spełnienia przez dłużnika świadczenia z tego tytułu. Na równi z zapłatą należałoby traktować jego surogaty, czyli wszystkie prawnie dopuszczalne nieefektywne formy zaspokojenia roszczeń wierzyciela w stosunku do dłużnika, które skutkują wygaśnięciem zobowiązania do zapłaty odsetek (zob. Z. Kukulski, W. Nykiel w: Model Konwencji OECD., Komentarz pod red. B. Brzezińskiego, Oficyna Prawa Polskiego 2010 r., s. 784).

W zaskarżonej interpretacji prawidłowo organ podatkowy odwołał się także do art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007, zgodnie z którym wypłata, o której mowa w ust. 1 art. 26 oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek. Interpretacji przywołanego przepisu należy dokonywać w sposób ścisły i zgodnie z celami, dla których stanowione są normy prawa podatkowego. Te bowiem uwzględniać muszą w swych hipotezach rzeczywiste zjawiska gospodarcze, w tym towarzyszące im realnie przysporzenia majątkowe. W związku z powyższym objęcie przez wspólnika spółki jej udziałów utworzonych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego w zamian za wierzytelność z tytułu odsetek od udzielonej tej spółce pożyczki, w drodze konwersji długu na kapitał zakładowy, należy traktować na równi z wypłatą odsetek w rozumieniu art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p. Roszczenie wierzyciela o zapłatę odsetek od udzielonej pożyczki wygasa, a zatem zostaje zaspokojone. Nie można w tej sytuacji zasadnie twierdzić, że nie dochodzi do wykonania zobowiązania równoznacznego z zapłatą odsetek.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.